Laatste nieuws: 

Memorie van toelichting - Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)

Delen

enveloppe

Inhoud

1.

Tekst

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Vergaderjaar 1998–1999

26 727

Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)

Nr. 3

MEMORIE VAN TOELICHTING

I.

1.

1.1. 1.2. 1.3.

1.3.1. 1.3.2. 1.3.3.

2.

2.1.

2.2.

2.3.

2.3.1.

2.3.2.

2.3.3.

2.3.4.

2.3.5.

2.3.6.

2.4.

2.5.

2.6.

2.7.

3.

3.1.

3.1.1.

3.1.2.

3.2.

3.3.

3.4. 3.5. 3.6.

4.

4.1. 4.1.1. 4.1.2.

ALGEMEEN

Van Verkenning naar Herziening

Inleiding

De belastingherziening 2001

Hoofdlijnen van de Wet inkomstenbelasting

2001

Naar een nieuwe inkomstenbelasting

Boxenstructuur

Een nieuw regime voor inkomen uit sparen en beleggen

Achtergrond

Doelstellingen belastingherziening

Niet-fiscale doelstellingen

Arbeidsmarktaspecten

Algemeen

Voorgestelde maatregelen

Gemiddelde en marginale wig

De verhouding tussen netto uitkering en netto loon

Overdraagbaarheid van de basisaftrek

Verwachte effecten op arbeidsmarkt

Vergroening

Emancipatie en economische zelfstandigheid

De Europese dimensie

Belastingontwijking

Vormgeving

Grondslag en tarief

Verbreding, verschuiving, vereenvoudiging Tarief

Aftrekposten

Inwonerschap: twee groepen belastingplichtigen

Individualisering Partnerbegrip Gecombineerde belasting- en premieheffing

Inkomen uit werk en woning

Ondernemerschap en economische dynamiek

Algemeen

Aanpassing van het ondernemersbegrip

4.1.3.

Overige wijzigingen winstbepaling zelfstandi-

 
   

gen

29

3

4.2.

Inkomsten uit arbeid

29

3

4.3.

Eigen woning

31

4

4.3.1.

Algemeen

31

 

4.3.2.

Tweede eigen woning

31

4

4.3.3.

Kapitaalverzekering voor eigen woning als

 

4

 

hoofdverblijf

32

5

4.3.4.

Monumentenregeling

32

6

5.

Inkomen uit aanmerkelijk belang

32

7

6.

Inkomen uit sparen en beleggen

34

7

6.1.

Inleiding

34

8

6.2.

Voorgeschiedenis

35

9

6.3.

Forfaitair rendement

37

9

6.3.1.

Inleiding

37

10

6.3.2.

Grondslag voor het forfaitaire rendement

 

10

 

(rendementsgrondslag)

37

 

6.3.3

Vrijstellingen en maatschappelijke beleggingen

38

11

6.3.4.

Hoogte van het forfaitaire rendement en tarief

38

13

6.3.5.

Heffingvrij bedrag en ouderentoeslag

38

14

6.3.6.

Behandeling van aftrekbare kosten en

 

15

 

financieringsrenten

39

17

6.3.7.

Tegenbewijsregeling

39

17

6.3.8.

Internationale inpasbaarheid

40

19

6.4.

Inkoop eigen aandelen

42

 

6.5.

Beleggingsinstellingen

42

20

6.6.

Dividendbelasting

43

20 20 22

6.7.

Belastingontwijking

43

7.

Oudedagsvoorzieningen

45

23

7.1.

Inleiding

45

 

7.1.1.

De huidige fiscale behandeling van oudedags-

 

24

 

voorzieningen

45

24

7.1.2.

Regeerakkoord en Verkenning

45

25

7.2.

Advies Sociaal-Economische Raad

46

26

7.3.

Het voorgestelde lijfrenteregime

47

 

7.4.

Internationale aspecten

49

27

7.4.1.

Uitgangspunten

49

27

7.4.2.

Driesporenbeleid

50

27

7.4.3.

Het vestigingsvereiste

50

28

7.4.4.

Conserverende aanslag

51

3

8.

8.1.

8.1.1.

8.1.2.

8.2.

8.3.

8.4.

8.5.

9.

10.

10.1. 10.2. 10.3. 10.4.

11.

Specifieke onderwerpen

Vervoerskosten

Reiskosten woning-werk

Autokostenfictie

Scholingsuitgaven

Buitengewone lasten en giftenaftrek

Spaarloon

Positie gezinnen met kinderen

Europeesrechtelijke aspecten

Budgettaire en inkomensgevolgen

Inleiding

Budgettair overzicht Tariefstructuur Inkomenseffecten

Uitvoeringsaspecten

 

51

II.

OPBOUW VAN HET WETSVOORSTEL

69

51

     

51

1.

Indeling

69

52

     

53

2.

Stijl

69

53

     

54

3.

Bedragen en percentages

70

54

     
 

4.

Fasering belastingherziening

71

55

     
 

5.

Overgangsaspecten

71

56

     

56

III.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

73

57

     

58

Bijlage I:

Afwegingen inzake de belastingheffing over

 

60

 

inkomsten uit vermogen

291

 

Bijlage II:

Samenstelling groep kleine inkomens

299

66

I. ALGEMEEN

  • 1. 

    Van Verkenning naar Herziening

1.1. Inleiding

In de afgelopen jaren is een groot aantal wijzigingen in de belastingwetgeving aangebracht. Het uitgangspunt daarbij was dat het belastingstelsel zijn klassieke taak als financieringsbron van de overheidsuitgaven moet kunnen blijven vervullen. Anderzijds is het belastingstelsel in toenemende mate ingezet voor het bevorderen van economie, werkgelegenheid en milieukwaliteit. Het vervult daarmee zijn instrumentele functie. De maatschappelijke en economische ontwikkelingen staan niet stil. Deze dynamiek is ook in het belastingstelsel terug te vinden. Ter ondersteuning van nationale beleidsdoelstellingen op het gebied van economische groei, werkgelegenheid, inkomensontwikkeling en milieu zijn verdere aanpassingen van het belastingstelsel onontbeerlijk. Ook internationale ontwikkelingen zoals verdergaande Europese integratie, economische mondialisering, belastingconcurrentie en toenemende mobiliteit van arbeid en kapitaal, stellen nieuwe eisen aan het belastingstelsel. Een sterkte/zwakte-analyse van het huidige Nederlandse belastingstelsel, mede op basis van een internationale vergelijking, wijst uit dat de nadruk bij een herziening moet liggen op de loon- en inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen. Mede dankzij de fiscale maatregelen die in de afgelopen periode zijn getroffen, is het Nederlandse belastingregime voor ondernemingen over het algemeen internationaal goed concurrerend. Voor de toekomst is het van groot belang deze te handhaven en nog bestaande knelpunten op te lossen.

De maatschappelijke veranderingen zijn voor het vorige kabinet aanleiding geweest tot het opstellen van de nota «Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning» (hierna: Verkenning).1 De afspraken die in het regeerakkoord over herziening van het belastingstelsel zijn gemaakt, zijn gebaseerd op de bevindingen in de Verkenning.

Het niveau van belastingen en sociale premies in Nederland is, ondanks de over de afgelopen jaren doorgevoerde lastenverlichting, nog steeds hoog. Dit geldt met name voor de lastendruk op arbeid. De zware belasting- en premiedruk leidt tot een groot verschil tussen de loonkosten voor de werkgever en het bijbehorende netto besteedbaar inkomen van de werknemer. De werking van de arbeidsmarkt wordt hierdoor belemmerd. Hoge loonkosten ontmoedigen werkgevers om meer mensen in dienst te nemen. Het in verhouding lage nettoloon kan het aanbod van arbeid negatief beïnvloeden. Met het oog op de toenemende vergrijzing van de bevolking en de mondialisering van de economie is het belangrijk dat deze belemmeringen worden weggenomen. Een ander belangrijk knelpunt van het huidige belastingstelsel is dat vermogensinkomsten niet adequaat in de heffing kunnen worden betrokken. Dit heeft voornamelijk te maken met het feit dat in het huidige systeem particuliere vermogenswinsten niet belast zijn. Daarnaast is veel vermogen naar het buitenland overgebracht, waarvan de opbrengsten vaak voor de Nederlandse fiscus worden verzwegen. Het gevolg van deze ontwikkelingen is een verschuiving van de lastendruk op vermogensopbrengsten naar de lastendruk op arbeid. Deze ontwikkelingen noodzaken tot een nieuwe, meer evenwichtige, benadering van de belastingheffing van vermogensinkomsten. In het kader van de fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen is verder van belang dat een systeem van oudedagsvoorzieningen niet de mogelijkheid mag bieden tot excessief gefacilieerd sparen. Mede tegen die achtergrond is een aanpassing van het huidige lijfrenteregime noodzakelijk.

Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2.

Internationale vergelijking leert dat Nederland een koppositie inneemt bij de vergroening van het belastingstelsel. Hoewel reeds goede resultaten zijn bereikt, is juist op het gebied van milieubescherming nog veel werk te verrichten. Fiscale prikkels, zowel positieve als negatieve, kunnen daarbij, binnen nationale en internationale randvoorwaarden, een belangrijke rol vervullen.

1.2.  De belastingherziening 2001

De Wet inkomstenbelasting 2001 maakt deel uit van de meeromvattende belastingherziening 2001 die is opgenomen in het regeerakkoord. De belastingherziening is gericht op het creëren van een robuust belastingstelsel voor de volgende eeuw met bredere grondslagen en lagere tarieven in de loon- en inkomstenbelasting. Met de verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting en de introductie van een arbeidskorting is een bedrag van ruim f 23 miljard gemoeid. Hierbij wordt per saldo een lastenverlichting van f 5 miljard gerealiseerd. De financiering van de resterende f 18 miljard bestaat voor f 10 miljard uit grondslagverbredende maatregelen in de loon- en inkomstenbelasting en voor f 8 miljard uit verhoging van de BTW en de milieubelastingen. Conform het regeerakkoord worden de vergroeningsmaatregelen en de terugsluis van de opbrengst daarvan gefaseerd vanaf 1 januari 1999 ingevoerd. De uitwerking daarvan heeft plaatsgevonden, respectievelijk zal plaatsvinden in de belastingplannen voor de jaren 1999, 2000 en 2001. De in het regeerakkoord opgenomen verhoging van het algemene BTW-tarief tot 19% is opgenomen in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

Op 8 september 1999 heeft de Raad van State zijn advies met betrekking tot laatstgenoemd wetsvoorstel uitgebracht. Dit maakt het mogelijk om dat wetsvoorstel tegelijk met dit wetsvoorstel aan te bieden aan de Staten-Generaal, waardoor beide wetsvoorstellen in onderlinge samenhang kunnen worden beoordeeld. In het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 zijn aanpassingen opgenomen in het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001, onder meer op het punt van de conserverende aanslag. Deze wijzigingen willen wij om praktische redenen verwerken in het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001; hiertoe zullen wij een nota van wijziging opstellen.

1.3.  Hoofdlijnen van de Wet inkomstenbelasting 2001

1.3.1. Naar een nieuwe inkomstenbelasting

De kern van de belastingherziening bestaat uit een herziening van de inkomstenbelasting: de Wet inkomstenbelasting 2001. In lijn met de Verkenning en het regeerakkoord is ervoor gekozen om over te stappen naar een meer analytische inkomstenbelasting met bredere heffingsgrondslagen. Doel is te komen tot een meer rechtvaardige heffing. Deze doelstelling is onder meer vormgegeven door middel van invoering van een stelsel van forfaitair rendement voor inkomen uit sparen en beleggen en de invoering van een boxenstructuur. Tevens voorziet de herziene inkomstenbelasting in een omzetting van de huidige belastingvrije sommen in heffingskortingen en in de introductie van een arbeidskorting. In combinatie met de voorgestelde verlaging van de tarieven is hiermee in vergelijking met het huidige stelsel een gerichter en effectiever inkomensbeleid mogelijk.

De keuze voor de invoering van meer analytische elementen is gemaakt op basis van een afweging van voors en tegens, die in de paragrafen 6.2 en volgende van de Verkenning nader is toegelicht. Deze keuze doet naar onze mening recht aan de doelstelling om de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing zodanig te moderniseren dat van elke belastingplichtige – rekening houdend met de aard en de omvang van zijn inkomen en zijn persoonlijke omstandigheden en praktische overwegingen – een bijdrage kan worden gevraagd aan de algemene middelen die, meer nog dan onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is afgestemd op zijn feitelijke draagkracht. In dit verband verwijzen wij ook naar de in hoofdstuk 10 van deze memorie gepresenteerde inkomenseffecten die duiden op evenwichtigheid van het nieuwe stelsel. In het kader van de herziening van de inkomstenbelasting is de bestaande Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal doorgelopen en herschreven. Het resultaat is een herschrijfoperatie waarbij belangrijke uitgangspunten voor moderne wetgeving zoals transparantie, duidelijkheid, evenwichtig gebruik van delegatiebevoegdheden en dergelijke zijn gehanteerd. De keus om veel bestaande regelingen ongewijzigd over te nemen berust hierbij veelal op een afweging van praktische aard.

1.3.2. Boxenstructuur

In dit voorstel wordt een verdere differentiatie van de behandeling van verschillende inkomensbestanddelen voorgesteld. Er wordt een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief geïntroduceerd. Tussen deze boxen kan geen verrekening plaatsvinden; negatieve inkomsten in een box kunnen uitsluitend met positieve inkomsten binnen diezelfde box worden gecompenseerd. Box I omvat de inkomensbronnen winst uit onderneming, inkomsten uit arbeid, periodieke uitkeringen en inkomsten met betrekking tot de (eerste) eigen woning. Voor deze box geldt het progressieve schijventarief. Box II omvat winst uit aanmerkelijk belang. Hiervoor gaat een vast tarief van 30% gelden. De vermogensbestanddelen die niet in aanmerking worden genomen bij de boxen I en II, vallen in box III. De opbrengst van deze vermogensbestanddelen wordt forfaitair gesteld op 4%. In deze box geldt ook een vast tarief van 30%. Zoals in de Verkenning is aangegeven impliceert een systeem van gesloten boxen dat er geen verrekening tussen de verschillende boxen kan plaatsvinden. Zo zijn een negatieve winst uit onderneming en negatieve inkomsten uit de eigen woning en uit arbeid alleen verrekenbaar met positieve winst uit onderneming en inkomen uit de eigen woning en uit arbeid. Een verlies uit aanmerkelijk belang is alleen verrekenbaar met inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze systematiek houdt in dat per box belasting berekend wordt als het inkomen daaruit positief is. Een eventueel verlies uit een andere box heeft daarop geen invloed. Daardoor kan in het uiterste geval bij een per saldo negatief belastbaar inkomen over de drie boxen toch inkomstenbelasting verschuldigd zijn, namelijk indien een van de drie boxen afzonderlijk wel een positief saldo kent. Dit effect van het gesloten boxensysteem is voor belastingplichtigen veelal minder ingrijpend dan het op het eerste gezicht lijkt, omdat wel verrekening van verliezen met inkomen uit dezelfde box uit de drie voorafgaande jaren en acht volgende jaren mogelijk is. Bovendien worden in de nieuwe opzet verliezen uit aanmerkelijk belang, zoals nu al verliezen uit onderneming, onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. Een negatief inkomen kan vrijwel alleen voorkomen bij winst uit onderneming, de eigen woning en de inkomsten uit arbeid. Het uitsluiten van horizontale verrekening van verliezen uit werk en woning met inkomen uit andere inkomenscategorieën pakt voor de meerderheid van de belastingplichtigen gunstig uit. Meestal is verrekening met progressief belaste winst uit onderneming, inkomsten uit de eigen woning en inkomsten uit arbeid uit andere jaren voordeliger dan verrekening met proportioneel belast inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit vermogen. Ook inkomen uit aanmerkelijk belang kan onder omstandigheden leiden tot een verlies. Daarbij kan het onder meer gaan om verliezen die worden veroorzaakt door financieringslasten waar geen reguliere opbrengsten uit het aanmerkelijk belang tegenover staan. Het nieuwe systeem voorkomt dat dergelijke verliezen leiden tot vermindering van de belasting over winst uit onderneming, de eigen woning en de inkomsten uit arbeid. Om te voorkomen dat dergelijke verliezen geheel onverrekend blijven, wordt voorgesteld de voorwaartse verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang, overeenkomstig de verrekening van ondernemingsverliezen, niet in de tijd te beperken.

Evenals in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de nieuwe Wet inkomstenbelasting 2001 een rangorderegeling opgenomen. Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I – inkomen uit werk en woning – of box II – inkomen uit aanmerkelijk belang – moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit) vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box II al in de belastingheffing worden betrokken.

1.3.3. Een nieuw regime voor inkomen uit sparen en beleggen

Volgens het huidige fiscale inkomensbegrip zijn de reguliere opbrengsten van privé-vermogensbestanddelen (rente, dividend, huur) wel, maar de op dergelijke vermogensbestanddelen behaalde vermogenswinsten niet belast. Dit leidt ertoe dat veel belastingplichtigen er naar streven vermogensrendementen zoveel mogelijk in de vorm van onbelaste vermogenswinst te genieten. Als gevolg van de veelheid aan beleggingsvormen die op basis van het principe van onbelaste vermogensgroei worden aangeboden, kan het progressieve tarief betrekkelijk eenvoudig worden ontlopen. Deze vorm van uit fiscaal oogpunt ongewenste, maar binnen de huidige systematiek toegestane, belastingontwijking verergert naarmate dergelijke beleggingsvormen worden gefinancierd met leningen, aangezien de met die leningen corresponderende financieringsrente veelal volledig aftrekbaar is. De praktijk leert dat de hiervoor beschreven vorm van belastingbesparing maatschappelijk niet zozeer als onacceptabel, maar eerder als verstandig wordt beoordeeld. Hierbij is tevens van belang dat de huidige progressieve belastingheffing van met name spaarrente dikwijls als onredelijk zwaar wordt ervaren. Als oplossing voor deze problematiek is gekozen voor een systeem waarbij inkomen uit sparen en beleggen forfaitair wordt bepaald op een vermogensrendement van 4% (forfaitair rendement) en wordt belast tegen een vast tarief van 30%. De introductie van het boxenstelsel hangt hiermee samen. Wat betreft de overwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de keuze voor de vermogensrendementsheffing, wordt verwezen naar bijlage I (Afwegingen inzake de belastingheffing over inkomsten uit vermogen).

Het voorgestelde boxenstelsel en het systeem van forfaitair rendement vormen een oplossing voor de hiervoor aangeduide problematiek van de huidige synthetische inkomstenbelasting. In vergelijking met de bestaande wetgeving wordt daardoor meer recht gedaan aan het draagkrachtbeginsel. Ongewenst en oneigenlijk gebruik van aftrekposten wordt tegengegaan en vermogensrendementen worden effectiever in de belastingheffing betrokken. De vermogensrendementsheffing, die wordt geheven op basis van een forfaitair rendement van 4% over het netto vermogen, is een adequaat antwoord op de grootschalige belasting- ontwijking die onder de bestaande belastingwetgeving plaatsvindt en die leidt tot een aantasting van de draagkrachtgedachte. Bij de rendementsheffing verdwijnt het onderscheid tussen de belaste inkomstensfeer en de onbelaste vermogenssfeer. De bestaande mogelijkheden voor belastingontwijking in deze sfeer worden via de forfaitaire benadering ingedamd. Er is daardoor niet alleen sprake van verbetering van de robuustheid van de grondslag, maar ook van verbetering op het vlak van draagkracht.

  • 2. 

    Achtergrond

2.1. Doelstellingen belastingherziening

De belastingherziening, waarvan dit wetsvoorstel de kern vormt, is de uiteindelijke uitkomst van de politieke en maatschappelijke discussie, die is gevoerd naar aanleiding van de in de Verkenning neergelegde mogelijkheden voor verbetering van het belastingstelsel. Met als uitgangspunt het creëren van een robuust belastingstelsel voor de volgende eeuw, zijn in de Verkenning diverse mogelijkheden geschetst om te komen tot een belastingstelsel met bredere grondslagen en lagere tarieven. De hoofdlijnen van de Verkenning houden in:

– een verbetering van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting;

– invoering van een vermogensrendementsheffing;

– een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belasting- en premiedruk; – verschuiving van directe naar indirecte belastingen; – vergroening van de belastingen;

– stroomlijning van de fiscale aspecten van oudedagsvoorzieningen. De mogelijkheden om tot een robuuster belastingstelsel te komen zijn onderzocht, terwijl tevens is bezien in hoeverre een nieuw belastingstelsel gunstig zou kunnen zijn voor de ontwikkeling van de werkgelegenheid. In de Verkenning is geconcludeerd dat het niet mogelijk is om door middel van een budgettair neutrale herziening van het belastingstelsel tegemoet te komen aan zowel de werkgelegenheidsdoelstelling als aan het vereiste van een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belasting- en premiedruk. De inzet van additionele budgettaire middelen wordt daarvoor noodzakelijk geacht.

De Verkenning is voor advies aan de Sociaal Economische Raad voorgelegd. Op 17 april 1998 heeft de SER zijn advies «Naar een robuust belastingstelsel» uitgebracht. De SER heeft de bevindingen van de Verkenning beoordeeld aan de hand van een aantal criteria. Een nieuw belastingstelsel moet volgens de SER op de volgende punten verbeteringen te zien geven: – versterking van het stelsel in internationaal verband, waardoor ook stabiele inkomsten voor de overheid worden gewaarborgd; – betere werking van de arbeidsmarkt; – bevorderen van economische zelfstandigheid van mannen en vrouwen; – grotere doelmatigheid en doeltreffendheid van het gebruik van belastingen als instrument van sociaal-economisch beleid; – vereenvoudiging van regelgeving en vermindering van ongewenste belastingontwijking.

Op basis van deze uitgangspunten schetst de SER een opzet voor een nieuw belastingstelsel. Ten aanzien van de tariefstructuur van de inkomstenbelasting kiest de SER voor vervanging van de systematiek van belastingvrije sommen door individuele heffingskortingen. Uitgaande van drie belastingschijven zou de progressieve tarieflijn moeten worden verlaagd, ongeveer tot respectievelijk 30%, 40% en 50%. Het arbeidskostenforfait moet worden verlaagd, terwijl daarnaast voor werkenden een specifieke heffingskorting wordt ingevoerd. Ook de toeslag voor niet-actieven krijgt de vorm van een heffingskorting. Werkelijke kosten die uitgaan boven het arbeidskostenforfait moeten volgens de SER aftrekbaar blijven.

De SER meent dat de in de Verkenning geschetste vermogensrendements-heffing een aanvaardbare oplossing biedt voor de problematiek van een effectieve en evenwichtige belastingheffing op vermogens en vermogensinkomsten. Daarbij kiest de raad voor een gedifferentieerd forfaitair rendement met verschillende tarieven voor aandelen (25%) en risicomijdend vermogen (35%).

De gedachten in de Verkenning omtrent verschuiving van directe naar indirecte belastingen en omtrent vergroening van het belastingstelsel, worden door de SER onderschreven. Daarbij wijst de SER op het belang van een juiste maatvoering wegens grenseffecten en mogelijke ontduiking.

Wat betreft de oudedagsvoorzieningen achtte de SER het niet mogelijk om in het advies een afgerond oordeel over de kabinetsvoorstellen te geven. Daarom is in een later stadium, tijdens de concrete uitwerking van dit onderwerp, nog afzonderlijk advies aan de SER gevraagd. In de toelichting op de voorstellen voor de fiscale behandeling van oudedagsvoorziengen, wordt hieraan nader aandacht besteed.

Tenslotte concludeert de SER dat, wil binnen de randvoorwaarde van inkomensneutraliteit substantiële vooruitgang naar een robuust en toekomstbestendig belastingstelsel geboekt kunnen worden, het noodzakelijk is enkele miljarden guldens voor lastenverlichting in te zetten.

Bij het opstellen van het regeerakkoord is rekening gehouden met de Verkenning en het SER-advies en met de politieke en maatschappelijke discussie die na het uitbrengen van de Verkenning heeft plaatsgevonden. Zoals is aangegeven in het regeerakkoord, streeft het kabinet met de voorgestelde herziening van het belastingstelsel verschillende doelen na. Zo moet de belastingherziening leiden tot verbreding en versterking van de belastinggrondslag en tot vereenvoudiging van de regelgeving. Verder moet het stelsel een bijdrage leveren aan bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur en aan de concurrentiekracht van Nederland. Mede in dat kader wordt, binnen de randvoorwaarde van een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belastingdruk, een verlaging van de lastendruk op arbeid nagestreefd. In totaal wordt in het kader van de herziening van het belastingstelsel een lastenverlichting van f 5 miljard gerealiseerd. Het belastingstelsel moet bovendien emancipatie en economische zelfstandigheid van alle burgers bevorderen. Tenslotte moet vergroening van het belastingstelsel een belangrijke bijdrage leveren aan een duurzame economische ontwikkeling. Verenigbaarheid van deze doelstellingen is geen vanzelfsprekendheid. Met de in het kader van de herziening gepresenteerde maatregelen wordt beoogd optimaal bij te dragen aan het bereiken van de verschillende doelstellingen.

2.2. Niet-fiscale doelstellingen

Met de belastingherziening worden ook niet-fiscale doelstellingen nagestreefd. Hiermee komt duidelijk tot uitdrukking dat het fiscale beleid niet op zichzelf staat, maar een geïntegreerd onderdeel vormt van het algehele – vooral financiële en sociaal-economische – overheidsbeleid. De voorgestelde belastingherziening kan op zichzelf worden gezien als een keuze voor continuering van dit beleid. De praktijk wijst uit dat vrijwel alle OESO-landen het belastingstelsel inzetten om een grote verscheidenheid aan doeleinden te verwezenlijken. Het stimuleren van economische bedrijvigheid en werkgelegenheid staat daarbij doorgaans centraal.

Het spreekt vanzelf dat aan de keuze voor de inzet van een fiscale maatregel voor specifieke beleidsdoeleinden een zorgvuldige afweging ten grondslag ligt. De belangrijkste criteria daarbij zijn doeltreffendheid (beleidseffectiviteit), doelmatigheid (kostenefficiëntie) en inpasbaarheid binnen de fiscale structuur. Daarnaast is van belang de verenigbaarheid van de maatregel met budgettaire randvoorwaarden, zoals de ontwikkeling van het financieringstekort en van de microlasten, het uitgavenkader en de budgettaire beheersbaarheid en de verenigbaarheid van de maatregel met EU-regelgeving en internationale verdragen. Teneinde te waarborgen dat fiscale maatregelen effectief zijn en blijven worden veel fiscale maatregelen – al dan niet periodiek – achteraf op hun werking in de praktijk getoetst. Voor het trekken van verantwoorde conclusies over de effecten op langere termijn wordt onder meer gebruik gemaakt van studies die het CPB ter zake heeft verricht, zoals het CPB-onderzoeks-memorandum «Analyzing Fiscal Policy in The Netherlands: Simulations with a revised MIMIC, Den Haag 1998» en de doorrekening van de verschillende opties van de Verkenning door het CPB. Tevens is het van belang dat inzicht bestaat in de budgettaire effecten van fiscale stimuleringsregelingen. In dit kader verwijzen wij naar het overzicht van het budgettaire belang van belastinguitgaven in de Miljoenennota 1999, dat jaarlijks zal worden geactualiseerd. Het op 18 maart 1999 door de Algemene Rekenkamer naar de Tweede Kamer gezonden rapport «Belastingen als beleidsinstrument» (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998–1999, 26 452, nrs. 1–2) onderstreept het belang van een goede beleidsvoorbereiding en adequaat effectiviteitsonderzoek met betrekking tot fiscale instrumenten.

Het beleid inzake de toepassing van fiscale instrumenten is vooral in de afgelopen jaren geïntensiveerd. Meer dan in voorgaande kabinetsperioden zijn fiscale maatregelen getroffen voor het bevorderen van duurzame economische groei en werkgelegenheid. Zo heeft het kabinet het belastinginstrument onder andere ingezet voor stimulering van het midden- en kleinbedrijf, starters en ter versterking van het internationale vestigingsklimaat en ter verbetering van het milieu. Enerzijds zijn algemeen werkende maatregelen getroffen, zoals tariefsverlagingen, anderzijds specifieke maatregelen zoals de invoering van afdrachtskortingen.

2.3. Arbeidsmarktaspecten

2.3.1. Algemeen

Ons belastingstelsel heeft invloed op de ontwikkeling van de werkgelegenheid; vooral de loon- en inkomstenbelasting en de premies voor de sociale verzekeringen spelen daarbij een rol. Ondanks de aanzienlijke groei van de werkgelegenheid en een daling van de langdurige werkloosheid in de laatste jaren is de huidige arbeidsdeelname nog steeds te laag. De netto arbeidsparticipatie van vrouwen is nog steeds lager dan in veel andere landen. Daarnaast zijn laagopgeleiden en allochtonen oververtegenwoordigd in WW en bijstand. Bovendien is de arbeidsdeelname van ouderen laag en vormen WAO-gerechtigden die gedeeltelijk kunnen en willen werken een potentieel arbeidsaanbod dat in onvoldoende mate wordt benut. Door de verdere stijging van het aantal 65-plussers zou de belasting- en premiedruk aanzienlijk moeten stijgen om de huidige collectieve voorzieningen en sociale zekerheid te kunnen handhaven. Deze ontwikkeling noopt tot het verbreden van het draagvlak door verhoging van de arbeidsparticipatie. Om de arbeidsparticipatie te vergroten zal ook in de komende periode de groei van de werkgelegenheid moeten worden gestimuleerd; een extra stimulans is nodig voor het scheppen van banen waarvoor geen hoge graad van scholing vereist is.

De fiscaliteit speelt zowel bij de vraag naar, als bij het aanbod van arbeid een grote rol. Een belangrijke factor daarbij is de invloed van de wig. De wig is het verschil tussen de arbeidskosten en het nettoloon. Een verhoging van de gemiddelde wig geeft een opwaartse druk op de arbeidskosten en heeft op termijn een negatief effect op de werkgelegenheid. Daarnaast zijn er negatieve economische aspecten verbonden aan een hoge marginale wig1. Deze hebben onder meer betrekking op de omvang en de kwaliteit van het arbeidsaanbod, de werking van de arbeidsmarkt, de uittreedbeslissing en het grijze en zwarte circuit. De financiële verhouding tussen niet-werken en werken (de zogeheten replacement rate) heeft een belangrijk effect op de ontwikkeling van het effectieve arbeidsaanbod, met name aan de onderkant van de arbeidsmarkt. Een vergroting van het verschil tussen loon en uitkering (en dus een verlaging van de replacement rate) versterkt de stimulans om vanuit een uitkeringssituatie weer te gaan werken. Tenslotte is ook de huidige overdraagbaarheid van de basisaftrek van invloed op de werking van de arbeidsmarkt.

2.3.2.  Voorgestelde maatregelen

Zoals eerder beschreven heeft het fiscale stelsel een grote invloed op de werking van de arbeidsmarkt. De voorgenomen belastingherziening moet een bijdrage leveren aan de «bevordering van de werkgelegenheid en economische structuur» (een van de doelstellingen uit het regeerakkoord). Zowel de vraag naar als het aanbod van arbeid moet worden gestimuleerd. Om deze doelen te bereiken wordt gekozen voor een combinatie van maatregelen waaronder:

  • • 
    de introductie van een arbeidskorting, ten dele gefinancierd door een versobering van het arbeidskostenforfait, waardoor werken financieel aantrekkelijker wordt;
  • • 
    een verlaging van de marginale tarieven, mede gefinancierd door een verbreding van de grondslag;
  • • 
    een verschuiving van directe naar indirecte belastingen (waaronder milieuheffingen) waardoor de gemiddelde wig op arbeid daalt;
  • • 
    het omzetten van de belastingvrije som in een heffingskorting waardoor partners van hoofdkostwinners worden gestimuleerd om (meer) te gaan werken.

De belastingherziening gaat gepaard met een lastenverlichting van f 5 miljard. Deze lastenverlichting wordt met name ingezet voor de introductie van de arbeidskorting en voor een verlaging van de marginale tarieven. De lastenverlichting geeft, gecombineerd met de bovengenoemde structurele ingrepen, een belangrijke impuls aan het bevorderen van de werkgelegenheid en aan de economische structuur.

In het onderstaande wordt verder uitgewerkt hoe verschillende aspecten van de belastingherziening doorwerken op de arbeidsmarkt. Daarnaast wordt ingegaan op de berekeningen van het Centraal Planbureau ten aanzien van de werkgelegenheidseffecten van de gehele belastingherziening.

2.3.3.  Gemiddelde en marginale wig

1 De marginale wig geeft aan welk deel van een mutatie van loonkosten (bijvoorbeeld bij een promotie of bij een beslissing om van deeltijd naar voltijdwerk te gaan) niet als netto beschikbaar inkomen aan de werknemer ten goede komt.

In tabel 1 staat de gemiddelde wig (het verschil tussen de loonkosten en het nettoloon) aangegeven voor verschillende loonniveaus. Een hoge gemiddelde wig heeft een opwaarts effect op de loonkosten en een neerwaarts effect op de netto beloning. Het blijkt dat door de introductie van afdrachtskortingen de laatste jaren de gemiddelde (werkgevers)wig aan de onderkant van het loongebouw sterk is verlaagd. Hierdoor zijn de kosten van laag betaalde arbeid meer in overeenstemming gebracht met de daarbij behorende productiviteit.

Uit tabel 1 blijkt dat de voorgestelde belastingherziening leidt tot een daling van de gemiddelde wig over grote breedte van de inkomensgroepen, zoals ook concreet blijkt uit de verwachte positieve inkomenseffecten. De daling van de gemiddelde wig heeft een matigend effect op de loonkosten. Verwacht kan worden dat dit de vraag naar arbeid stimuleert en daardoor een positief effect heeft op de werkgelegenheid.

Tabel 1. Gemiddelde wig (bedrijven) voor alleenverdiener in % van de loonkosten1

1985

1990

1995

1999

Effect IB 2001

Minimumloon

Modaal

2x modaal

32 45 56

29

41 52

25

41 53

16 43 54

-9 -6 -4

Bron: CPB, CEP 1999; berekeningen Ministerie van Financiën.

Zoals gesteld heeft een hoge marginale wig een negatief effect op de werking van de arbeidsmarkt. Een hoge marginale wig betekent dat het minder aantrekkelijk is om (meer) te gaan werken: een bruto inkomensverbetering levert netto minder op. Een daling van de marginale wig is daarom wenselijk.

1  In de gepresenteerde berekeningen is overigens het effect van indirecte belastingen buiten beschouwing gelaten. Inclusief de doorwerking van hogere indirecte belastingen vallen de wig-verkleiningen lager uit dan weergegeven in de tabel.

2  Bij alleenstaanden kan onderscheid worden gemaakt tussen mannen en vrouwen. Onderzoek geeft aan dat met name de arbeidsparticipatie van alleenstaande vrouwen beïnvloed wordt door de marginale wig.

Voor minstverdienende partners en, in mindere mate, alleenstaanden zal een verandering van de marginale wig een directe invloed hebben op de geneigdheid om (meer of minder) te werken2. Deze groepen kunnen vaak een beroep doen op een «tweede» inkomen (bijvoorbeeld het inkomen van de partner of in de vorm van een beurs bij studenten) zodat de noodzaak om (voltijds) te werken minder groot is. Daarom zal men het hogere inkomen dat samengaat met langer werken steeds afwegen tegen het verlies aan vrije tijd. Voor de (veel kleinere) groep van alleenverdieners heeft een verandering van de marginale wig op korte termijn nauwelijks invloed op het arbeidsaanbod omdat er geen alternatieve bron van inkomsten is. Voor deze groep is een voltijdbaan veelal de norm en wordt in mindere mate een afweging gemaakt tussen meer werken of meer vrije tijd. Op langere termijn echter kunnen hoge marginale tarieven ook voor hen leiden tot een geringere geneigdheid om te werken. Voor alle groepen geldt voorts dat een hoge marginale wig leidt tot een verminderde prikkel tot scholing en fiscaal uitgelokte arbeidsmobiliteit tot gevolg heeft (internationale mobiliteit van met name hoogproductieve arbeid). Voor werknemers en werkgevers kan het minder aantrekkelijk worden om tijd en geld te investeren in scholing omdat de resulterende extra productiviteit met name extra belastingafdrachten tot gevolg zal hebben en in mindere mate zal leiden tot een hoger netto loon. Door deze effecten wordt de kwantiteit en de kwaliteit van het arbeidsaanbod minder, terwijl technologische ontwikkelingen juist een voortdurende kwaliteitsverbetering vereisen. Verder kunnen hoge marginale tarieven ook bijdragen aan de vlucht in het grijze of zwarte circuit. De voorgestelde belastingherziening brengt met zich dat per saldo ook de marginale wig voor de meeste belastingplichtigen zal dalen. Berekeningen van het CPB geven aan dat deze daling een positief effect heeft op de werkgelegenheid.

2.3.4. De verhouding tussen netto uitkering en netto loon

Voor uitkeringsontvangers vormt het geringe inkomensverschil tussen een uitkering op minimumniveau en het minimumloon een drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt. Het vinden van een baan betekent op dat inkomensniveau voor een alleenverdiener nauwelijks een inkomens- verbetering. Soms leidt het zelfs tot een inkomensverslechtering (de zogeheten werkloosheidsval). Om het aanbod van arbeid, met name aan de onderkant van de arbeidsmarkt te stimuleren, is het daarom nodig om de overstap van uitkering naar werk financieel aantrekkelijker te maken.

Een maatstaf voor de inkomensverbetering die optreedt bij het accepteren van een baan is de netto replacement rate. De replacement rate wordt berekend door de netto (werkloosheids)uitkering uit te drukken in een percentage van het nettoloon dat een werkloze kan gaan verdienen als hij (weer) betaalde arbeid gaat verrichten. Op die wijze wordt een indicatie verkregen van de door de werkloze te ondervinden inkomensverbetering bij aanvaarding van werk. Alhoewel een inkomensverbetering voor veel werklozen zeker niet de enige reden is om te solliciteren, betekent een gering verschil tussen de uitkering en het nettoloon dat in ieder geval een deel van de werklozen weinig geprikkeld wordt om een betaalde baan te aanvaarden.

De afgelopen jaren is via een verhoging van het arbeidskostenforfait de replacement rate iets verlaagd, waardoor het accepteren van een baan enigszins aantrekkelijker is geworden (zie tabel 2). De verlaging van de replacement rate voor banen op minimumloonniveau is echter betrekkelijk gering geweest. De verlaging van de replacement rate voor banen met een beloning van 80% van het gemiddelde loon blijkt groter, hetgeen mede een gevolg is van de ontkoppeling van lonen en uitkeringen die gedurende een deel van de periode van toepassing was.

Zoals blijkt uit tabel 2 leidt de voorgestelde belastingherziening tot een daling van de replacement rate, met name voor laag betaalde banen. Deze daling kan worden toegeschreven aan de invoering van de arbeidskorting. Deze is zodanig vormgegeven dat een maximaal effect optreedt voor mensen die vanuit een uitkeringssituatie, een baan op minimumloonniveau accepteren (de arbeidskorting begint bij 50% WML1 en bereikt een maximaal effect bij 100% WML). Op deze wijze wordt de uitstroom uit de uitkeringssituatie optimaal bevorderd.

De invoering van de arbeidskorting wordt overeenkomstig het regeerakkoord voor een deel gefinancierd door een versobering van het arbeidskostenforfait.

Het netto voordeel van de arbeidskorting is niet afhankelijk van het marginale belastingtarief, maar is voor iedereen met een inkomen boven het minimumloon gelijk. Een verdere verhoging van het bestaande arbeidskostenforfait daarentegen zou het grootste voordeel in guldens opleveren voor mensen met een inkomen in de hoogste belastingschijf. Juist voor deze groep is een inkomensverbetering ten opzichte van een netto werkloosheidsuitkering echter minder relevant als prikkel om werk te zoeken. Daarom kan worden verwacht dat bij een gelijke budgettaire inzet een arbeidskorting een groter effect heeft op de werkgelegenheid dan een verhoging van het arbeidskostenforfait.

Tabel 2. Netto replacement rate alleenverdieners

 

Minimum uitkering t.o.v.:

1985

1990

1995

1996

1997

1998

1999

Effect IB 2001

Minimumloon

98,5%

99,5%

98,6%

98,1%

98,2%

97,8%

97,9%

  • 3,9%

0,8 x gemiddeld loon

82,4%

78,0%

75,3%

74,4%

74,1%

74,0%

74,0%

  • 1,4%

Bron: CPB, CEP 1999 (0,8 x gemiddeld loon komt overeen met een bruto loon van ca. f 46 000 in 1999); Berekening Ministerie van Financiën.

Wettelijk minimumloon.

2.3.5. Overdraagbaarheid van de basisaftrek

In het huidige fiscale stelsel bestaat voor niet-werkende partners en voor partners met een belastbaar inkomen beneden de belastingvrije som de mogelijkheid van overheveling van (het overdraagbare deel van) de belastingvrije som naar de hoofdkostwinner. De hoofdkostwinner heeft in 1999 een belastingvrije som van f 17 179 in plaats van de standaard belastingvrije som van f 8 799. Omdat het netto voordeel van de belastingvrije som afhankelijk is van het marginale belastingtarief heeft de overdraagbaarheid tot gevolg dat in sommige gevallen een inkomensverbetering van de niet-werkende of minstverdienende partner leidt tot een inkomensdaling voor het huishouden. Duidelijk is dat dit het (meer) werken door de partner ontmoedigt.

Het ontmoedigende effect kan als volgt worden geïllustreerd. Stel dat de minstverdienende partner een belastbaar inkomen heeft van f 8 000 per jaar en dat de hoofdkostwinner belast wordt tegen een marginaal tarief van 60%. Nu gaat de minstverdienende partner meer werken waardoor zijn of haar belastbare inkomen stijgt tot f 9 000. Het netto inkomen van de minstverdienende stijgt dan als gevolg van het zelf benutten van de basisaftrek met f 3 790. Het netto inkomen stijgt sneller dan het belastbaar inkomen omdat de belastingvrije som niet meer mag worden overgedragen en dus wordt afgetrokken van het belastbaar inkomen van de minstverdienende partner. Daardoor daalt echter het netto inkomen van de hoofdkostwinner. De inkomensachteruitgang voor de hoofdkostwinner bedraagt: (f 17 179 – f 8 799) x 60% = f 5 030. Per saldo daalt het inkomen op huishoudensniveau dus met f 3 790 minus f 5 030 = f 1 240.

Het hierboven geschetste voorbeeld geeft een tamelijk geprononceerd beeld, waarbij een beperkte inkomensverbetering leidt tot het vervallen van de overdracht. In tabel 3 is voor een aantal posities geschetst in welke mate een stijging van het belastbaar inkomen in het huidige belastingstelsel leidt tot een netto inkomensverbetering op huishoudensniveau. In de meeste gevallen resulteert een duidelijke stijging van het huishoud-inkomen. In een aantal gevallen resulteert als gevolg van het hierboven beschreven effect echter een inkomensdaling. Aangezien het arbeidsaanbod van partners gevoelig is voor de netto inkomensverbetering op huishoudensniveau, vormt voor deze gevallen (de overdraagbaarheid van) de belastingvrije som een drempel voor de arbeidsparticipatie van partners.

Tabel 3. Effect op netto huishoudinkomen bij stijging belastbaar inkomen minstverdienende partner in huidige belastingstelsel (in guldens)

 
   

Stijging

belastbaar inkomen

partner

   
   

500

1000

2000

4000

Aanvankelijk inkomen partner:

4 000

8 000

12 000

 

321 321 321

643

  • 1 240

643

1 285

  • 597

1 285

2 570

688

2 570

Mede om de hierboven beschreven effecten te voorkomen wordt in het nieuwe stelsel de belastingvrije som vervangen door een heffingskorting. De netto waarde van de heffingskorting is niet afhankelijk van het marginale belastingtarief. Daardoor verdwijnt het hierboven beschreven negatieve inkomenseffect en wordt het aantrekkelijker voor partners om (meer) te gaan werken.

Het effect van de voorgestelde belastingherziening op de stimulans voor niet-werkende en minstverdienende partners om (meer) te gaan werken kan ook grafisch worden weergegeven (zie figuur 1). De figuur geeft de inkomensverbetering die op huishoudensniveau wordt gerealiseerd bij een stijging van het belastbaar inkomen van de minstverdienende partner. In de figuur valt te zien dat in het huidige stelsel een inkomensstijging van de minstverdienende partner kan leiden tot een inkomensdaling op huishoudensniveau. In het huidige stelsel wordt het (meer) gaan werken van partners door de overdraagbaarheid van de belastingvrije som ontmoedigd (de knik in de grafiek). In het nieuwe stelsel verdwijnt deze knik. Verwacht kan worden dat deze overgang een positief effect heeft op de werkgelegenheid.

Figuur 1. Netto inkomensverbetering op huishoudensniveau in guldens bij stijging belastbaar inkomen minstverdienende partner (inkomen van hoofdkostwinner wordt belast tegen het hoogste tarief)

 

12000

       
   
       
 

^s^ .««•**

.•'*'

   

Huidige stelsel

4000

   

IB 2001

 
   
         
       
 

.............

   
 

2500 5000 7500 10000 12500

15000

 
 

Belastbaar inkomen minstverdienende partner

   

2.3.6. Verwachte effecten op arbeidsmarkt

In het voorgaande is beschreven hoe verschillende aspecten van de belastingherziening van invloed zijn op de arbeidsmarkt. Zoals in het voorgaande is beschreven, leidt de voorgestelde belastingherziening bij de meeste belastingplichtigen tot een daling van de gemiddelde en marginale wig. Voorts daalt de replacement rate en wordt het voor niet-werkende partners aantrekkelijker om toe te treden tot de arbeidsmarkt. Op grond van deze ontwikkelingen kan worden verwacht dat de belastingherziening een positief effect op de werkgelegenheid heeft.

Het CPB heeft in 1998 de verwachte langetermijneffecten van de (belangrijkste onderdelen van de) belastingherziening zoals opgenomen in het regeerakkoord berekend met het MIMIC-model. De toen berekende effecten zijn samengevat in tabel 4. Overigens moet erop gewezen worden dat de huidige voorstellen op onderdelen afwijken van de voorstellen zoals weergegeven in het regeerakkoord (zo begint de arbeidskorting bij 50% van het minimumloon in plaats van bij 70%).

Tabel 4. Lange termijneffecten van de voorgestelde belastingherziening

Procentuele mutaties

In aantallena

Prijzen

Loonvoet

Consumptieprijs

Volumina

Particuliere consumptie Productie

Werkgelegenheid (arb.jaren) w.v. onderkant (arb.jaren) Werkgelegenheid (personen) w.v. onderkant (personen) Arbeidsaanbod (personen) Arbeidsaanbod (arb.jaren) Zwarte arbeid (arb.jaren) Scholing

Ratio’s

Werkloosheidsvoet w.v. onderkant

 

1,5

n.v.t.

1,2

n.v.t.

2,2

n.v.t.

1,8

n.v.t.

1,6

85 000

1,9

10 000

1,0

65 000

1,4

10 000

0,2

15 000

0,8

45 000

0,5

  • 2 000

0,2

n.v.t.

0,4

  • 30 000

0,7

  • 5 000

Bron: Centraal Planbureau, Werkdocument 105: Economische effecten van het regeerakkoord

1998.

a Benadering o.b.v. niveaus 1999.

Uit de berekeningen blijkt dat de herziening naar verwachting leidt tot een substantiële stijging van de werkgelegenheid. Hiervoor geeft het CPB twee verklaringen. Ten eerste leidt de daling van de marginale belastingdruk ertoe dat voor de meeste groepen het arbeidsaanbod toeneemt. Dit geldt in het bijzonder voor partners die een deeltijdbaan hebben met een jaarinkomen tussen de 50% en 100% van het minimumloon. De tweede reden die het CPB ziet voor de stijging van de werkgelegenheid is gelegen in de daling van de gemiddelde belastingdruk, mogelijk gemaakt door de lastenverlichting. Dit bevordert loonmatiging en leidt tot werkgelegenheidsgroei. Daarnaast leidt de introductie van de arbeids-korting tot een daling van de replacement rate, hetgeen de relatief sterke daling van de werkloosheid aan de onderkant van de arbeidsmarkt verklaart.

2.4. Vergroening

Een verdere vergroening is een van de pijlers van de herziening van het belastingstelsel. Vergroening kan worden bereikt door een verhoging van de bestaande energie- en milieubelastingen, de introductie van nieuwe milieubelastingen, het indexeren van de milieubelastingen alsmede het treffen van fiscale faciliteiten voor milieuvriendelijke activiteiten. In het regeerakkoord is aangegeven dat bij de vergroening de milieu-voorstellen in de Verkenning uitgangspunt zijn. De Verkenning beschrijft welke mogelijkheden er zijn om in het licht van de uitgangspunten en doelstellingen van de belastingherziening en binnen internationale en nationale kaders het belastingstelsel «groener» te maken. Met de vergroening wordt een belangrijke bijdrage geleverd aan een aantal doelstellingen van de belastingherziening.

Hoewel in dit wetsvoorstel de vergroeningsmaatregelen niet zijn opgenomen, spelen ze wel een rol, bijvoorbeeld in het kader van het verlagen van de tarieven in de inkomstenbelasting. De verhoging van de bestaande milieubelastingen en de invoering van nieuwe milieubelastingen geven financiële ruimte die ingezet kan worden voor het verlagen van de lastendruk op arbeid, van belang voor de werkgelegenheid. De vergroening en verschuiving leveren op deze wijze een bijdrage aan het verschuiven van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen, waaronder de milieubelastingen.

Een groener belastingstelsel kan ook een bijdrage leveren aan een duurzame economische ontwikkeling. Door de belastingdruk op milieubelastende activiteiten te verhogen wordt, conform het beginsel «de vervuiler betaalt», het milieubeslag beter in de prijs van goederen en diensten tot uitdrukking gebracht. Dit is van belang, omdat negatieve effecten voor het milieu niet of te laag geprijsd zijn en een prikkel ontbreekt om verantwoord met het schaarse milieu om te gaan. De verhoging van de energiebelastingen maakt onderdeel uit van het beleid gericht op de reductie van CO2 uitstoot en op energiebesparing. Het is een onmisbaar onderdeel van de Nederlandse bijdrage aan het halen van de in Kyoto afgesproken reductie van broeikasgassen in de Europese Unie. Naast het verhogen van de milieubelastingen zijn in de Verkenning ook voorstellen gedaan voor (fiscale) positieve prikkels, bestemd voor burgers en bedrijven die investeringen voor het milieu doen. Door in combinatie met de verhoging van de energiebelastingen de belastingdruk op energiebesparende en milieuvriendelijke investeringen te verminderen (door middel van het toekennen van positieve fiscale prikkels), wordt aan deze kabinetsdoelstelling een extra bijdrage geleverd. Het regeerakkoord voorziet erin dat in deze kabinetsperiode uit de opbrengst van de te verhogen energiebelastingen een bedrag van f 0,5 miljard per jaar beschikbaar komt voor positieve prikkels, verdeeld in f 0,3 miljard voor bedrijven en f 0,2 miljard voor huishoudens.

Voor bedrijven worden in de inkomstenbelasting fiscale faciliteiten die gericht zijn op het bevorderen van milieuvriendelijke en energiezuinige investeringen ingevoerd of uitgebreid. Genoemd kunnen worden de willekeurige afschrijving op milieu-investeringen (beter bekend als VAMIL) en de energie-investeringsaftrek. Een wetsvoorstel bedoeld om een milieu-investeringsaftrek in te voeren is inmiddels ingediend. Daarnaast worden de mogelijkheden voor een duurzame ondernemersaftrek momenteel bestudeerd in een interdepartementale werkgroep. Deze aftrek op de winst zou voorlopers op milieugebied binnen een bedrijfstak tegemoetkomen voor bijzondere milieukosten, die niet samenhangen met investeringen en daardoor niet bereikt kunnen worden met investeringsfaciliteiten. Een voorbeeld is de meer duurzame landbouw waaronder de biologische landbouw.

Een specifieke rol is weggelegd voor de regeling groen beleggen. Deze regeling is in eerste instantie gericht op particulieren door een vrijstelling voor het forfaitaire rendement op beleggingen in groene projecten. Doel van de regeling is een lagere rente voor leningen ten behoeve van bijvoorbeeld natuur- en bosprojecten en bedrijven op het terrein van biologische landbouw.

Voor burgers die energiezuinige apparaten aanschaffen en energiebesparende voorzieningen aan een woning aanbrengen wordt, ingevolge het wetsvoorstel tot wijziging van de regulerende energiebelasting en de inkomstenbelasting met het oog op het bevorderen van energiezuinig en milieuvriendelijk gedrag, een energiepremie voorgesteld. Deze premie zal worden uitgekeerd door de energiebedrijven. Het gaat om de aanschaf van apparaten die in de winkel zijn voorzien van een door de EU voorgeschreven energie-etikettering, waarop kan worden afgelezen dat het apparaat behoort tot de meest zuinige soort. Wat betreft de energiebesparingen aan de eigen woning zal via lijsten worden vastgelegd aan welke eisen deze moeten voldoen en welke energiepremie per woning geldt. Naast de aangekondigde verhoging van de energiebelastingen, is het kabinet voornemens de volgende voorstellen te doen op het gebied van «andere milieubelastingen». Het huidige tarief voor het storten van brandbaar afval wordt met f 100 per ton verhoogd, dieselpersonenauto’s worden extra belast (optimale brandstofmix) en de MRB op LPG-auto’s wordt verder verlaagd, er komt een algemene waterbelasting in het licht van het amendement (kamerstukken II 1998/99, 26 245, nr. 11) waarbij de eerste f 60 van de waterrekening onder het lage BTW-tarief werd gebracht, en bestrijdingsmiddelen en meststoffen zullen onder het algemene BTW-tarief worden gebracht. Daarnaast wordt het tarief voor grondwater voor zelfonttrekkers gelijkgetrokken naar het tarief voor waterleidingbedrijven en zal er een oppervlaktedelfstoffenbelasting worden ingevoerd. De belastingen op milieugrondslag zullen worden aangevuld met een belasting op afvalstoffen om hergebruik verder te stimuleren, met de inzameling van afvalstoffen als aangrijpingspunt.

2.5.  Emancipatie en economische zelfstandigheid

Bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid vormt een van de doelstellingen van de belastingherziening. Met de afschaffing van de mogelijkheid tot overdracht van de basisaftrek, de invoering van een individueel uit te betalen heffingskorting, de verlaging van de marginale tarieven, de mogelijkheid voor volledige individualisering op het gebied van de toerekening van inkomensbestanddelen en het voorstel om het aangrijpingspunt van de arbeidskorting – in aanvulling op het regeerakkoord – nader te bepalen op 50% WML wordt een belangrijke bijdrage geleverd aan het beleid inzake de bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid. In dit kader verwijzen wij naar de Verkenning en de daarop toegepaste emancipatie-effectrapportage (EER)1. Hierbij kan nog het volgende worden opgemerkt. De EER geeft aan dat met betrekking tot de heffingskorting, de variant waarbij de uitkering van de heffingskorting afhankelijk wordt gesteld van de beschikbaarheid voor de arbeidsmarkt, zoals door de Emancipatieraad is aanbevolen, de voorkeur verdient vanwege het participatiebevorderend effect. Om een aantal redenen is hiervoor niet geopteerd in de uiteindelijke vormgeving van het stelsel. Ten eerste brengt het verbinden van aanvullende voorwaarden aan het al dan niet uitkeren van de heffingskorting een additionele uitvoeringslast mee, waarbij aspecten van de persoonlijke levenssfeer aan de orde zijn. Ten tweede is de heffingskorting (nu belastingvrije som) een belangrijk onderdeel van de inkomensondersteuning voor de lagere inkomens. Juist voor mensen die niet beschikbaar zijn voor de arbeidsmarkt kan de heffingskorting uit inkomensoverwegingen van groot belang zijn. Tenslotte is het participatie-bevorderend effect niet eenduidig. Als de heffingskorting uitgekeerd wordt aan diegenen die beschikbaar zijn voor de arbeidsmarkt, is weliswaar sprake van een prikkel om zich in principe beschikbaar te stellen, maar is geen sprake van een daadwerkelijke vergroting van de (financiële) afstand tussen niet-werken en werken, juist voor die groep waarvoor deze afstand het meest van belang is. In dit kader merken wij tevens op dat de uitkomsten van de EER wat betreft de effecten van de heffingskorting op de arbeidsparticipatie beduidend afwijken van de modelberekeningen die het CPB ter zake heeft verricht. Wij menen dat deze laatste berekeningen meer recht doen aan de realiteit omdat daarin alle effecten van de belastingherziening betrokken zijn. De EER geeft slechts een geïsoleerd effect weer en biedt derhalve onvoldoende inzicht in de totale effecten van de herziening op de arbeidsdeelname. De EER stelt voorts dat veel vrouwen aan de onderkant van de arbeidsmarkt zijn aangewezen op een (kleine) deeltijdbaan. Als de arbeidskorting bij 70% begint, zoals in het regeerakkoord tot uitgangspunt is genomen, wordt een groot aantal deeltijders uitgezonderd van de arbeidskorting. Om deze reden, alsmede vanuit het streven naar economische zelfstandigheid, is besloten de arbeidskorting bij 50% WML te laten beginnen. Het verlagen van het aangrijpingspunt van de arbeidskorting versterkt tevens de positie van de deeltijder die deels ook zorgtaken heeft.

2.6.  De Europese dimensie

1 Aan de Tweede Kamer toegezonden bij brief van 8 juni 1999, AFP99/224 M.                    De Europese dimensie van het belastingrecht is als gevolg van verschil- lende ontwikkelingen in Europa in een stroomversnelling geraakt. De start van de EMU heeft geleid tot een toenemende aandacht in Europa voor de coördinatie van economisch beleid in het algemeen. Zo is in het Verdrag van Amsterdam een aparte titel opgenomen voor werkgelegenheid. Voorts geldt dat de uit de EMU voortvloeiende budgettaire randvoorwaarden zoals neergelegd in het Verdrag van Maastricht en het Pact voor Stabiliteit en Groei van invloed is op de keuzevrijheid van lidstaten bij de vormgeving van het fiscale beleid.

Een indirect gevolg van de EMU is dat de beleidsmatige aandacht is verschoven naar de resterende belemmeringen voor een verdere voltooiing van de interne markt, waaronder verschillen in fiscale wet- en regelgeving.

Verder speelt een belangrijke rol dat er steeds meer een integratie plaatsvindt tussen de fiscaliteit en andere beleidsterreinen, met name het werkgelegenheidsbeleid en het milieubeleid. De fiscaliteit heeft – zeker de laatste jaren – een nauwe samenhang met die beleidsterreinen. Er kan dan ook, zowel nationaal als op Europees niveau, een steeds sterkere integratie van de verschillende beleidsterreinen worden waargenomen. Een en ander komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in het zogeheten Monti-rapport van de Europese Commissie uit 1997. In dit kader valt een ontwikkeling te zien die gericht is op een vermindering van de belasting- en premiedruk op arbeid – en daarmee samenhangend een verschuiving naar de indirecte belastingen – om zo de werkgelegenheid te bevorderen en tevens het inzetten van fiscale middelen om de werkgelegenheid en de bedrijvigheid te stimuleren. Verder wordt in deze Europese discussie de samenhang met het milieubeleid (milieubelastingen, fiscale faciliteiten voor milieuvriendelijke productiemethoden) van groter belang.

De versterkte aandacht voor fiscaal beleid in Europa kreeg een impuls door de aanvaarding van het belastingpakket door de Ecofin-Raad van 1 december 1997. Dit pakket, met als belangrijkste onderdelen het aannemen van de gedragscode ter voorkoming van schadelijke belastingconcurrentie, de instelling van de gedragscodegroep en het instellen van de Taxation Policy Group, zorgde voor een intensivering van de discussies over de wenselijkheid van verdergaande Europese invloed op de fiscaliteit en zette het Europese fiscale beleid op de politieke agenda.

1 Genoemd kunnen worden de Europese top over de werkgelegenheid in Luxemburg (november 1997) en de Europese Raad van Cardiff (juni 1998).

Met betrekking tot het bevorderen van de werkgelegenheid zijn op Europees niveau afspraken gemaakt1, waaraan in de komende periode verder uitwerking wordt gegeven. Het gaat om administratieve lastenverlichting voor het midden- en kleinbedrijf, verlaging van de indirecte kosten voor ondernemingen (met name bij het in dienst nemen van extra werknemers) en het beperken van belemmeringen op het terrein van de belastingen en de sociale zekerheid voor startende ondernemers. Daarnaast wordt gestreefd naar een geleidelijke verlaging van de belasting op arbeid en van de indirecte loonkosten. In dat kader is recent een richtlijnvoorstel ingediend dat de mogelijkheid biedt aan lidstaten om het BTW-tarief op bepaalde arbeidsintensieve diensten te verlagen. Stimulering van de (permanente) scholing van werknemers, is eveneens onderdeel van de afspraken.

Op het terrein van milieubelastingen heeft Nederland verdere stappen gezet dan de meeste andere EU-landen. Naast de invoering van de regulerende energiebelasting voor kleinverbruik in 1996 zijn fiscale faciliteiten als de regeling groen beleggen, vrije afschrijving van milieuinvesteringen en de energie-investeringsaftrek geïntroduceerd. In het regeerakkoord is een verdere verhoging van de regulerende energiebelasting overeengekomen. Gezien de effecten op de concurrentiepositie is grootverbruik vrijgesteld. Een Europese aanpak maakt het mogelijk om ook deze energieverbruikers in de heffing te betrekken. Gegeven het belang dat in het Nederlandse beleid aan milieu wordt gehecht is dit een van de fiscale knelpunten waar ook in de Verkenning voor een Europese aanpak wordt gepleit. In de Verkenning wordt in dit verband gesproken over minimumtarieven in Europa voor accijnzen op brandstoffen en energie.

Een belangrijk onderdeel van het belastingpakket dat de Ecofin-Raad op 1 december 19971 heeft aangenomen is de gedragscode tegen schadelijke belastingconcurrentie. Deze gedragscode is een politieke verbintenis die beoogt de invoering en het laten voortbestaan van belastingfaciliteiten voor ondernemingen die schadelijke gevolgen hebben voor andere lidstaten te elimineren. Het gaat daarbij niet alleen om nieuwe, nog in te voeren maatregelen, maar ook om bestaande wet- en regelgeving. Bij nieuwe maatregelen moeten lidstaten de aan de code ten grondslag liggende principes in acht nemen; ook bestaande maatregelen moeten in het licht van de code opnieuw worden bezien. Nederland acht het daarbij van belang dat tevens aandacht wordt besteed aan de verschillen in effectieve belastingdruk in de verschillende lidstaten van de EU. Uit onderzoek blijkt dat Nederland daarbij een middenpositie inneemt2. Andere knelpunten die in Europees verband tot een oplossing moeten worden gebracht zijn de problematiek van grensoverschrijdende arbeid, de heffingsrechten op inkomen waar belastingclaims op rusten (pensioenen), de accijnzen op genotsmiddelen en de administratieve samenwerking tussen de verschillende belastingdiensten op het gebied van onder andere invordering en informatie-uitwisseling. Bij de belastingherziening is een van de uitgangspunten dat daarmee optimaal op de Europese ontwikkelingen kan worden ingespeeld.

2.7. Belastingontwijking

1  Pb EG 6 januari 1998, nr. C2/01.

2  Onderzoek van Baker & McKenzie en PriceWaterhouseCoopers in opdracht van de eerste ondergetekende. Zie hiervoor de website van het Ministerie van Financiën, www.minfin.nl.

3  Naar een robuust belastingstelsel, SER-advies 98/07.

Een belangrijke doelstelling van de belastingherziening is het belastingstelsel zodanig aan te passen dat stabiele opbrengsten worden verkregen. In dat kader is het noodzakelijk de mogelijkheden die het huidige stelsel biedt voor belastingontwijking zoveel mogelijk tegen te gaan. Belastingontwijking kan op veel manieren voorkomen, onder meer in de vorm van fiscale emigratie, de omzetting van belaste inkomsten in onbelaste of lager belaste inkomsten en (gekunstelde) belastingbesparende constructies met leningen voor beleggingen.

Bij de belastingheffing over vermogensinkomsten (en vermogen) is de combinatie van progressieve tarieven voor rente- en dividendinkomsten en niet-uniforme behandeling van verschillende beleggingsvormen het terrein waar belastingontwijking in toenemende mate tot uitdrukking is gekomen. Dit blijkt onder meer uit het sterk toegenomen gebruik van bepaalde aftrekposten (bijvoorbeeld aftrek voor premies van lijfrenten) alsook uit de nieuwe beleggings- en verzekeringsproducten, die in veel gevallen gericht zijn op belastingbesparing.

De verschillende vormen van belastingontwijking leiden niet alleen tot een derving van belastingopbrengsten, maar ook tot een onevenwichtige verdeling van de belastingdruk. Daarnaast is er een verstorende invloed op de werking van de kapitaalmarkt door de bestaande uiteenlopende fiscale behandeling van inkomsten van verschillende beleggingsvormen en laten beleggers zich vaak meer door fiscale dan door economische overwegingen leiden. Daardoor komt een minder efficiënte allocatie van kapitaal tot stand. Om verdere grondslaguitholling door belastingontwijking tegen te gaan hebben wij gekozen voor een neutralere belastingheffing van verschillende soorten kapitaalinkomen. Door de keuze voor een proportioneel tarief zijn er geen mogelijkheden voor tariefarbitrage tussen verschillende grondslagen die onder de derde box vallen. Onder meer in het SER-advies3 is voorgesteld om een differentiatie van het proportioneel tarief aan te brengen voor verschillende beleggingsvormen. Voor risicodragende beleggingen zou dan een lager tarief moeten gelden dan voor overige beleggingsvormen, omdat risicodragend vermogen reeds onderhevig is aan vennootschapsbelasting. Een van de bezwaren hiertegen is dat tariefsdifferentiatie onherroepelijk nieuwe vormen van belastingontwijking oproept. Een belangrijk argument tegen een dergelijke complicerende regeling is voorts dat voor de belegger slechts het subjectieve rendement van belang is. Zo speelt bij de keuze voor een bepaalde aanwending van vermogen veel meer het verwachte rendement in combinatie met de risico-aspecten van de belegging een rol dan de vraag hoe theoretisch de voordruk van de vennootschapsbelasting is geweest. Voorts kan een dergelijk gesplitst tarief ofwel onmiddellijk worden ontweken (een lager tarief voor aandelen dan voor spaartegoeden zou rentegroeifondsen nieuwe aantrekkingskracht geven) ofwel gepaard moeten gaan met zeer complexe wetgeving.

In het huidige systeem blijven particuliere vermogenswinsten buiten de belastingheffing terwijl uitgekeerde winst in de vorm van dividend wordt belast onder de inkomstenbelasting. Het is derhalve momenteel voor vennootschappen aantrekkelijk om winsten niet uit te keren en aan te wenden voor interne financiering. Deze wijze van financieren resulteert voor de vennootschap in lagere kosten dan externe financiering (via uitgifte van nieuwe aandelen), omdat over de uitgekeerde winst belasting verschuldigd is. In het nieuwe systeem is er niet langer een verschil tussen de vorm waarin het rendement door de belegger wordt genoten, hetzij via dividenduitkering hetzij door vermogensaangroei door ingehouden winst. Hierdoor ontstaat fiscale neutraliteit tussen winstuitdeling en vermogensgroei. Op deze manier is er dan ook geen fiscaal verschil meer tussen financiering via de uitgifte van nieuwe aandelen ten opzichte van financiering met interne middelen. Doordat relatief meer winst kan worden uitgekeerd kan meer risicodragend kapitaal van volgroeide bedrijven beschikbaar komen voor innovatieve, jonge bedrijven die afhankelijk zijn van extern risicodragend vermogen1. Dit versterkt de economische dynamiek en de efficiënte allocatie van kapitaal. Met de structuurwijziging van de inkomstenbelasting wordt in algemene termen een dam opgeworpen tegen belastingontwijking. Daarnaast is het ook in de nieuwe structuur wenselijk specifieke maatregelen tegen bepaalde vormen van belastingontwijking te treffen.

  • 3. 

    Vormgeving

3.1. Grondslag en tarief

3.1.1. Verbreding, verschuiving, vereenvoudiging

1 Zie Werkdocument No. 104, Fiscale behandeling van vermogen in Kabinetsnota Belastingstelsel 21e eeuw, Centraal Planbureau, Den Haag, mei 1998.

Om ervoor te zorgen dat het belastingstelsel zijn verschillende functies adequaat kan vervullen, is het van belang om onzekerheden over de toepassing van belastingwetten en in het verlengde daarvan onzekerheden over de belastingopbrengsten, zoveel mogelijk te beperken. Het is met andere woorden van belang dat het belastingstelsel is toegesneden op veranderende maatschappelijke omstandigheden. Om dit te bereiken is een stelsel nodig dat wordt gekenmerkt door brede, stabiele grondslagen, een internationaal concurrerende tariefstructuur en relatief eenvoudige regelgeving.

Het zoeken naar het optimale stelsel is het zoeken naar een compromis. Het zou een illusie zijn te denken dat in een complexe samenleving als de onze, met enkele simpele heffingsregels zou kunnen worden volstaan. Zo mag het nastreven van eenvoud er niet toe leiden dat fiscale verplichtingen zijn te ontgaan of dat een onevenwichtige lastenverdeling ontstaat. Verder worden met het fiscale beleid, als onderdeel van het financieel en sociaal-economisch beleid, verschillende doelen nagestreefd. In concrete gevallen wordt onderzocht met welke maatregelen bepaalde beleidsdoelstellingen het beste zijn gediend. Niet zelden blijken dan fiscale maatregelen de meest geëigende. Een zekere complexiteit van het belastingstelsel is alleen daarom al onvermijdelijk. Dit laat echter onverlet dat moet worden gestreefd naar optimalisering van grondslag, tarief en eenvoud van de belastingen.

Een stabielere belastingopbrengst kan worden gevonden in een verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Zoals in het regeerakkoord is aangegeven, wordt in dit kader het algemene BTW-tarief verhoogd. Dit leidt er enerzijds toe dat een groter deel van de belastingopbrengst minder gevoelig wordt voor economische ontwikkelingen. Anderzijds draagt dit bij aan de mogelijkheid van tariefsverlaging in de loon- en inkomstenbelasting. Voor de in het regeerakkoord opgenomen verhoging van de milieubelastingen geldt eenzelfde redenering, aangezien de compensatie van burgers en bedrijven voor de effecten van deze maatregelen in belangrijke mate via de directe belastingen gestalte krijgt. Daarnaast wordt door een verhoging van de milieubelastingen bereikt dat de (negatieve) externe effecten in prijzen worden vertaald.

De afgelopen jaren is de belastbare grondslag van de loon- en inkomstenbelasting versmald. Voor verreweg het grootste deel komt dit door de werking van de belastingvrije sommen. In 1990 bedroeg de grondslagversmalling door de belastingvrije sommen ongeveer f 52 miljard en deze is opgelopen tot ongeveer f 100 miljard in 1998, terwijl het totaal aan grondslagversmallende regelingen ruim f 200 miljard bedraagt. Door de belastingvrije sommen om te zetten in heffingskortingen, wordt een aanzienlijke grondslagverbreding bereikt. Deze maatregel heeft verschillende positieve effecten. In de afgelopen jaren is een belangrijk deel van de inkomenspolitiek gevoerd via verhoging van de belastingvrije sommen. Dit is een relatief dure maatregel, die bovendien op zichzelf de grondslagversmalling weer versterkt. Heffingskortingen kunnen gerichter worden ingezet ten behoeve van de lagere inkomens, omdat het budgettaire beslag kleiner is dan voor een vergelijkbaar effect via verhoging van de belastingvrije sommen.

Effectiviteit van inkomensbeleid

Door de inzet van fiscale instrumenten is het mogelijk om inkomensbeleid te voeren. Lastenverlichting kan door een afgewogen inzet van fiscale instrumenten worden gericht op de doelgroep waarvoor de inkomensverbetering het meest wenselijk is. Naarmate deze instrumenten gerichter kunnen worden ingezet is het mogelijk om bij gelijke budgettaire kosten een grotere inkomensverbetering voor de doelgroep te realiseren. Belastingplichtigen buiten de doelgroep profiteren in dat geval navenant minder van de lastenverlichting.

In het huidige stelsel kan voor het voeren van inkomensbeleid gebruik worden gemaakt van tarieven, schijflengten en aftrekposten (zoals de belastingvrije som, het arbeidskostenforfait en de ouderenaftrekken). Ten opzichte van het huidige stelsel wijzigt een aantal van de beschikbare instrumenten voor inkomensbeleid en komt er een aantal instrumenten bij. De huidige belastingvrije sommen worden omgezet in heffingskortingen, waardoor een gerichtere inzet ten behoeve van de laagste inkomens mogelijk wordt. Hetzelfde geldt voor de ouderenaftrekken die eveneens worden omgezet in heffingskortingen. Voorts wordt een arbeidskorting geïntroduceerd. Dit instrument maakt het mogelijk om de inkomens van laag betaalde werknemers gerichter te verbeteren dan met het huidige arbeidskostenforfait mogelijk is. Tenslotte kan in dit verband nog worden verwezen naar de per 1 januari 1999 doorgevoerde knip in de eerste belastingschijf. Ook deze maatregel heeft de mogelijkheid vergroot om een gericht inkomensbeleid te voeren.

Verder past een systeem van heffingskortingen bij de doelstelling van het kabinet om tot een grotere individuele economische zelfstandigheid te komen. Uit het oogpunt van bevordering van emancipatie werkt het bestaande stelsel met overdraagbare belastingvrije sommen niet gunstig uit. Vanwege de progressie in het tarief van de inkomstenbelasting is het in veel gevallen immers aantrekkelijker om de belastingvrije som te gelde te maken bij de (meest)verdienende partner. Hiervan gaat een negatieve impuls uit op het aanvaarden van betaald werk door niet-werkende partners. Door introductie van een vaste belastingaftrek speelt het tarief waartegen de werkende partner wordt belast in dit opzicht geen rol meer. Bij de beslissing om een betaalde baan te accepteren wordt deze oneigenlijke fiscale factor uitgeschakeld. Ook van belang is het voorstel de heffingskorting direct uit te betalen aan de niet-werkende partner, en dus niet te verrekenen met het inkomen van de werkende partner. Meer in het algemeen heeft het voorgestelde systeem met heffingskortingen en lagere tarieven een positief effect op de arbeidsmarkt en op de werkgelegenheid.

De structuur van de inkomstenbelasting wordt in dit wetsvoorstel gewijzigd. Onder het huidige systeem worden in beginsel alle inkomsten samengenomen om tot een belastbaar inkomen te komen. Dit zogeheten synthetische stelsel, waarop in de afgelopen jaren overigens al uitzonderingen zijn geformuleerd, wordt in het kader van de belastingherziening verlaten en meer analytisch vormgegeven. De grondslag voor de inkomstenbelasting valt in drie categorieën belastbaar inkomen uiteen. Deze drie inkomensboxen kennen elk een eigen regime en een eigen tarief. Voor de belastinggrondslag mogen van deze structuurwijziging positieve gevolgen worden verwacht. Dit houdt met name verband met het verminderen van de mogelijkheden om negatieve inkomsten te compenseren met andersoortige positieve inkomsten en met het terugdringen van mogelijkheden tot belastingbesparende constructies.

Grondslagverbreding en vereenvoudiging worden verder bereikt door het schrappen van aftrekposten en door het wijzigen van enkele bijzondere regelingen. Een overzicht van regelingen die de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting versmallen is opgenomen in tabel 4.1. van de Verkenning. Zo is in het voorgestelde systeem de aftrek van arbeidskosten niet meer mogelijk voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Verder is consumptieve rente als zodanig niet meer aftrekbaar. In het kader van aanpassingen in de sfeer van de oudedagsvoorziening vervalt de vaste aftrek van de huidige eerste tranche in het lijfrenteregime. Overeenkomstig de uitgangspunten van het regeerakkoord stellen wij voor de forfaitaire aftrek bij gebruik van de auto voor woon-werkverkeer te laten vervallen en het forfait bij gebruik van het openbaar vervoer evenredig te verlagen.

Tenslotte worden de spaarloonregeling en de premiespaarregeling versoberd, met name waar cumulatie van regelingen optreedt. De maxima voor spaarloon en premiesparen worden in elkaar gevoegd. De mogelijkheid van directe onbelaste deblokkering van de gespaarde middelen voor een vervolgens direct aftrekbare pensioen- of lijfrente-premie vervalt.

3.1.2. Tarief

Naar de huidige inzichten wordt het tarief opgebouwd uit twee tarieven. Voor inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen geldt een vast tarief van 30%. Voor inkomen uit werk en woning geldt een progressief tarief zoals hieronder weergegeven. Uitgangspunt daarbij is het regeerakkoord en de daaruit voortvloeiende inkomenseffecten.

Schijf tarief schijflengte belastbaar inkomen

32,9 % 36,85% 42 % 52 %

14 363 (f 31 652) 10 087 (f 22 229) €21 681 (f47 779)

€          0-€14 363(f 31652)

14 363- 24 450 (f 53 881) 24 450 -€46 131 (f101 659) meer dan 46 131

Op basis van bovenstaand uitgangspunt gelden de volgende heffingskortingen:

algemene heffingskorting arbeidskorting alleenstaande-ouderkorting aanvullende alleenstaande-ouderkorting ouderenkorting aanvullende ouderenkorting

1507 (f3321)

697 (f 1536)* (maximaal)

1206 (f 2658)

1206 (f 2658)

171 (f 377) of 44 (f 97)**

251 (f 553) of 44 (f 97)***

  • De arbeidskorting is dusdanig vormgegeven dat deze oploopt van 0 tot het maximum tussen 50% en 100% WML. ** Bij een belastbaar inkomen van respectievelijk niet meer dan 26 321 (f 58 004) en meer dan 26 321 (f 58 004). *** Bij een belastbaar inkomen van respectievelijk niet meer dan 26 321 (f 58 004) en meer dan 26 321 (f 58 004).

Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. In samenhang hiermee wordt het arbeidskostenforfait verlaagd. Het arbeidskostenforfait wordt vastgesteld op 4% met een maximum van 573 (f 1263) en het niet-actievenforfait (bijzondere aftrek) op 140 (f308). De overige heffingskortingen vervangen de overeenkomstige belastingvrije sommen en zijn in netto inkomenstermen een vertaling daarvan op het niveau van de eerste tariefschijf. Wij stellen verder voor de bijzondere tarieven te laten vervallen. Deze tarieven hebben tot doel onder omstandigheden een tegemoetkoming te bieden in het progressienadeel dat ontstaat doordat inkomensbestanddelen technisch aan een bepaald kalenderjaar worden toegerekend, terwijl zij in wezen op meer dan één jaar betrekking hebben. Nu over de gehele linie de tarieven worden verlaagd neemt de behoefte aan bijzondere tarieven af. Bovendien neemt ook het aantal situaties waarin een bijzonder tarief van toepassing zou zijn af, doordat in de boxenstructuur in een aantal gevallen niet meer het progressieve tarief, maar een vast tarief geldt. Verder houdt afschaffing van de bijzondere tarieven een vereenvoudiging in. De middelingsregeling is zodanig uitgebreid dat ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt in de middeling kan worden betrokken.

3.2. Aftrekposten

Aftrekposten worden in beginsel in box I in aanmerking genomen. Daarbij wordt evenwel een onderscheid gemaakt tussen aftrekposten die uitsluitend zijn gerelateerd aan de inkomsten in box I en aftrekposten die vooral samenhangen met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. De eerste categorie omvat uitgaven voor inkomensvoorzieningen en uitgaven voor kinderopvang. Deze uitgaven kunnen slechts in aanmerking worden genomen bij het bepalen van het belastbare inkomen in box I. Voor de andere categorie, de persoonsgebonden aftrekposten, geldt dat deze eveneens in eerste instantie met inkomen uit box I worden verrekend, maar dat indien er onvoldoende inkomen in box I is het restant verrekenbaar is met inkomen in de boxen II en III. Het betreft uitgaven voor: onderhoudsverplichtingen, verliezen van bepaalde achtergestelde leningen, levensonderhoud van kinderen, ziekte en dergelijke, scholing, een monumentenpand en giften.

3.3.  Inwonerschap: twee groepen belastingplichtigen

In de inkomstenbelasting worden wat betreft de heffingsgrondslag twee groepen belastingplichtigen onderscheiden: belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland en belastingplichtigen die geen inwoner van Nederland zijn. Voor deze groepen belastingplichtigen gelden gedeeltelijk van elkaar verschillende regimes. Daarbij geldt als uitgangspunt dat inwoners in de heffing worden betrokken voor hun gehele wereldinkomen (woonland- of situsbeginsel). Bij de belastingheffing van inwoners worden verder bepaalde persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking genomen. Voorts hebben inwoners recht op een persoonsgebonden heffingskorting. Niet-inwoners worden in beginsel alleen belast voor inkomensbestanddelen die een directe relatie hebben met het Nederlandse territoor (territorialiteits- of bronlandbeginsel). Doorgaans leidt dit tot een beperkte heffingsgrondslag. In samenhang daarmee worden bij de belastingheffing van niet-inwoners geen persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking genomen. Evenmin hebben niet-inwoners recht op een persoonsgebonden heffingskorting.

Het is internationaal algemeen aanvaard dat bij de heffing van inkomstenbelasting een dergelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de heffingsgrondslag van inwoners en niet-inwoners. Belangrijke achtergrond van deze algemene toerekeningssystematiek is dat persoonsgebonden aftrekposten, die niet direct met een bron van inkomsten samenhangen, hierdoor niet vaker dan één keer in aanmerking komen. Aangezien de woonstaat heft over het wereldinkomen is het ook aan de woonstaat om met die aftrekposten rekening te houden. Een beperkte heffingsgrondslag voor niet-inwoners in de bronstaat, met bijbehorende beperking in aftrekposten, is internationaal algemeen aanvaard. Volgens het recht van de Europese Unie bestaan op deze systematiek enige uitzonderingen die met name zijn ingegeven door het beginsel van het vrije verkeer van personen. Daarbij gaat het bijvoorbeeld om de situatie dat een belastingplichtige bijna zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient, waardoor persoonsgebonden aftrekposten in de woonstaat niet te gelde kunnen worden gemaakt. Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie EG, Zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225, BNB 1995/187. In verband hiermee wordt aan onder meer de inwoners van de Europese Unie de mogelijkheid geboden te opteren voor een fiscale behandeling volgens de regels voor inwoners.

3.4.  Individualisering

Een van de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een ontwikkeling naar een grotere mate van verzelfstandiging. Dit heeft zijn weerslag gevonden in de ontwikkeling van de inkomstenbelasting. In de periode tot en met 1972 werden alle inkomensbestanddelen van de vrouw toegerekend aan haar man. Met ingang van 1973 is dit systeem verlaten en werd een verzelfstandiging van de gehuwde vrouw, zij het beperkt, ingevoerd. Met ingang van 1984 is de situatie bereikt waarin echtgenoten ieder zelfstandig in de heffing worden betrokken voor de persoonlijke inkomensbestanddelen, terwijl de overige inkomensbestanddelen worden toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen. Met ingang van 1992 zijn bij de invoering van de Brede Herwaardering I ook de inkomsten uit periodieke uitkeringen, waaronder lijfrenten, verzelfstandigd. Met de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een stap gezet op de weg naar verdere individualisering van het belastingstelsel, waarbij draagkrachtbepalende factoren zoals het hebben van een partner zonder inkomen, niet worden veronachtzaamd.

Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten.

Aftrekbare uitgaven komen in aanmerking bij de partner op wie de uitgaven drukken. Bij de vormgeving van de individualiseringsgedachte in dit wetsvoorstel is voor een praktische benadering gekozen. Voor de nog niet geïndividualiseerde inkomensbestanddelen is het uitgangspunt dat belastingplichtigen die dit wensen de mogelijkheid krijgen om hun eigen inkomsten en aftrekposten aan te geven, zonder op basis van een wettelijke toerekeningsregel gedwongen te zijn om bepaalde bestanddelen van het inkomen over te brengen naar de aangifte van de meestver-diener. Daarnaast is het echter wenselijk dat belastingplichtigen ook de mogelijkheid hebben om alle gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten op de aangifte van een van beide aan te geven. Hiermee kan bijvoorbeeld worden bereikt dat de andere partner niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Aan belastingplichtigen wordt derhalve de keuze gelaten bij wie de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten voor welk deel worden aangegeven. Beide partners kunnen volledig individueel aangifte doen van hun eigen inkomsten en hun eigen aftrekposten, maar zij hebben ook de mogelijkheid om de gemeenschappelijke bestanddelen op de aangifte van een van beiden te vermelden. Deze keuzevrijheid leidt ertoe dat geen problemen ontstaan ten aanzien van de toerekening van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten: iedere gewenste verdeling is mogelijk, mits beide partners gezamenlijk het totaal van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten aangeven. De toerekening tussen partners zou, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.

Het maakt door de vaste tarieven voor inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen niet langer uit of deze inkomsten bij de ene of de andere partner in aanmerking worden genomen. De aftrekposten kunnen desgewenst in aanmerking worden genomen bij de partner met het hoogste marginale tarief. Dit is conform de nu reeds bestaande toerekening aan de belastingplichtige met het hoogste persoonlijke inkomen.

3.5. Partnerbegrip

Uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 is dat gehuwden en ongehuwd samenlevenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Hiermee wordt rekening gehouden met de maatschappelijke ontwikkeling sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In verband hiermee wordt het begrip partner geïntroduceerd.

Als partner wordt aangemerkt de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot en de niet duurzaam gescheiden levende geregistreerde partner. De niet-geregistreerde ongehuwd samenlevende die aan bepaalde voorwaarden voldoet is eveneens in de definitie van de partner opgenomen. Niet-geregistreerde ongehuwd samenlevenden kunnen zich fiscaal kwalificeren als partner wanneer zij hun gezamenlijke keuze daartoe kenbaar maken aan de belastingdienst. De geboden keuzemogelijkheid voor ongehuwden is inherent aan het feit dat relaties tussen ongehuwd samenlevenden in vele variaties voorkomen. Het is derhalve, bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan de ongehuwden zelf om kenbaar te maken hoe de relatie fiscaal moet worden gekwalificeerd. Door ongehuwd samenlevenden de mogelijkheid te bieden om zich te kwalificeren als partner wordt een meer gelijke behandeling bereikt van ongehuwd samenlevenden en niet duurzaam gescheiden levende gehuwden. Tevens leidt dit tot een evenwichtiger systeem in de fiscale behandeling van ongehuwd samenlevenden. In het huidige systeem is per faciliteit of regeling beschreven hoe het regime voor ongehuwden luidt, waarbij de voorwaarden per regeling kunnen verschillen. Voorgesteld wordt nu dat ongehuwd samenlevenden die kiezen voor kwalificatie als partner het volledige regime dat geldt voor niet duurzaam gescheiden gehuwden deelachtig worden, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Bij het formuleren van de voorwaarden is grotendeels aangesloten bij de voorwaarden die in het bestaande systeem gelden voor ongehuwd samenlevenden. Alleen de ongehuwd samenlevenden met een duurzame relatie kunnen zich kwalificeren als partner. Er worden derhalve eisen gesteld aan de minimale duur van de samenleving (zesmaandentermijn), alsmede aan de inschrijving bij de basisadministratie persoonsgegevens. Aan het partnerschap is een aantal faciliteiten verbonden, waaronder de mogelijkheid voor de niet verdienende partner om voor uitbetaling van de heffingskorting in aanmerking te komen. Dit maakt het stellen van objectief controleerbare duurzaamheidseisen gewenst, zodat in een kalenderjaar niet meer dan één ongehuwde zich als partner van de belastingplichtige kan kwalificeren.

3.6. Gecombineerde belasting- en premieheffing

Bij de invoering van de Oort-wetgeving is een systeem van gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen tot stand gebracht. Daarmee werden op het gebied van de inning van belastingen en premies aanmerkelijke efficiency-voordelen geboekt.

Ook in de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001 is gekozen voor een gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Daartoe worden – evenals nu reeds het geval is – in de Wet financiering volksverzekeringen regels gegeven waarmee de vaststelling van de verschuldigde premie plaatsvindt over een grondslag die wordt berekend volgens de regels van de Wet inkomstenbelasting 2001. Concreet geldt daarbij als premieplichtig inkomen het belastbare inkomen uit werk en woning uit de eerste twee tariefschijven van box I.

De omzetting van de belastingvrije som in een heffingskorting leidt ertoe dat in de samenloop tussen belasting- en premieheffing een aantal verbijzonderingen noodzakelijk zijn gebleken, die tegelijkertijd een verdergaande integratie van belasting- en premieheffing tot gevolg hebben. De regels waarin deze verbijzonderingen zijn vervat, zijn deels terug te vinden in de Wet inkomstenbelasting 2001 en worden voor een ander deel opgenomen in de Wet financiering volksverzekeringen (zie hiervoor de invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). De kern van deze bepalingen is, dat de heffingskorting uiteenvalt in een component voor de inkomstenbelasting, een component voor de AOW, een component voor de ANW en een component voor de AWBZ. De vraag of recht bestaat op de heffingskortingscomponent voor de inkomstenbelasting wordt beantwoord in de Wet inkomstenbelasting 2001, terwijl de vraag of recht bestaat op de afzonderlijke componenten voor de volksverzekeringen beantwoord wordt aan de hand van de regelgeving in de Wet financiering volksverzekeringen. Daarbij is de wetgeving echter zodanig van opzet dat de hoogte van de heffingskorting voor een volledig belasting- en premieplichtige in de meeste gevallen reeds op basis van de regels in de Wet inkomstenbelasting 2001 kan worden berekend. Op deze wijze wordt een maximale transparantie bereikt bij de berekening van de heffingskortingen.

De verbreding van de grondslag is niet alleen van betekenis voor de heffing van belasting, maar ook voor de premieheffing volksverzekeringen. Zeker in het licht van de vergrijzing is het van groot belang dat de positieve effecten van de belastingherziening ook de premieheffing voor de volksverzekeringen raken. Buiten de reeds geschetste efficiency-winst van een gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen draagt de gecombineerde heffing ook op dit punt bij aan het behalen van een belangrijke doelstelling van kabinetsbeleid. Met betrekking tot de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) wordt aangesloten bij de bestaande grondslag.

  • 4. 

    Inkomen uit werk en woning

4.1. Ondernemerschap en economische dynamiek 4.1.1. Algemeen

1  Onderzoek van Baker & McKenzie en PriceWaterhouseCoopers in opdracht van de eerste ondergetekende. Zie hiervoor de website van het Ministerie van Financiën, www.minfin.nl.

2  Kamerstukken II 1998/99, 26 200 IXB 2.

3  Het rapport «Versterking en dynamisering van het ondernemerschap» van de werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw. Zie hiervoor de website van het Ministerie van Financiën, www.minfin.nl.

In de afgelopen jaren is er veel aandacht geweest voor het verbeteren van het fiscale klimaat voor ondernemers en het stimuleren van het ondernemerschap. Ook is het belastingstelsel in toenemende mate ingezet voor het bevorderen van economie, werkgelegenheid en milieu. Het belang van een goed (fiscaal) ondernemingsklimaat voor het ondernemerschap en de economische bedrijvigheid spreekt voor zich. Zonder dat zou de Nederlandse economie minder goed presteren. Mede dankzij de getroffen maatregelen is het Nederlandse belastingregime voor ondernemingen, algemeen beschouwd, internationaal goed concurrerend. De bepaling van de belastbare winst volgens goed koopmansgebruik ontwikkelt zich in lijn met nieuwe bedrijfseconomische en maatschappelijke ontwikkelingen. De belastingdienst staat bekend als een toegankelijke en betrouwbare organisatie. Het is mogelijk om aldaar vooraf zekerheid te verkrijgen omtrent de fiscale gevolgen van een bepaalde handeling. Ook onze concurrerende vennootschapsbelasting en het netwerk van belastingverdragen dragen bij aan een gunstig fiscaal klimaat voor ondernemingsactiviteiten.

De effectieve belastingdruk op ondernemersactiviteiten in Nederland in algemene zin steekt niet ongunstig af bij het buitenland. Voor ondernemingen die onder het regime van de vennootschapsbelasting vallen, wordt dit door recent vergelijkend onderzoek bevestigd.1 Voor zelfstandigen bestaan – in vergelijking tot het buitenland – ruime tegemoetkomingen. Met name de zelfstandigenaftrek en de investeringsaftrek kunnen worden genoemd.

In het rapport «Een duwtje in de rug» van een werkgroep onder voorzitterschap van dr. C.J. Oort (naar de voorzitter genoemd commissie Oort-II2), die de tegemoetkomingen voor ondernemers in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting op hun doelmatigheid en doeltreffendheid heeft beoordeeld, is de belangrijkste conclusie dat de meeste bestaande tegemoetkomingen gehandhaafd moeten blijven. Wel zijn op onderdelen verbeteringen mogelijk. Daarnaast worden aanbevelingen gedaan voor verruiming van de vervangingsreserve en invoering van een meer generieke doorschuiffaciliteit.

De voorstellen voor een pakket maatregelen – voornamelijk in de winstsfeer – als uitvloeisel van de afspraak in het regeerakkoord dat de belastingen van het bedrijfsleven in samenhang met de bevindingen van de commissie Oort-II zullen worden bezien, zullen in afzonderlijke wetsvoorstellen worden opgenomen. Daarbij komt tevens de invulling van de reparatietaakstelling in het regeerakkoord aan de orde. Bij de uitwerking van dit pakket maatregelen heeft uitvoerig overleg met het georganiseerde bedrijfsleven3 plaatsgevonden. De wijzigingen in de winstsfeer in dit wetsvoorstel zijn derhalve van beperkte omvang. Het betreft in ieder geval aanpassingen die onlosmakelijk verbonden zijn met de invoering van het boxensysteem of voortvloeien uit jurisprudentie van het Hof van Justitie der Europese Gemeenschappen. Belangrijkste element is de aanscherping van het ondernemersbegrip.

Bij de nu voorgestelde belastingherziening ligt in eerste instantie de nadruk op meer algemene zwakke punten. De tarieven in de loon- en inkomstenbelasting worden verlaagd waardoor de herziening leidt tot een lagere lastendruk op arbeid. Voorts wordt de vermogensbelasting afgeschaft. Dit houdt ook in dat de druk van de vermogensbelasting op ondernemingsvermogen voorzover dit niet onder de vrijstelling viel, vervalt. Door de aanpak van deze zwakke punten wordt een bijdrage geleverd aan versterking van het ondernemings- en vestigingsklimaat van Nederland. Daarnaast zal van de invoering van het hiervoor genoemde pakket maatregelen eveneens een impuls uitgaan op het (fiscale) vestigingsklimaat van Nederland.

4.1.2. Aanpassing van het ondernemersbegrip

Onder het huidige regime blijkt het ondernemerschap, met het oog op onder meer de investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving en de stakingsvrijstelling, te worden opgezocht door personen die feitelijk beleggers zijn. Het betreft met name belastingplichtigen in de hogere tariefschijven.

Achtergrond en opzet van de nieuwe Wet inkomstenbelasting 2001 vragen om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische en maatschappelijke werkelijkheid. Derhalve wordt het ondernemersbegrip beperkt tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven. Voor hen staat het winstregime, en met name de ondernemingsfaciliteiten, open. Personen die weliswaar gerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming maar geen ondernemers-werkzaamheden verrichten komen in beginsel niet meer in aanmerking voor het winstregime inclusief de ondernemingsfaciliteiten. Zij vallen voortaan, net als andere beleggers, onder box III. Daarop wordt onder bepaalde voorwaarden een uitzondering gemaakt bij bedrijfsopvolging, erfopvolging en echtscheiding. Voor deze situaties is het wenselijk dat de desbetreffende persoon de keuzemogelijkheid heeft voor het winstregime. Daarmee wordt voor de ondernemer bereikt dat in die situatie eindafrekening kan worden uitgesteld. Deze personen komen overigens slechts in aanmerking voor een deel van de ondernemings- en ondernemersfaciliteiten. Voorts zijn hun verliezen beperkt aftrekbaar. Met alleen een beperking van het ondernemersbegrip kan niet worden volstaan. Bij verschillende stimuleringsregelingen is sprake van een toespitsing op het midden- en kleinbedrijf. Dit geldt voor de investeringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de scholingsaftrek. Deze regelingen kennen aflopende percentages en een maximumplafond. Doordat deze worden toegepast op een grondslag per ondernemer leidt dit tot een bevoordeling van samenwerkingsverbanden in vergelijking tot eenmanszaken en BV’s. Dit wordt geïllustreerd in het volgende voorbeeld. Indien een samenwerkingsverband van vijf ondernemers in een jaar voor f 300 000 investeert, hebben de ondernemers elk (uitgaande van een gelijke gerechtigdheid) een bedrag van f 60 000 geïnvesteerd waardoor zij elk recht hebben op een investeringsaftrek van 24% van f 60 000. Indien de onderneming in BV-vorm wordt gedreven, heeft de BV recht op een investeringsaftrek van 13% van f 300 000. Om dit ongewenste effect weg te nemen wordt voor de hoogte van de investeringsaftrek, de energie-investeringsaftrek en de scholingsaftrek voortaan uitgegaan van het investeringsbedrag respectievelijk scholingsbedrag per samenwerkingsverband.

Daarnaast zal het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek en de dotatie oudedagsreserve, ook voor de meewerkaftrek van toepassing zijn. Als een door de ondernemer gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met de partner of directe familie geldt voor het urencriterium overigens een aanvullende toets betreffende de aard van de werkzaamheden. Dit naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de (onder)maatschap tussen partners.

4.1.3. Overige wijzigingen winstbepaling zelfstandigen

De overige wijzigingen in de winstsfeer hebben voornamelijk betrekking op de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de stakingsvrijstelling. Voortaan maken de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek deel uit van de belastbare winst uit onderneming. Dit brengt voor de oudedagsreserve enkele, meer technische aanpassingen met zich mee. Daarbij is de leeftijdsgrens van 65 jaar voor de oudedagsreserve gehandhaafd. De maatschappelijke ontwikkelingen geven geen aanleiding dit te wijzigen. De leeftijd van 65 jaar vormt nog steeds de maatschappelijk aanvaarde spilleeftijd voor regelingen in de sociale zekerheid zoals onder meer de AOW. Ook bij het voorgestelde lijfrenteregime wordt bij de jaarruimte de leeftijdsgrens van 65 jaar gehanteerd. Voorts krijgen ondernemers ook recht op de arbeids-korting. Dit heeft met het oog op de budgettaire neutraliteit een doorwerking naar de hoogte van de zelfstandigenaftrek. De stakingsvrijstelling wordt afgeschaft aangezien de doelstelling van het voorkomen van geschillen over kleinigheden aan betekenis heeft ingeboet en er vraagtekens kunnen worden gezet bij het nut van de vrijstelling voor de economische structuur.

4.2. Inkomsten uit arbeid

De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd: – conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures, – relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kosten-aftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek). In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur. Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk. De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst.

In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte – kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast – die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde.

In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting (zie hiervoor de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001).

Voor genieters van inkomsten uit arbeid bestaat sedert enige jaren binnen de loonbelasting de mogelijkheid om een duurzame arbeidsverhouding welke op zich niet als een dienstbetrekking wordt beschouwd, op gezamenlijk verzoek van degene die de beloning verstrekt en degene die de beloning ontvangt, aan te merken als dienstbetrekking (opting in). Door te opteren voor heffing volgens het systeem van de loonbelasting zijn alle in de loonbelasting geldende bepalingen en regelingen van toepassing waaronder de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen en vergoedingen. De mogelijkheden om te opteren voor de loonbelasting zullen ten opzichte van de huidige situatie worden verruimd (zie hiervoor de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001). Uitgangspunt hierbij zal zijn dat opting in mogelijk wordt waar sprake is van een arbeidsverhouding, zonder dat kan worden gesproken van een werkgever-werknemerrelatie volgens de daarvoor geldende regels. Naar verwachting leidt een verruiming van deze mogelijkheid ertoe dat het aantal personen met inkomsten uit arbeid in brede zin die niet kunnen worden aangemerkt als genieters van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking, die onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b vallen, zal afnemen.

Voor de resterende groep belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid is een afzonderlijke afdeling opgenomen, die «resultaat uit overige werkzaamheden» wordt genoemd. Deze afdeling is van toepassing op personen voor wie het genieten van de inkomsten niet verloopt binnen een arbeidsverhouding die gelijkenis vertoont met een werkgever-werknemerrelatie. De omvang van dergelijke inkomsten zal in veel gevallen fluctueren of niet bij voorbaat zeker zijn. Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. Hierdoor zijn onbelaste vergoedingen en verstrekkingen niet mogelijk. Anderzijds kunnen de werkelijk gemaakte kosten, met inachtneming van de in de winstsfeer geldende regelingen en beperkingen, in aftrek worden gebracht. Het aansluiten bij het winstregime heeft verder tot gevolg dat in beginsel het vorderingenstelsel van toepassing is. Gevolg is dat de opbrengsten en kosten neerslaan in jaren waarop deze betrekking hebben. Ondernemingsfaciliteiten als de investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving, de scholingsaftrek, de doorschuiffaciliteiten en de oudedagsreserve zijn niet van toepassing. Hetzelfde geldt voor de ondernemersaftrek.

Het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden wordt tevens benut om enkele maatregelen te treffen ter voorkoming van belastingontwijking door het onderbrengen van ondernemingsvermogen bij een persoon die nauw met de ondernemer is verbonden. Zonder aanvullende maatregelen zouden daardoor de uit dit vermogen verkregen inkomsten worden aangemerkt als inkomen uit sparen en beleggen (box III) bij die andere persoon, in plaats van als winst uit onderneming (box I) bij de ondernemer. Door de voorgestelde maatregelen worden deze inkomsten in box I belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

4.3. Eigen woning

4.3.1. Algemeen

De fiscale behandeling van de eerste eigen woning in het belastingstelsel voor de 21e eeuw blijft – conform het regeerakkoord – gelijk aan de regeling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betekent dat zowel het huurwaardeforfait als de aftrek van hypotheekrente gehandhaafd blijven. Meer technisch geformuleerd betekent dit dat voor de eigen woning die dient als hoofdverblijf, de zogenoemde eerste eigen woning, de inkomsten bepaald worden aan de hand van het huurwaardeforfait. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is dit omgedoopt tot eigenwoningforfait. Voorts zijn de financieringskosten, zoals de hypotheekrente, aftrekbaar. Daarnaast blijft, in het kader van de stimulering van de bezitsvorming bij eigen woningen, de fiscale faciliëring van de kapitaalverzekering die dient voor de toekomstige aflossing van de hypotheekschuld gehandhaafd. Tegelijkertijd worden diverse bijzondere regelingen die hun plaats hebben gevonden in de bestaande bepalingen van artikel 42a van de oude wet gemoderniseerd in de nieuwe wet overgenomen. Genoemd kunnen worden de monumentenaftrek, de eigen woning in de winstsfeer, de tweede woning of diverse bloot-eigendom- en vruchtgebruiksituaties. Ook bestendiging van de beleidsdoeleinden voor de behandeling van huurders en eigenaar-bewoners van woningen geeft aanleiding tot het in beginsel ongewijzigd doortrekken van de huidige fiscale behandeling van de eigen woning naar het nieuwe belastingstelsel.

1 Op grond van artikel 10.1.3 wordt na een algemene herwaardering in het kader van de WOZ dit percentage aangepast. Dat betekent dat, als de WOZ-waarde sneller is gestegen dan de huurontwikkeling, het forfait-percentage naar beneden gaat.

De eigen woning wordt in de fiscale systematiek gezien als een bron van inkomen. Dit betekent dat de voordelen uit de woning belast worden, terwijl de gemaakte kosten vervolgens in aftrek kunnen worden gebracht. Vanaf 1971 is daartoe om praktische redenen een forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting opgenomen. Deze regeling komt er op neer dat zowel de bruto-inkomsten in de vorm van de bruto huurwaarde als een groot deel van de kosten, op basis van een saldo in de vorm van het netto huurwaardeforfait van in beginsel 1,25%1 in de heffing worden betrokken als inkomsten uit vermogen. Daarnaast zijn de kosten die samenhangen met de financiering van de woning (hypotheekrente, afsluitprovisie, kosten hypotheekakte) en de kosten voor periodieke erfpachtcanons afzonderlijk aftrekbaar.

De handhaving van de bovengeschetste eigenwoningregeling voor de woning die dient tot hoofdverblijf betekent bij de invoering van de vermogensrendementsheffing dat de eigen woning los van de nieuwe vermogensinkomstenbox moet komen te staan, waarin immers het beleggingsvermogen is opgenomen. Daarom is de eigen woning met haar elementen opgenomen in box I. Zowel het eigenwoningforfait als de hypotheekrente worden aldus tegen de progressieve tariefstructuur in de heffing betrokken.

Het faciliërende karakter van de eigen-woningregeling brengt met zich dat een nauwkeurige afbakening nodig is ten opzichte van het vermogen dat onder de vermogensrendementsheffing valt. De regeling staat dan ook slechts open voor echte eigen woningen – één per huishouden – die dienen tot hoofdverblijf. Wel zijn begeleidende maatregelen getroffen om bijvoorbeeld ook in situaties waarin een nieuwbouwwoning wordt gekocht, of na verhuizing de oude woning in afwachting van verkoop nog in bezit is, een fiscaal soepele overgang van het ene hoofdverblijf naar het andere hoofdverblijf mogelijk te maken.

4.3.2. Tweede eigen woning

Voor de tweede eigen woning wordt ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een wijziging voorgesteld. Dergelijke woningen vallen met ingang van 2001 onder het forfaitaire rendement. Dit betekent dat het regime van bijtelling van het huurwaardeforfait en aftrek van werkelijk betaalde financieringsrenten niet van toepassing is. De systematiek van het forfaitaire rendement brengt met zich dat alleen het eigen vermogen dat in een tweede woning is geïnvesteerd in de heffing wordt betrokken. Financieringsschulden kunnen immers in mindering worden gebracht op de grondslag. Hieruit vloeit voort dat eventuele (huur)opbrengsten onbelast blijven voorzover deze het forfaitaire rendement te boven gaan.

4.3.3.  Kapitaalverzekering voor eigen woning als hoofdverblijf

Naast de bepaling van de inkomsten uit de eigen woning door middel van het eigenwoningforfait en de jaarlijkse aftrekbaarheid van de hypotheekrente, vormt ook de uiteindelijke aflossing van de financieringsschulden een element dat vanuit de bestaande fiscale regeling is ingepast in het nieuwe systeem. Het gaat dan om de kapitaalverzekering die, als onderdeel van wat bekend staat als de spaarhypotheek, gebruikt wordt om na afloop van de looptijd van de hypotheekschuld, veelal na een periode van tussen 20 en 30 jaar, deze schuld af te lossen met de kapitaaluitkering. Indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, blijft de opgebouwde rente in deze kapitaaluitkering onbelast. Deze voorwaarden betreffen de ingelegde premies, een minimale looptijd van de verzekering en een maximale hoogte van de kapitaaluitkering. In het huidige systeem kan genoemde vrijstelling als aan de voorwaarden is voldaan, benut worden ongeacht de bestemming van deze uitkering. In de nieuwe wet geldt de vrijstelling uitsluitend als er een directe koppeling met de aflossing van de hypotheekschuld wordt gelegd. Daartoe wordt de term «kapitaalverzekering eigen woning» geïntroduceerd. Alle andere kapitaalverzekeringen worden opgenomen in de vermogensrendements-heffing. Teneinde oneigenlijk gebruik van de kapitaalverzekering eigen woning te voorkomen zijn bepalingen opgenomen zoals bijvoorbeeld inzake een verplichte hypotheekaflossing en een heffing in box I bij het niet meer voldoen aan de gestelde voorwaarden.

4.3.4.  Monumentenregeling

In de huidige regeling van het huurwaardeforfait is een specifieke aftrekmogelijkheid opgenomen voor eigen woningen die zijn aangemerkt als monument in de zin van de Monumentenwet. Deze regeling is opgenomen omdat de kostenstructuur voor dergelijke monumentenwoningen zo zeer afwijkt van de bij de bepaling van het netto huurwaar-deforfait in aanmerking genomen kosten, dat een afzonderlijke aftrek op zijn plaats was. Het ligt dan ook voor de hand in de nieuwe regeling een vergelijkbare bepaling op te nemen. In de combinatie van genoemde afwijkende kostenstructuur en het belang van het behoud van het culturele erfgoed is dan ook de reden gelegen voor de handhaving van de aftrek van kosten voor monumentenpanden. Deze geldt zowel voor eigen woningen in box I als voor woningen die onder de vermogens-rendementsheffing vallen. Deze meeromvattende regeling is opgenomen in hoofdstuk 6 van de wet, de persoonsgebonden aftrekposten. Daarbij gelden voor de verschillende categorieën monumentenpanden toegespitste voorwaarden en drempels.

  • 5. 

    Inkomen uit aanmerkelijk belang

De belastingheffing van inkomen uit aanmerkelijk belang is met ingang van 1 januari 1997 ingrijpend gewijzigd. Daarmee is, ook naar huidige inzichten, sprake van een actuele en adequate regeling die slechts op een aantal punten aanpassing behoeft. Door de boxenstructuur en de invoering van het forfaitair rendement moeten wel wijzigingen op het bestaande systeem van de aanmerkelijkbelangheffing worden aangebracht.

Eén van de gevolgen van het boxenstelsel is dat verliezen uit aanmerkelijk belang uitsluitend kunnen worden verrekend met het inkomen uit aanmerkelijk belang. In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vindt verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang nog plaats in de vorm van een tax-credit die wordt verrekend met de belasting die is verschuldigd over het overige inkomen. Een dergelijke synthetische benadering past niet meer in het meer analytische karakter van de voorgestelde wetgeving. Bij de overige wijzigingen is rekening gehouden met de specifieke positie van het aanmerkelijkbelangregime. Enerzijds is er een duidelijke parallel tussen de belastingplichtige die voor eigen rekening een onderneming drijft. Anderzijds lijkt de positie van de aanmerkelijkbelanghouder in een aantal opzichten op die van de particuliere belegger. Bij de wijzigingen is getracht een evenwicht te vinden tussen deze beide posities.

Zo is het wenselijk om bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang ook andere aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen onder het aanmerkelijk belang regime te brengen. Dit houdt verband met het karakter van het aanmerkelijkbelangregime, dat beoogt alle voor- en nadelen die gedurende de bezitsperiode bij de aanmerkelijk-belanghouder opkomen in de heffing te betrekken. Door de wijzigingen wordt de behandeling op basis van de reële inkomensstromen behouden en komt de parallel met de behandeling van ondernemers beter tot zijn recht. Het tarief waartegen deze voordelen worden belast is gelijk aan het tarief waaraan overige beleggers zijn onderworpen. Mede door het ontbreken van een tariefverschil wordt het ontstaan van dwarsverbanden tussen de box aanmerkelijk belang en de overige boxen tot een minimum beperkt. Dit is een belangrijk kenmerk van de boxenstructuur. Een voorbeeld van deze benadering vormt de behandeling van tot een aanmerkelijk belang behorende vorderingen van aanmerkelijkbelang-houders, bijvoorbeeld op de eigen vennootschap. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden alleen de vervreemdingsvoordelen belast als winst uit aanmerkelijk belang. De rente van deze vorderingen wordt tegen het progressieve tarief belast als inkomsten uit vermogen. In het wetsvoorstel is ervoor gekozen niet alleen de vervreemdingsvoordelen, maar ook de overige voordelen voortaan te belasten volgens de regels van de box aanmerkelijk belang. Mede ter voorkoming van belastingontwijking is de benadering die voor de schuldvorderingen geldt, uitgebreid tot overige vermogensbestanddelen die door de aanmerkelijkbelanghouder aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld. Het gevolg van deze benadering is dat deze inkomsten niet op forfaitaire wijze worden bepaald, maar op basis van de werkelijke inkomsten en kosten. Waardemutaties van het vermogensbestanddeel zelf worden zo eveneens in de grondslag opgenomen.

Daarnaast zijn diverse wijzigingen aangebracht met een enigszins technisch karakter. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de behandeling van zogenoemde fictieve aanmerkelijke belangen en de behandeling van als een aanmerkelijk belang aan te merken genots-rechten. Ook daar is getracht een eenvoudige en evenwichtige belastingheffing te bewerkstelligen die tevens rekening houdt met maatschappelijke ontwikkelingen zoals de verwachte invoering van het nieuwe erfrecht bij versterf. Voorts is op een aantal onderdelen een vereenvoudiging bereikt waardoor ongewenste constructies zoveel mogelijk worden voorkomen.

Als onderdeel van het gehele pakket aan lastenverschuivingen is, mede om ook voor aanmerkelijkbelanghouders tot een evenwichtig beeld te komen een verhoging van het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang opgenomen van 25% naar 30%. De directeur-grootaandeelhouder is – zoals al eerder opgemerkt – fiscaal deels vergelijkbaar met een ondernemer die progressief belaste winst uit onderneming geniet en deels met een particuliere belegger van wie de beleggingen onder het forfaitaire rendement vallen. Voor een evenwichtig beeld is het daarom ook van belang om voor de behandeling van inkomen uit aanmerkelijk belang aansluiting met deze beide groepen te zoeken. Het voorgestelde ab-tarief ligt op hetzelfde niveau als het voorgestelde tarief voor inkomen uit vermogen, terwijl de gecombineerde druk van de aanmerkelijkbelang-heffing en de vennootschapsbelasting op een niveau ligt dat zich goed verhoudt tot het beoogde toptarief in de inkomstenbelasting.

De verhoging van het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang neemt overigens niet weg dat dit tarief voor een aantal vormen van inkomen uit het aanmerkelijk belang feitelijk een tariefsverlaging inhoudt. Dit houdt verband met de daling van het tarief waartegen overig inkomen uit sparen en beleggen wordt belast. Zo worden rente, huur en dergelijke die van de eigen vennootschap worden ontvangen voortaan ook tegen dit lage tarief belast. Daarnaast is voor aanmerkelijkbelanghouders ook de toepassing van het progressieve tarief op reguliere voordelen uit beleggingsinstellingen en in het buitenland gevestigde beleggingsvennootschappen komen te vervallen.

  • 6. 

    Inkomen uit sparen en beleggen

6.1. Inleiding

Met name de beweeglijkheid van vermogen in een toenemend internationale samenleving noodzaakt tot een gewijzigde regelgeving met betrekking tot de belastingheffing ter zake van sparen en beleggen. In dat kader is bij de Verkenning gezocht naar een meer geïntegreerde benadering van de belastingheffing rond vermogen en de daarmee te behalen inkomsten. Daarbij is een aantal aspecten in het bijzonder meegewogen. Zo moet het fiscale systeem de efficiënte werking van kapitaalmarkten ondersteunen. Voorts mag het fiscale systeem op zichzelf niet een variabele zijn die de keuze voor bepaalde beleggingsportefeuilles in dit systeem bepaalt. Tegelijkertijd moet het stimulerend werken waar het gaat om de duurzame ontwikkeling van de economie. Ook de Europese ontwikkelingen, bijvoorbeeld ter zake van een bronheffing, moeten nadrukkelijk in uitwerking en vormgeving worden betrokken. Met deze aspecten in het achterhoofd is in de Verkenning gezocht naar een richting die niet alleen de huidige problemen rond de heffing over vermogensinkomsten en de vermogensbelasting oplost, maar tegelijkertijd duurzaam een systeem mogelijk maakt dat op geheel nieuwe leest geschoeid de 21e eeuw in kan gaan. Met het voorgestelde systeem van een forfaitaire rendementsheffing wordt een nieuwe basis gelegd die past binnen de gesignaleerde en verwachte trends en ontwikkelingen. De grondslagverbreding in combinatie met de boxbenadering doet de draagkrachtgedachte beter tot haar recht komen. Zij levert voorts de noodzakelijke middelen voor tariefsverlaging zowel bij de vermogensinkomsten als in de algemene tariefstructuur en tegelijkertijd voor afschaffing van de vermogensbelasting.

In de huidige internationale vervlochten kapitaalmarkten is de Nederlandse kapitaalmarkt nauwelijks meer als een afzonderlijke kapitaalmarkt te onderscheiden. Door de komst van de EMU zijn reeds bestaande trends op de kapitaalmarkten van internationalisering en schaalvergroting bespoedigd. Het is dan ook zaak dat ook vanuit het fiscale beleid de soepele werking van de kapitaalmarkt kan worden gegarandeerd, zonder eigen specifieke verstoringen. Het forfaitaire rendement levert hieraan, beter dan het huidige systeem, een bijdrage. Door de grotere fiscale neutraliteit die tot stand wordt gebracht kan de kapitaalmarkt zijn functie beter vervullen. Goed functionerende markten, waaronder de kapitaalmarkt, dragen bij aan de vergroting van de dynamiek in de economie. Dit past in het algehele kabinetsbeleid om de marktwerking te bevorderen. Voorts spelen enige specifieke aspecten. Met de forfaitaire rendementsheffing wordt belasting geheven over een vast forfaitair rendement. Dit betekent dat potentieel hogere rendementen, die vooral samenhangen met de risicocomponent in de beloning, voor de fiscaliteit niet meer relevant zijn. Deze onbelastbaarheid leidt ertoe dat er een zuiver economische afweging kan worden gemaakt tussen rendement en risico. De invoering van de forfaitaire rendementsheffing kan invloed hebben op de prijsverhoudingen tussen verschillende financiële producten. De huidige wetgeving kan ertoe leiden dat producten met eenzelfde voorzienbaar economisch rendement door een verschillende fiscale behandeling een andere prijs kennen. Deze fiscale verstoring resulteert in een minder goede werking van de kapitaalmarkt. Hierdoor weerspiegelen prijzen niet de werkelijke rendementsverschillen waardoor een minder efficiënte allocatie van kapitaal tot stand komt. De forfaitaire rendementsheffing heeft een egaliserende werking op de fiscale behandeling: de vorm waarin het financiële product wordt gegoten is niet meer van invloed op de verschuldigde belasting. Deze verandering in de prijsverhoudingen zal leiden tot een (eenmalige) herschikking van beleggingsportefeuilles: voorheen onbelaste financiële producten worden relatief minder aantrekkelijk. Zoals eerder opgemerkt leidt de uniforme belastingheffing over verschillende beleggingsvormen ertoe dat winstinhouding niet langer de voorkeur zal hebben boven dividenduitkering. De invoering van het forfaitaire rendement moet eraan bijdragen dat minder vaak wordt gekozen voor (buitenlandse) beleggingsvormen die als doel hebben belastingheffing te ontgaan. Met andere woorden: de internationale neutraliteit van het nieuwe stelsel is groter dan die onder het bestaande stelsel. Tevens zal door dit nieuwe stelsel de drang naar emigratie om fiscale redenen verminderen.

6.2. Voorgeschiedenis

Het belasten van inkomsten uit vermogen of beter gezegd: inkomen uit sparen en beleggen, houdt de fiscale gemoederen al enkele decennia lang bezig. De ervaring leert dat de wetgever zich vrijwel elk jaar genoodzaakt ziet om meer of minder vergaande aanpassingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door te voeren teneinde daarmee de steeds verdergaande grondslaguitholling tegen te gaan of ongedaan te maken. Zonder ingrijpende koerswijziging zal dit proces van min of meer permanente renovatie zich in de komende jaren op dit terrein blijven voordoen. In verband daarmee is inmiddels al weer enkele jaren geleden een proces op gang gekomen om de problematiek van het belasten van inkomsten uit vermogen in een bredere context te plaatsen en ook vanuit dat perspectief te analyseren.

Uit de in de Verkenning opgenomen analyse blijkt dat de problematiek van het niet op adequate wijze kunnen belasten van inkomsten uit sparen en beleggen in feite is terug te voeren op twee met elkaar samenhangende factoren. Kort samengevat gaat het daarbij enerzijds om een gebrekkige maatschappelijke acceptatie van het systeem van belastingheffing over vermogensinkomsten en anderzijds om een systeem dat verouderd is en door degenen die dat wensen vrij gemakkelijk kan worden ontgaan. Veel belastingplichtigen beoordelen de effectieve belastingdruk op vermogensinkomsten, zeker in combinatie met de vermogensbelasting, in Nederland als hoog. In dat verband wordt ook gewezen op het buitenland, omdat de effectieve belastingdruk op (bepaalde) vermogensinkomsten in andere landen veelal lager ligt dan in Nederland (door substantiële vrijstellingen en/of door lagere, al dan niet analytische, tarieven). Het oordeel over de te hoge belastingdruk heeft overigens niet alleen te maken met het feit dat vermogensinkomsten in Nederland tegen een progressief tarief worden belast, maar ook met de omvang van de grondslag die in de heffing wordt betrokken. In de praktijk wordt de integrale belastingheffing over vermogensinkomsten, met name bij spaarrente, als onredelijk ervaren omdat het vermogen dat deze inkomsten genereert veelal is opgebouwd uit gespaarde netto arbeidsinkomsten (die al belast zijn geweest met loon- of inkomstenbelasting). Dit laatste is fiscaal-theoretisch betwistbaar. Toch zullen, en ook tegen deze achtergrond bezien verklaarbaar, belastingplichtigen – daarbij nadrukkelijk ter zijde gestaan door de aanbieders van financiële producten – altijd op zoek gaan naar mogelijkheden om de effectieve belastingdruk op hun vermogensinkomsten te verminderen. Door tekortkomingen van het huidige wettelijke systeem krijgen belastingplichtigen bij deze zoektocht in feite te veel speelruimte; zonder al te veel moeite kan het vermogen zodanig worden belegd dat het economische rendement daaruit niet of nauwelijks kan worden belast. Daarnaast moet gesignaleerd worden dat belastingplichtigen vermogen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus in het buitenland onderbrengen en (op frauduleuze wijze) de vermogensinkomsten daaruit verzwijgen. Daarnaast komt het ook voor dat belastingplichtigen met vermogen en al emigreren, teneinde aan de Nederlandse belastingdruk op vermogen te ontkomen. Dit hangt ook samen met de vermogensbelasting.

In reactie op de te grote speelruimte om belastingheffing over vermogensinkomsten te ontgaan, heeft de wetgever in het verleden door middel van aanpassingswetgeving voortdurend en stap voor stap gepoogd om de tekortkomingen van het huidige systeem ongedaan te maken. Veel van die maatregelen zijn als zodanig effectief gebleken, maar hebben inmiddels wel geleid tot complexe wetgeving die op onderdelen moeilijk uitvoerbaar is. Bovendien blijkt dat er in de praktijk nog steeds mogelijkheden (zijn blijven) bestaan om de belastingheffing over vermogensinkomsten geheel of gedeeltelijk te ontlopen; bij de ontwikkeling van nieuwe financiële producten wordt daar dan ook bewust op ingespeeld. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat het onvermogen om een alomvattende reparatie door te voeren niet zozeer is terug te voeren op de uitwerking en feitelijke invulling van het huidige wettelijke systeem, maar veeleer op het aan dit wettelijke systeem ten grondslag liggende concept.

Het huidige fiscale inkomensbegrip, waarop het stelsel van de vermogensinkomsten in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is gebaseerd, brengt mee dat de bepaling van de omvang van de inkomsten uit vermogen (in beginsel) via een benadering vanuit het object plaatsvindt. Consequentie daarvan is dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds het vermogen zelf (de bron) en anderzijds de inkomsten die zich daaruit losmaken (de vruchten). Dit betekent dat reguliere inkomsten uit een vermogensobject (zoals rente, dividend en huur) wel in de heffing kunnen worden betrokken, maar (gerealiseerde) waardestijgingen van vermogensobjecten niet, ondanks het feit dat een waardestijging in economische zin ook als rendement kan worden beschouwd. Inspelend op dit onderscheid is het beleggingsvermogen in Nederland in toenemende mate ondergebracht in beleggingsproducten die een onbelast rendement opleveren (rentegroeifondsen, clickfondsen en financiële instrumenten met vermomde rentevergoedingen, zoals opties en warrants). Dit leidt tot een ongewenste en substantiële uitholling van de belastinggrondslag, die niet alleen een negatieve invloed heeft op de totale belastingopbrengst en op de gewenste verdeling van de belastingdruk over alle belastingplichtigen, maar die ook leidt tot aantasting van de belastingmoraal. Om deze ontwikkeling te doorbreken is ingrijpende herziening van de fiscale behandeling van inkomsten uit vermogen noodzakelijk.

6.3. Forfaitair rendement

6.3.1.  Inleiding

Voorgesteld wordt om met ingang van het kalenderjaar 2001 voor de inkomsten uit sparen en beleggen een forfaitair rendement te introdu-ceren.1

Uitgangspunt van het voorgestelde systeem is – kort samengevat – dat een belastingplichtige voortaan bij wege van wetsfictie geacht wordt met de tot zijn rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen (dat zijn bezittingen en schulden) altijd een bepaald netto-rendement te (kunnen) behalen dat in de belastingheffing kan worden betrokken; vandaar dat wordt gesproken over een forfaitair rendement.

6.3.2.  Grondslag voor het forfaitaire rendement (rendementsgrondslag)

Het forfaitaire rendement wordt berekend over de rendementsgrondslag van een belastingplichtige. Onder de rendementsgrondslag wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen verminderd met de waarde in het economische verkeer van de schulden voorzover niet reeds begrepen in box I of II. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige, voorzover niet begrepen in box I of II, die in economische zin rendement kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. In de grondslag zijn opgenomen:

  • • 
    onroerende zaken (zoals tweede woningen en verhuurde onroerende zaken);
  • • 
    rechten die op onroerende zaken betrekking hebben (zoals verhuurde onroerende zaken op erfpachtgrond en een vruchtgebruik op een woning);
  • • 
    roerende zaken, uitsluitend voorzover deze niet door de belastingplichtige voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt (met dien verstande dat in die gevallen waarin via aard en de omvang van de roerende zaken aannemelijk is dat sprake is van een belegging, die roerende zaken toch tot de grondslag van het forfaitair rendement worden gerekend);
  • • 
    rechten die niet op zaken betrekking hebben (zoals aandelen, obligaties, schuldvorderingen, commanditaire deelnemingen, kapitaalverzekeringen en winstrechten);
  • • 
    overige vermogensrechten (zoals een vergunning).

Het forfaitaire rendement bedraagt elk jaar tenminste nihil. Een negatief vermogen in een bepaald jaar kan er niet toe leiden dat verrekening plaats kan vinden met de forfaitaire inkomsten over een positief vermogen van een eerder of later jaar.

1 Wat betreft de overwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de keuze voor de vermogensrendementsheffing, wordt verwezen naar bijlage I (Afwegingen inzake de belastingheffing over inkomsten uit vermogen).

Bij de toepassing van het forfaitaire rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het hoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box I of box II in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen. De keuze om in beginsel vrijwel alle overige schulden in mindering te brengen op de belastbare grondslag van het forfaitaire rendement geldt ook voor consumptieve schulden. Deze keuze heeft enerzijds te maken met overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid (het uitsluiten van dergelijke schulden zou niet alleen tot uitermate complexe wetgeving leiden, maar ook tot vele discussies tussen belastingdienst en belastingplichtigen) en anderzijds met de overweging dat de belastingherziening het minder aantrekkelijk maakt om consumptieve leningen aan te gaan.

6.3.3.  Vrijstellingen en maatschappelijke beleggingen

In de vermogensrendementsheffing zijn diverse vrijstellingen opgenomen. Zo zijn er - binnen bepaalde grenzen - vrijstellingen voor bos- en natuurterreinen, landgoederen, spaarloontegoeden, groene beleggingen, Agaath-beleggingen en voorwerpen van kunst en wetenschap.

In het pakket voor ondernemers in de 21e eeuw (zie 4.1.1) zal een kaderregeling voor maatschappelijke beleggingen worden geïntroduceerd. Daarbij gaan de gedachten uit naar een overkoepelende regeling, waarin de fiscale faciliëring van wat wel wordt genoemd «venture capital» (inclusief de financiering van zeescheepvaart en cultuur, zoals film) wordt uitgewerkt. Ook de regelingen voor groen beleggen en tante-Agaathleningen zullen daarin hun plaats vinden.

6.3.4.  Hoogte van het forfaitaire rendement en tarief

Het forfaitaire rendement wordt gesteld op 4% van de waarde van de rendementsgrondslag. Dit forfaitaire rendement wordt belast tegen een vast tarief van 30%. Uit het oogpunt van eenvoud en om belastingontwijking zoveel mogelijk te voorkomen, geldt één (ongedifferentieerd) forfaitair rendement. De gekozen hoogte van het belastingtarief is de uitkomst van een weging van diverse factoren. In de eerste plaats is dat de voorwaarde dat de systeemwijziging bij de vermogensinkomsten, net als voor het geheel, moet leiden tot evenwichtige inkomenseffecten. Het kan niet zo zijn dat de heffing over vermogensinkomsten los komt te staan van het uitgangspunt dat de inkomstenbelasting een heffing naar draagkracht is. Tegelijkertijd vraagt de internationale mobiliteit van kapitaal om een in dat licht concurrerende belastingheffing. De voorgestelde forfaitaire rendementsheffing komt daaraan tegemoet. Een tarief van 30% en een aanzienlijk verbrede heffingsgrondslag leveren budgettaire middelen om binnen de eerder gestelde randvoorwaarde de vermogensbelasting te laten vervallen en bovendien nog een bijdrage te leveren aan de verlaging van de tarieven. Macro bezien daalt hierdoor de belastingdruk op arbeid en neemt de belastingdruk op (forfaitaire) vermogensinkomsten toe.

6.3.5.  Heffingvrij bedrag en ouderentoeslag

Net zoals onder het huidige fiscale stelsel wordt bij het forfaitaire rendement een basisvrijstelling voor vermogensinkomsten opgenomen. Thans kunnen belastingplichtigen bijvoorbeeld gebruik maken van de algemene rente- en dividendvrijstelling. Op grond daarvan wordt de eerste f 1000 rente en de eerste f 1000 dividend die een belastingplichtige ontvangt, vrijgesteld van belastingheffing. Bij het forfaitaire rendement wordt gebruik gemaakt van een vergelijkbare methodiek. Conform het regeerakkoord wordt een vermogensvrijstelling opgenomen van 17 000 (f 37 463). Partners kunnen elk afzonderlijk aanspraak maken op deze vermogensvrijstelling. Zij mogen er echter ook voor kiezen dat de vermogensvrijstelling waarop zij samen recht hebben bij één van beide partners in aanmerking wordt genomen. Omgerekend tegen het forfaitaire rendement van 4% betekent een vermogensvrijstelling van 17 000

(f 37 463) materieel dat de eerste 680 (f 1499) aan inkomsten uit sparen en beleggen wordt vrijgesteld. Deze algemene vrijstelling aan de voet komt in de plaats van de algemene rente- en de dividendvrijstelling. Belastingplichtigen van 65 jaar en ouder kunnen - naast het hiervoor genoemde heffingvrije bedrag - in aanmerking komen voor een additionele ouderentoeslag. Deze ouderentoeslag houdt verband met het feit dat belastingplichtigen van 65 jaar en ouder die een laag inkomen hebben door de introductie van het vaste tarief van 30% meer belasting moeten gaan betalen over hun inkomen uit sparen en beleggen (het tabeltarief in box I ligt voor hen aanzienlijk lager). In verband daarmee is de ouderentoeslag enerzijds afhankelijk van de omvang van het box I inkomen en anderzijds van de omvang van de rendementsgrondslag. Bij een box I inkomen van maximaal 16 000 (f35 260) - globaal het AOW-niveau voor partners plus f 20 000 - bedraagt de ouderentoeslag 50% van de rendementsgrondslag, doch maximaal 11 250 (f 24 792). Bij een inkomen van maximaal 11 500 (f 25 343) - globaal het AOW-niveau voor partners plus f 10 000 - bedraagt de ouderentoeslag 50% van de rendementsgrondslag, doch maximaal 22 500 (f49 584). De ouderentoeslag is alleen van toepassing indien de totale rendementsgrondslag maximaal 225 000 (f 495 835) bedraagt.

6.3.6.  Behandeling van aftrekbare kosten en financieringsrenten

Onder het forfaitaire rendement worden aftrekbare kosten en financieringsrenten als zodanig niet langer in aftrek toegelaten. Voorzover de kosten niet bestaan uit rente, gaat het om kosten die het te behalen rendement van het vermogen beïnvloeden. Het karaktervan een forfaitaire heffing brengt met zich dat bij de bepaling van de hoogte van het forfait op globale wijze rekening met die kosten is gehouden. Voor aftrek van de kosten zelf is dan geen plaats meer. Dat levert tevens een belangrijke vereenvoudiging op.

Door het forfaitaire rendement alleen toe te passen op het (positieve) saldo van bezittingen en schulden is geen separate renteaftrek mogelijk ter zake van schulden die samenhangen met bezittingen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is. Ook andere kosten terzake kunnen niet meer in aftrek worden gebracht. Financiering met vreemd vermogen wordt in verband hiermee minder aantrekkelijk. Situaties waarbij belastingplichtigen per saldo uitsluitend een positief rendement behalen vanwege de onevenwichtigheid die in het huidige systeem besloten ligt - betaalde rente is vrijwel altijd aftrekbaar, terwijl het economische rendement van het gefinancierde vermogensbestanddeel veelal slechts partieel kan worden belast-worden ontmoedigd.

6.3.7.  Tegenbewijsregeling

In een globaal forfaitair heffingssysteem zoals het forfaitaire rendement past geen tegenbewijsregeling voor situaties waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Er is bewust voor gekozen om de hoogte van het forfaitaire rendement op een zodanig niveau vast te stellen (4%) dat iedereen in staat is om, zeker indien dit over een wat langere periode wordt bezien, dit rendement zonder risico te kunnen behalen. Vanuit dit perspectief bezien kan een tegenbewijsregeling achterwege worden gelaten.

De keuze om geen tegenbewijsregeling op te nemen hangt ook samen met het feit dat met een tegenbewijsregeling de uitvoerbaarheid en de aantrekkelijkheid van de forfaitaire aanpak zou worden ontkracht, zelfs in situaties waarbij de tegenbewijsregeling zou worden beperkt tot bepaalde categorieën vermogensinkomsten, zoals rente. Bovendien is een tegenbewijsregeling in dit geval in strijd met het karakter van de forfaitaire heffing. Een tegenbewijsregeling kan immers uitsluitend adequaat functioneren wanneer de werkelijk behaalde inkomsten op relatief eenvoudige en eenduidige manier zouden kunnen worden bepaald. De ervaring heeft inmiddels echter geleerd dat het bepalen van de werkelijke inkomsten uit vermogen niet alleen zeer gecompliceerd is maar ook – belangrijker nog – tot een resultaat leidt dat in veel gevallen geen reële afspiegeling (meer) vormt van de economische werkelijkheid. Dit blijkt ook nu al bij de bestaande tegenbewijsregeling voor het forfaitaire rendement van artikel 29a (waarbij de forfaitaire heffing wordt uitgehold door in te spelen op het onderscheid tussen onbelaste waardemutaties van de bron en daarmee samenhangende kosten in de inkomstensfeer). De problematiek om de werkelijke inkomsten op een juiste wijze te bepalen heeft juist ten grondslag gelegen aan de wens om het bepalen van de vermogensinkomsten op een geheel andere en meer flexibele leest te schoeien. Bovendien blijven kleine spaarders en beleggers door de vrijstelling buiten de forfaitaire heffing.

6.3.8. Internationale inpasbaarheid

Bij de uitwerking van een nieuw systeem voor de heffing over vermogensinkomsten zijn de internationale aspecten van groot belang. Zo zijn op een steeds internationaler wordende kapitaalmarkt de economische effecten relevant. Ook de meer fiscale kanten spelen een belangrijke rol. Om nadelige effecten op de Nederlandse concurrentiepositie te voorkomen moet een vermogensrendementsheffing ingevoegd kunnen worden in het uitgebreide Nederlandse netwerk van belastingverdragen. Daarnaast moet een vermogensrendementsheffing ingepast kunnen worden in ontwikkelingen in de Europese Unie, bijvoorbeeld op het gebied van een mogelijke bronheffing op rente van spaartegoeden.

De voorgestelde forfaitaire rendementsheffing wordt in sommige reacties op de Verkenning internationaal uniek genoemd. Dat is waar als het gaat om de brede grondslag van heffing, maar dat wil niet zeggen dat een forfaitaire vaststelling van vermogensinkomsten voor bepaalde bronnen internationaal ongebruikelijk is. Een forfaitaire vaststelling van inkomsten uit onroerende zaken bijvoorbeeld is internationaal gezien niet ongebruikelijk. Het voorliggende voorstel gaat op dit punt voor binnenlandse belastingplichtigen verder, door in beginsel alle inkomsten uit vermogen op forfaitaire wijze vast te stellen. Buitenlandse belastingplichtigen zijn belastingplichtig in Nederland voor in Nederland gelegen onroerende zaken en bepaalde, tot de inkomsten uit sparen en beleggen, te rekenen winstrechten. Van deze categorieën zijn de onroerende zaken in de praktijk het belangrijkst. Voor die zaken is zoals gezegd een forfaitaire benadering van de inkomsten internationaal bezien niet uniek. Het op forfaitaire wijze vaststellen van inkomsten uit vermogen verandert het karakter van de heffing niet; het blijft een inkomstenbelasting.

Bij binnenlandse belastingplichtigen worden de inkomsten uit bepaalde vermogensbestanddelen thans reeds op forfaitaire wijze in aanmerking genomen, ongeacht of het heffingsrecht over dat inkomen op grond van verdragen of anderszins aan een ander land toekomt. Het forfaitaire rendement wordt bepaald over het totale wereldvermogen, dat wil zeggen inclusief vermogensbestanddelen over de inkomsten waaruit aan een ander land een geheel of gedeeltelijk heffingsrecht toekomt. In de huidige situatie geeft Nederland in zo’n geval vrijstelling (inkomsten uit buitenlandse onroerende zaken) of verrekening (bijvoorbeeld bij buitenlandse dividenden of renten). Onder het voorgestelde forfaitaire rendement wordt dat niet anders. Wel zijn er met de voor de verrekening van de Nederlandse dividendbelasting overeenkomstige bepalingen nodig om een juiste relatie tussen het forfaitaire rendement en de verrekenbare bronheffing te leggen en problematiek als dividendstrippen te voorkomen.

De vrijstellingsmethode kan zo nodig naar rato van de bezitsduur worden toegepast.

Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt de forfaitaire rendementsheffing slechts over inkomsten uit een beperkt aantal vermogensbestanddelen; in de praktijk veelal uitsluitend inkomsten uit onroerende zaken.

De systematiek van het forfaitaire rendement levert geen strijd op met de door Nederland gesloten belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. In de belastingverdragen en in de Belastingregeling voor het Koninkrijk zijn slechts zogeheten toewijzingsregels opgenomen; regels op grond waarvan wordt bepaald welk van de verdragsluitende Staten dan wel de Koninkrijksdelen belasting mag heffen over welke soort inkomsten. Indien de regeling ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over bepaalde vermogensinkomsten toewijst aan Nederland, kunnen deze vermogensinkomsten vervolgens in Nederland worden belast volgens de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband zij gewezen op onderdeel 4.3.2.1 van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (Kamerstukken II, 1997 – 1998, 25 087, nr. 1), waarin al is aangegeven dat geen belemmeringen worden gezien vanuit internationaal perspectief tegen een stelsel waarbij de vermogensinkomsten op forfaitaire wijze worden vastgesteld.

Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen buitenlandse belastingplichtigen met vermogen in Nederland voor de inkomsten uit dat vermogen in een aantal gevallen op forfaitaire wijze worden belast. Gedacht kan worden aan de belastingheffing van inkomsten uit in Nederland gelegen (tweede) eigen woningen, waarop het huurwaarde-forfait van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. In zulke gevallen zal het land waarvan de buitenlands belastingplichtige inwoner is dubbele belasting voorkomen door vrijstelling of verrekening te verlenen. Dat heeft tot op heden niet tot bijzondere problemen geleid.

Het vorenstaande bevestigt dat de forfaitaire rendementsheffing bezien vanuit een verdragsinvalshoek geen bijzondere problemen met zich meebrengt. De oplossing voor de verrekening van Nederlandse dividendbelasting kan ook worden gevolgd voor buitenlandse bronheffingen en waar het gaat om toepassing van de vrijstellingsmethode kan deze voorzover inkomsten uit buitenlandse onroerende zaken in de grondslag voor de forfaitaire rendementsheffing zijn begrepen zo nodig naar tijdsgelang worden toegepast. Dubbele belasting voor binnenlandse belastingplichtigen kan aldus worden voorkomen, terwijl ook voor buitenlandse belastingplichtigen geen bijzondere (nieuwe) problemen ontstaan.

Europese fiscale ontwikkelingen; richtlijnontwerp spaartegoeden

In de Europese Unie zijn inkomsten in de vorm van rente op spaartegoeden voor de inwoners van de lidstaten in beginsel belastbare inkomsten. Door de van oudsher interne oriëntatie van de nationale belastingregelingen bestaat inzake deze rentebetalingen in grensoverschrijdende situaties de mogelijkheid dat belastingplichtigen aan elke vorm van belastingheffing over die rente-inkomsten ontsnappen indien zij deze inkomsten niet aangeven. Deze mogelijkheid tot belastingontwijking of -ontduiking in het kapitaalverkeer tussen de lidstaten leidt tot een niet met het bestaan van de interne markt verenigbare economische verstoring. Daarom is een ontwerprichtlijn opgesteld waarin wordt voorgesteld het uitwisselen van inlichtingen en een bronheffing binnen de EU te laten samengaan. Mocht een bronheffing binnen de EU gerealiseerd worden dan ligt het voor de hand de rente-inkomsten te behandelen in lijn met de dividendinkomsten.

6.4.  Inkoop eigen aandelen

Onder het nieuwe stelsel van belastingheffing over een forfaitair rendement vallen winstuitdelingen niet meer in de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting. Dit betekent vanzelfsprekend dat ook de uitdelingen van winst die indirect plaatsvinden bij een inkoop van eigen aandelen voor particuliere binnenlandse aandeelhouders niet meer in de heffingsgrondslag zullen vallen. Met de introductie van de forfaitair rendementsheffing wordt dan ook een belangrijke drempel voor de inkoop van eigen aandelen weggenomen.

De dividendbelasting behoudt in de 21e eeuw haar zelfstandige karakter, met eigen heffingsgrondslag. Er is dan ook geen aanleiding om in dividendbegrip op onderdelen een wijziging aan te brengen. Indien bepaalde vormen van uitdelingen uit het dividendbegrip zouden worden gehaald, zou dit kunnen leiden tot een uitholling van de heffingsgrondslag, omdat men dan de belaste vormen van uitdelingen zou kunnen vervangen door onbelaste. Dit betekent dat op winstuitdelingen in welke vorm dan ook, en dus ook bij de inkoop van eigen aandelen, dividendbelasting dient te worden ingehouden. De dividendbelasting is in beginsel volledig verrekenbaar met de inkomstenbelasting over het forfaitair rendement.

6.5.  Beleggingsinstellingen

De argumenten die een particuliere belegger heeft om via een intermediair te beleggen, blijven ook in de 21e eeuw onverkort gelden. Een gewijzigd systeem van belastingheffing over inkomsten uit sparen en beleggen heeft hier geen invloed op.

Een particuliere belegger moet er ook onder het nieuwe systeem voor kunnen blijven kiezen om niet rechtstreeks, maar via een intermediair te beleggen. Het kan voor particuliere beleggers immers wenselijk zijn om door middel van het samenbrengen van vermogen tot een betere risicospreiding te komen. Bovendien kan bij het beleggen via een intermediair gebruik worden gemaakt van specifieke deskundigheid, die onder omstandigheden ook tot een beter rendement kan leiden. Het beleggen via een intermediair is uiteraard alleen maar interessant indien economisch dubbele heffing wordt voorkomen. Dit kan in beginsel op twee manieren, te weten via een zogenoemd transparant fonds (fiscaal wordt dan door het beleggingsfonds heengekeken en worden de resultaten direct toegerekend aan de particuliere beleggers die deelnemen in dat fonds) of via een fiscale beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Onder het huidige regime kan een onderscheid tussen het beleggen via een transparant fonds en het beleggen via een beleggingsinstelling relevant zijn omdat bij belegging via een transparant fonds de beleggingsinkomsten voor de achterliggende participanten hun karakter van bijvoorbeeld dividend, interest (beide belast) of vermogenswinst (onbelast) behouden. Bij beleggingen via een beleggingsinstelling heeft de winst die aan de particuliere aandeelhouder wordt uitgekeerd echter altijd het karakter van dividend (dus ongeacht de samenstelling van het resultaat van de beleggingsinstelling).

Onder het nieuwe regime is het onderscheid tussen rente, dividend en vermogenswinst voor de particuliere belegger niet meer van belang; het forfaitaire rendement wordt immers gebaseerd op de waarde van een vermogensbestanddeel, en niet meer op de werkelijke inkomsten die daaruit voortkomen. Niettemin zal onder het nieuwe systeem zowel aan het transparante fonds als aan de fiscale beleggingsinstelling in verschil- lende situaties behoefte blijven bestaan; beide typen intermediair worden dan ook naast elkaar gehandhaafd. Een belangrijk voordeel van een fiscale beleggingsinstelling is overigens dat deze zelfstandig aanspraak kan maken op de toepassing van belastingverdragen. In een fiscale beleggingsinstelling kan ook worden geparticipeerd door aandeelhouders die niet onder de heffing over een forfaitair rendement vallen, namelijk ondernemers en buitenlandse aandeelhouders. Om te voorkomen dat deze categorie aandeelhouders door middel van een beleggingsinstelling een belastinguitstel kan bewerkstelligen, worden de voorwaarden die worden gesteld aan de toepassing van het regime voor beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting gehandhaafd. Daarbij gaat het met name om de zogenoemde doorstootverplichting, op grond waarvan een beleggingsinstelling verplicht is om de jaarwinst (na enkele correcties) binnen acht maanden na afloop van het boekjaar uit te keren aan de aandeelhouders.

6.6.  Dividendbelasting

In beginsel wordt ook onder het nieuwe systeem uitgegaan van volledige verrekenbaarheid van de ingehouden dividendbelasting met de uiteindelijk verschuldigde belasting ter zake van de vermogensrendements-heffing. Dit kan aan de hand van een voorbeeld worden uitgewerkt. Een belastingplichtige met een totaalvermogen van 15 000 (f33 056) aandelenbezit ontvangt in de loop van het jaar 700 (f 1543) dividend, onder inhouding van 175 (f 386) dividendbelasting. Uiteindelijk is door de heffingsvrije voet van 17 000 (f 37 463) geen vermogensrendements-heffing verschuldigd. Hier past een teruggaaf van de als voorheffing ingehouden dividendbelasting.

Het uitgangspunt van de volledige verrekenbaarheid kan echter niet in alle gevallen worden gehanteerd. Zo zijn er situaties denkbaar waarin binnenlandse particulieren worden tussengeschakeld in (internationale) dividendstrippingtransacties. Dit zijn constructies waarbij (buitenlandse) belastingplichtigen er toe overgaan om vlak voor het moment dat het dividend wordt gedeclareerd en uitbetaald hun aandelen te verkopen, met de bedoeling om dezelfde aandelen vlak daarna - dus zonder noemenswaardig koersrisico -weer terug te kopen. Aldus wordt het dividend in fiscale zin niet genoten door de desbetreffende belastingplichtige, maar door de tijdelijke koper van de aandelen. Dit betekent dat de tijdelijke koper de op de dividenduitkering ingehouden dividendbelasting kan verrekenen. Voorts kan in dit verband worden gedacht aan situaties waarin de oorspronkelijke bezitter van de aandelen niet gerechtigd is tot de meest voordelige internationale fiscale verdragstoepassingen. In deze situaties worden de aandelen rond de dividenduitkering bijvoorbeeld tijdelijk bij een tussengeschakelde vennootschap geplaatst, die wel over dergelijke mogelijkheden beschikt. In verband hiermee worden nadere voorwaarden gesteld aan de verrekenbaarheid van dividendbelasting. In reguliere situaties blijft de dividendbelasting echter volledig verrekenbaar.

6.7.  Belastingontwijking

Door introductie van een boxenstructuur in combinatie met een vermogensrendementsheffing wordt een belangrijke stap gezet op weg naar een fiscaal stelsel dat kan inspelen op nationale en internationale ontwikkelingen. Met name bij de inkomsten uit vermogen wordt vooruitgang geboekt. De vermogensrendementsheffing kan - indien deze op zichzelf wordt bezien - echter niet in één klap alle problemen volledig oplossen. De introductie van een zogenoemd «level playing field» in de sfeer van de inkomsten uit vermogen leidt er weliswaar toe dat op vele fronten winst wordt geboekt, maar daar staan ook risico’s tegenover. Zo brengt de boxenstructuur met zich mee dat er zowel wat betreft tarief

(progressieve tarieven in box I versus vaste tarieven in boxen II en III) als wat betreft grondslag (werkelijke inkomsten in boxen I en II versus forfaitaire inkomsten in box III) nieuwe fiscale grensgebieden ontstaan die kunnen leiden tot het ontwijken van belasting.

Als gevolg hiervan bestaat het risico dat bepaalde evenwichten die mede op basis van de vormgeving van het huidige fiscale stelsel tot stand zijn gekomen, gaan verschuiven. In dat verband kunnen bijvoorbeeld worden genoemd ondernemen versus beleggen, zakelijke versus bovenmatige vergoedingen en financiering van een onderneming met eigen of met vreemd vermogen. Bij dit laatste aspect speelt de samenhang met de vennootschapsbelasting een belangrijke rol; vergoedingen voor vreemd vermogen zijn immers aftrekbaar van de winst en vergoedingen voor eigen vermogen niet. Vanuit een wat breder perspectief bezien kan dit potentiële risico echter worden gerelativeerd. De boxbenadering geeft immers het kader om via een adequate onderlinge afbakening van de boxen te bewerkstelligen dat alle afzonderlijke bestanddelen van het inkomen terecht komen in de juiste box. Via dit wetsvoorstel en de toelichting daarop wordt de boxafbakening nader aangegeven. Omdat het wenselijk noch mogelijk is om deze afbakening tot op elk detailniveau wettelijk vast te leggen zal, bij eventuele meningsverschillen daaromtrent tussen belastingdienst en belastingplichtigen, de jurisprudentie daaromtrent een nadere invulling moeten geven. Mede in het licht van het bovenstaande worden op specifieke terreinen maatregelen getroffen. In dat verband kunnen diverse situaties worden genoemd. Indien een belastingplichtige vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan de IB-onderneming van zijn partner, worden deze vermogensbestanddelen niet via het forfaitaire rendement, maar via box I in de heffing betrokken. Deze keuze hangt samen met het feit dat in dergelijke gevallen in de winstsfeer de werkelijke kosten tegen het progressieve tarief worden afgetrokken, terwijl in de privé-sfeer de forfaitaire inkomsten tegen het vaste tarief van 30% in de heffing worden betrokken. Bij een situatie waarin partners transacties met elkaar aangaan, zou een dergelijk gevolg van het nieuwe stelsel niet gewenst zijn; de winstsfeer van de ene partner en de privé-sfeer van de andere partner mogen in zo’n geval immers niet los van elkaar worden gezien.

Met ingang van 1997 vallen schuldvorderingen van een ab-houder op zijn BV onder de reikwijdte van het ab-regime. Voorgesteld wordt om voortaan ook alle andere vermogensbestanddelen, inclusief onroerende zaken, die een ab-houder aan zijn BV ter beschikking stelt onder de reikwijdte van het ab-regime te brengen. Vanuit een wat breder perspectief bezien zijn de door de BV aan de ab-houder betaalde vergoedingen in feite immers vestzak-broekzak posten die per saldo geen invloed zouden mogen hebben op het totale bedrag aan belasting dat de BV en de ab-houder gezamenlijk verschuldigd zijn. Deze benadering geldt ook voor situaties waarbij een ab-houder vermogen beschikbaar stelt aan een commanditaire vennootschap waarvan de eigen BV de beherend vennoot is. In een dergelijk geval wordt het commanditaire vermogen in box II in de heffing betrokken.

Het forfaitaire rendement leidt er als zodanig toe dat particuliere beleggers in beginsel vanuit fiscaal oogpunt indifferent worden wat betreft de vraag of ze hun geld willen beleggen in eigen of vreemd vermogen van een onderneming. Doordat rente in de vennootschapsbelasting aftrekbaar is en dividend niet, kan financiering met vreemd vermogen ten opzichte van de huidige situatie relatief aantrekkelijker worden. Dit noopt tot een goede afbakening van eigen vermogen ten opzichte van vreemd vermogen.

  • 7. 

    Oudedagsvoorzieningen

7.1. Inleiding

7.1.1.  De huidige fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen

Pensioenen worden in de belastingheffing betrokken volgens de internationaal gebruikelijke omkeerregel. Deze zorgt ervoor dat niet de pensioenaanspraken, maar de pensioenuitkeringen worden belast. De belastingheffing sluit op die manier aan bij het moment waarop het pensioeninkomen feitelijk wordt genoten. Om voor toepassing van de omkeerregel in aanmerking te komen, moeten pensioenregelingen voldoen aan de normen van de Wet op de loonbelasting 1964. Met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen zijn deze normen gedetailleerd in de wet uitgewerkt.

Wat betreft de individuele oudedagsvoorzieningen kan onderscheid gemaakt worden tussen lijfrenten, kapitaalverzekeringen en overige spaaren beleggingsproducten. Hierbij worden lijfrenten onder bepaalde voorwaarden fiscaal gefacilieerd door middel van toepassing van de omkeerregel en kapitaalverzekeringen onder bepaalde voorwaarden door middel van vrijstelling van het rendement. Voor de overige spaar- en beleggingsproducten geldt geen afzonderlijke aan de oude dag gerelateerde fiscale faciliteit.

Met ingang van 1992 (Brede Herwaardering I) zijn premies voor lijfrenten aftrekbaar volgens de zogenoemde tranchesystematiek. Deze tranche-systematiek is opgebouwd uit:

  • • 
    (1) een vaste basisaftrek;
  • • 
    (2) een aan een maximum gebonden aanvullende inkomensafhankelijke aftrek voor personen die in het desbetreffende jaar onvoldoende pensioenvoorzieningen hebben opgebouwd;
  • • 
    (3) een vaste inhaalaftrek voor personen die beschikken over een aantoonbaar «niet te verwaarlozen» pensioentekort;
  • • 
    (4) een voorziening voor ondernemers die al dan niet bij beëindiging van hun onderneming de opgebouwde fiscale oudedagsreserve (FOR) willen omzetten in een lijfrenteverzekering;
  • • 
    (5) een aan bepaalde maxima gebonden voorziening voor ondernemers die bij de beëindiging van hun bedrijf de stakingswinst willen aanwenden voor een lijfrenteverzekering en
  • • 
    (6) een onbeperkte aftrek voor personen die een inkomensvoorziening willen treffen voor arbeidsongeschiktheid.

Uitkeringen ter zake van lijfrenten waarvan de premies niet in aftrek zijn gebracht, zijn belast volgens de zogenoemde overschotmethode. Deze methode komt erop neer dat ontvangen termijnen van lijfrente belast zijn voorzover zij uitgaan boven het terzake van de desbetreffende lijfrente opgeofferde bedrag aan lijfrentepremies dat niet in aftrek kon komen. In het standaardgeval waarbij de premies volledig in aftrek kunnen komen zijn de lijfrentetermijnen dus integraal belast.

In beginsel is de rente begrepen in een uitkering uit kapitaalverzekering belast. De inkomstenbelasting kent echter een aantal vrijstellingen. Zo zijn per belastingplichtige vrijgesteld van belastingheffing (1) een kapitaaluitkering van ten hoogste f 207 000 (1999) mits ten minste 20 jaren premies zijn betaald en (2) een kapitaaluitkering van ten hoogste f 61 000 (1999) mits ten minste 15 jaren premies zijn betaald. Daarnaast is er nog een – aan voorwaarden gebonden – vrijstelling in geval van overlijden van de verzekerde.

7.1.2.  Regeerakkoord en Verkenning

Vertrekpunt voor de voorstellen op het gebied van de oudedagsvoorzieningen vormen de afspraken in het regeerakkoord. Deze afspraken houden het volgende in. Het systeem van de omkeerregel voor pensioenen blijft bestaan. Conform de Verkenning wordt verder een oudedagsparaplu ingevoerd. Deze oudedagsparaplu moet in overeenstemming zijn met de Wet fiscale behandeling van pensioenen1 en met het Convenant inzake de arbeidspensioenen.2 Bij de uitwerking van de oudedagsparaplu staan uitvoerbaarheid en controleerbaarheid centraal. Het huidige tranchesysteem in de lijfrenten wordt vervangen door een systeem waarbij het mogelijk is om onder de pensioenparaplu via de lijfrente-aftrek een individueel pensioentekort op te vullen. Voorts wordt in het regeerakkoord de noodzaak onderkend van het treffen van maatregelen die leiden tot een versterking van de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioen en lijfrenten in relatie tot het buitenland. Daarbij moet dubbele belastingheffing over pensioenuitkeringen worden voorkomen.

De in de Verkenning geïntroduceerde gedachte van een oudedagsparaplu houdt in een algemeen kader ten behoeve van de fiscale begeleiding van alle mogelijke oudedagsvoorzieningen: collectieve pensioenen, lijfrenteverzekeringen, eigen spaarvoorzieningen, de FOR etc. Het doel van de oudedagsparaplu is derhalve alle producten die daaronder vallen in onderlinge samenhang te bezien. Fiscale faciliëring vindt slechts plaats voorzover alle producten tezamen binnen de ruimte blijven die de oudedagsparaplu biedt. Een voor iedereen geldende vaste ruimte voor individuele voorzieningen, zoals de eerste tranche lijfrente, waarvan onafhankelijk van de hoogte van de pensioenvoorzieningen gebruik kan worden gemaakt, laat zich dan ook niet rijmen met de gedachte van een oudedagsplafond. De oudedagsparaplu kan worden gezien als een vervolg op de bij Brede Herwaardering I en II ingezette tendens tot een geïntegreerde benadering van verschillende vormen van oudedagsvoorzieningen.

7.2. Advies Sociaal-Economische Raad

Bij brief van 18 december 1998 is aan de SER nader advies gevraagd over de vormgeving van de oudedagsparaplu. Ten tijde van de adviesaanvraag kon echter nog niet worden beschikt over een concrete uitwerking van een fiscale regeling voor oudedagsvoorzieningen. Om die reden is in de aanvullende adviesaanvraag – bij wijze van indicatie voor de denkbare opties – een korte beschrijving van zes varianten opgenomen, die ten tijde van de adviesaanvraag nog in studie waren. Voor een korte beschrijving van de zes varianten wordt verwezen naar bijlage I van het SER-advies van 26 februari 1999. Aan de SER is gevraagd om aan de hand van deze mogelijke uitwerkingen te adviseren over de vormgeving van een oudedagsparaplu als beschreven in de Verkenning. In de adviesaanvraag is met nadruk aandacht gevraagd voor de budgettaire randvoorwaarden. Aangegeven is dat in het regeerakkoord en de Verkenning ervan uit is gegaan dat door het onderbrengen van het gefacilieerde lijfrenteregime onder de oudedagsparaplu een budgettair bedrag van circa f 1,5 miljard beschikbaar zal komen. Tevens is aangegeven dat de beschikbaarheid van middelen voor een regeling voor oudedagsvoorzieningen daar rechtstreeks uit voortvloeit en voor het kabinet een hard gegeven is.

In zijn advies Fiscale oudedagsparaplu van 26 februari 1999 onderschrijft de SER het voornemen van het kabinet om in het kader van de belastingherziening een oudedagsparaplu te introduceren, waarbij sprake zal zijn van een geïntegreerd fiscaal regime voor alle vormen van oudedagsvoorziening. De SER komt hierbij tot de conclusie dat het niet mogelijk is om uit de voorgelegde opties een eenduidige keus te maken. De SER heeft daarom gezocht naar een mogelijke combinatievariant waarbij hij 12/97.                                                           zich vooral heeft laten inspireren door de sterke punten van iedere optie,

1  Stb. 1999/211.

2  Stichting van de Arbeid, 1997, publicatienr.

in het bijzonder van de opties 3 (life time paraplu op basis van aanspraken), 4 (life time paraplu zonder jaarlijkse toezegging) en 5 (aanpassing huidige tranchesysteem). Deze combinatievariant, die volgens de SER wordt gekwalificeerd als een «gestroomlijnd en versoberd lijfrenteregime aangevuld met een eindtoets», komt kort samengevat op het volgende neer:

  • • 
    De maximumnormen van de Wet fiscale behandeling pensioen vormen het uitgangspunt voor de beschikbare ruimte onder de oudedagsparaplu.
  • • 
    Op basis van deze normen wordt een ruime mogelijkheid tot jaaropbouw geboden in de vorm van een inkomens- en leeftijds-afhankelijke lijfrentepremieaftrek, die vergelijkbaar is met de huidige tweede tranche van de lijfrentepremieaftrek. Op verzoek van de belastingplichtige kan de ruimte die in een bepaald jaar niet benut is door middel van een door de belastingdienst uit te voeren reserveringsregeling onbeperkt worden doorgeschoven naar volgende jaren.
  • • 
    Voorzover deze reserveringsregeling onvoldoende soelaas biedt wordt aan belastingplichtigen met een tekort aan oudedagsvoorzieningen een additionele inhaalmogelijkheid geboden, die vergelijkbaar is met de huidige derde tranche van de lijfrentepremieaftrek. Tot een bedrag van f 3 982 (som van de maximumbedragen van de premiespaarregeling en de spaarloonregeling voor 1999) wordt zonder nadere toetsing aangenomen dat sprake is van een aannemelijk oudedags-tekort. Wil men een hoger bedrag in aftrek brengen, dan moet het tekort over voorgaande jaren daadwerkelijk worden aangetoond. Is gebruik gemaakt van deze inhaalmogelijkheid, dan wordt bij pensionering door middel van een integrale eindtoets bezien of de opbouw van oudedagsvoorzieningen binnen de toegestane normen is gebleven.
  • • 
    Spaarproducten en kapitaalverzekeringen – beide met lijfrenteclausule – worden tot het bedrag van de huidige maxima voor kapitaalverzekeringen vrijgesteld van het forfaitair rendement. Deze producten worden echter wel meegenomen bij de integrale eindtoets. Er is geen cumulatie met de kapitaalverzekering voor de eigen woning mogelijk.

7.3. Het voorgestelde lijfrenteregime

Evenals de SER hebben wij voor het in deze wet opgenomen voorstel de adviesaanvraag «modernisering van het lijfrenteregime» tot uitgangspunt genomen. In het SER-advies wordt opgemerkt dat het door ons gekozen uitgangspunt relatief goed past binnen het criterium van budgettaire beheersbaarheid. Naar het oordeel van de SER is dit het gevolg van de sterke gerichtheid op de individuele omstandigheden van belastingplichtigen en vooral van de maximering van de (jaarlijkse) inhaalmogelijkheid en van het wegnemen van de mogelijkheid tot (fiscaal geïndiceerde) bovenmatige pensioenopbouw via de derde pijler van de oudedagsvoorziening. Ook uit oogpunt van het beoordelingscriterium maatwerk beoordeelt de SER het thans door ons gekozen uitgangspunt redelijk positief. Gewezen wordt op het feit dat ook rekening gehouden wordt met een meer dan gemiddeld carrièrepatroon en met incidentele jaren waarin geen of weinig inkomen is genoten.

Bij de nadere vormgeving van de aanpassing van het lijfrenteregime is getracht om – rekening houdend met het budgettaire kader en uitvoerbaarheidsaspecten – zoveel mogelijk tegemoet te komen aan het advies van de SER. Conform dat advies voorziet de voorgestelde regeling daarom in een reserveringsregeling, zij het dat deze in vergelijking met de SER-variant beperkter van opzet is. Vanwege het budgettaire beslag, de aanzuigende werking en de risico’s voor de fiscale claims in internationale verhoudingen, worden spaar- en beleggingsrekeningen niet onder de oudedagsparaplu gebracht (noch in een variant met omkeerregel, noch in een variant met vrijstelling van of uitstel van heffing over het behaalde rendement). Bij lijfrenten - in de vormen waarvoor premie-aftrek mogelijk is - gaat het om onderhoudsvoorzieningen waarbij de periodieke uitkeringen zijn toegespitst op de situaties waarin en de periode waarover behoefte bestaat aan aanvulling van het inkomen. Spaar- en beleggingsproducten zullen, zelfs al worden hieraan nadere voorwaarden gesteld, veelal een minder sterk doelgebonden karakter hebben dan lijfrenten. Uitgaande van de in het regeerakkoord gegeven budgettaire kaders hebben wij daarom prioriteit gegeven aan de vormgeving van een adequate regeling in de lijfrentesfeer.

Evenals de SER stellen wij voor om een fiscale regeling voor verlofsparen buiten de paraplu om te regelen.

Uitgangspunt voor de voorgestelde herziening van het lijfrenteregime is het ontwerpen van een systeem dat- binnen het gegeven budgettaire kader - voldoende mogelijkheden biedt voor de opbouw van een adequate oudedagsvoorziening. Bij de vaststelling van hetgeen als een volwaardig pensioen kan worden beschouwd zijn in beginsel de maatschappelijke opvattingen hieromtrent maatgevend. Op zichzelf beschouwd vormen de normen van de Wet fiscale behandeling van pensioenen de meest recente weergave van de maatschappelijke opvattingen in deze. Het overnemen van deze ruime normen - zoals voorgesteld in het SER-advies - is vanuit budgettair oogpunt evenwel niet haalbaar. Dit neemt niet weg dat ook in dat geval een goed pensioen mogelijk is. Gegeven het hiervoor beschreven uitgangspunt wordt daarom een lijfrenteregime voorgesteld dat belastingplichtigen in staat stelt om in 40 jaar tijd - met inbegrip van AOW en eventuele overige pensioenvoorzieningen - een oudedagsvoorziening van 70% (eind)inkomen op te bouwen. Binnen deze norm hebben zelfstandigen voldoende ruimte om een adequate pensioenvoorziening op te bouwen.

Het voorgestelde lijfrenteregime ziet er kort samengevat als volgt uit. Er wordt onderscheid gemaakt tussen jaarruimte en inhaalruimte. De jaarruimte ziet hierbij op de ruimte voor opbouw van oudedagsvoorzieningen met betrekking tot het jaar zelf en de inhaalruimte op de ruimte voor opbouw van oudedagsvoorzieningen met betrekking tot voorgaande jaren. De jaarruimte voorziet in een jaarlijkse aftrek van 15% van het actuele inkomen (behoudens een AOW-franchise van 13 828 (f 30 473)) met een maximum van 137 800 (f 303 672) te verminderen met hetgeen in dat jaar reeds aan (beroeps)pensioen en FOR is opgebouwd. Deze 15% is een op actuariële grondslagen berekend percentage dat correspondeert met 70% (eind)inkomen bij een opbouw-periode van 40 jaar. De vaste aftrek van de huidige eerste tranche vervalt. De inhaalruimte biedt vervolgens de mogelijkheid om in het verleden opgelopen pensioentekorten op te vullen tot een bedrag van ten hoogste 15% van het actuele inkomen (behoudens een AOW-franchise van 13 828 (f 30 473)) met een maximum van 5 513 (f 12 149). Hiervoor zijn - naar keuze - twee technieken beschikbaar. Allereerst is er de techniek van de reserveringsregeling. Deze reserveringsregeling biedt iedereen de mogelijkheid de op basis van de jaarruimte vastgestelde ruimte die in de afgelopen vijfjaar niet is benut (inhaal jaarruimte) alsnog te benutten. Belastingplichtigen moeten wel zelf aantonen dat en in welke mate er in de afgelopen vijf jaar sprake is geweest van het onbenut laten van beschikbare ruimte. Voordeel van deze aldus vormgegeven reserveringsregeling is dat de uitvoeringslasten voor de belastingdienst naar verwachting beperkt blijven.

De tweede techniek is vergelijkbaar met de huidige derde tranche van de huidige lijfrente-aftrek: een belastingplichtige die bij de aanvang van het kalenderjaar tenminste 39 maar jonger dan 70 jaar is en die aannemelijk maakt dat hij een niet te verwaarlozen pensioentekort over het verleden heeft (voor zichzelf of voor zijn nabestaanden) kan lijfrentepremies in aftrek brengen tot ten hoogste het voor de inhaalruimte geldende maximum (algemene inhaalruimte ). In vergelijking met de huidige derde tranche is de leeftijd van 65 verhoogd tot 70, zodat men tot 70 jarige leeftijd de gelegenheid heeft om in het verleden opgelopen pensioentekorten in te halen.

Met de voorgestelde bepalingen inzake de onbelaste omzetting van de FOR en de stakingswinst in een lijfrente is ten opzichte van de huidige vierde en vijfde tranche van de lijfrente-aftrek geen inhoudelijke wijziging beoogd.

7.4. Internationale aspecten

7.4.1. Uitgangspunten

1  De term bronstaat – of ook wel werkstaat is overigens niet vast omlijnd. In dit geval wordt er, zoals gezegd, mee bedoeld de staat waar het pensioen of de lijfrente fiscaal begeleid is opgebouwd, hetgeen niet hetzelfde hoeft te zijn als de staat van waaruit het pensioen of de lijfrente wordt betaald.

2  Bij overheidspensioenen is een heffing in de kasstaat – dit is de staat die de betalingen doet – uitgangspunt.

De Nederlandse nationale fiscale wetgeving voor inkomsten uit particuliere pensioenen gaat uit van een bronstaatheffing. Dat wil zeggen dat het heffingsrecht over de uitkeringen berust bij de staat waar het pensioen – fiscaal gefacilieerd – is opgebouwd1. Ook voor lijfrenten geldt dat de uitkeringen op grond van de nationale wetgeving in Nederland in de heffing worden betrokken voorzover de premies in Nederland in aftrek zijn gebracht.

In het OESO-modelverdrag ligt daarentegen bij particuliere pensioenen en bij lijfrenten het zwaartepunt nog bij heffing in de woonstaat2. In de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht, is tot uitdrukking gebracht dat, in tegenstelling tot voorheen, Nederland voor particuliere pensioenen niet meer zonder meer een onverkorte woonstaatheffing nastreeft. Onder bepaalde omstandigheden kan als inbreuk op de woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats zijn, bijvoorbeeld wanneer in de woonstaat de uitkeringen niet of nauwelijks worden belast. Het op bilaterale basis afzien van de heffing over uitkeringen uit pensioenen en lijfrenten die in Nederland zijn gefacilieerd, is alleen gerechtvaardigd indien het andere land dan ook daadwerkelijk van zijn heffingsrechten gebruik maakt. Met deze benadering wordt voorkomen dat een uitkering, waarvan de opbouw in Nederland is gefacilieerd, om louter fiscale redenen in het buitenland wordt genoten (ook al gaat het om een reguliere afwikkeling). Ingeval het pensioen of de lijfrente op oneigenlijke wijze wordt afgewikkeld, bijvoorbeeld door afkoop of vervreemding, dan wordt het fiscale voordeel dat tijdens de opbouw is genoten teruggenomen. De fiscale begeleiding is dan achteraf bezien ten onrechte genoten. Het recht om het voordeel terug te nemen, komt primair toe aan de staat die het voordeel heeft verleend. Heeft Nederland derhalve ter zake van een pensioen of een lijfrente faciliteiten verleend, dan moet Nederland bij een niet-toegestane handeling in alle gevallen – ook in verdragsituaties – gerechtigd zijn om het achteraf bezien ten onrechte verleende voordeel terug te nemen (en dus om het verleende uitstel van heffing te beëindigen). Met nadruk wordt erop gewezen dat het terugnemen van een verleend fiscaal voordeel bij een niet-toegestane handeling wezenlijk verschilt van bijvoorbeeld het belasten van een afkoopsom. Van belang is voorts dat de fiscale behandeling van pensioenen en lijfrenten in de verschillende landen soms sterk uiteenloopt. Dit kan leiden tot (ernstige) verstoringen bij grensoverschrijdende situaties. Indien op deze onvolkomenheden bewust door belastingplichtigen wordt ingespeeld (fiscaal geïndiceerd gedrag) zijn maatregelen noodzakelijk.

Nederland blijft actief deelnemen aan de internationale discussie in EU-en OESO-verband over de internationale verdeling van de heffingsrechten over pensioenen en lijfrenten. De Nederlandse inzet daarbij is dat onverkorte woonstaatheffing voor particuliere pensioenen en lijfrenten niet altijd redelijk is in de gevallen waarin de bronstaat daarvoor een faciliteit heeft verleend.

7.4.2.  Driesporenbeleid

Zoals in de Verkenning is aangegeven is het van belang dat Nederland op dit terrein een driesporenbeleid volgt. Het eerste spoor betreft het streven naar een multilaterale oplossing in EU-verband. Inzet van Nederland daarbij is het bereiken van een gecoördineerde aanpak. Dat wil zeggen dat Nederland streeft naar het wegnemen van fiscale belemmeringen voor onder meer de opbouw van pensioen door migrerende werknemers, maar daarbij wil komen tot goede afspraken voor het behoud van fiscale claims en het voorkomen van oneigenlijk gebruik. Het tweede spoor bestaat uit het, waar nodig, aanpassen van de bestaande bilaterale belastingverdragen, bijvoorbeeld door deze meer toe te spitsen op de specifieke situatie van Nederland en de betrokken verdragsstaat. Op dit punt worden al de nodige inspanningen geleverd, die verder worden voortgezet. Daarvoor, alsmede voor het door Nederland bij genoemde (her)onderhandelingen in te nemen standpunt, zij mede verwezen naar de al genoemde notitie internationaal (verdrags)beleid. Het binnen de EU bereiken van resultaten op dit beleidsterrein is naar verwachting een kwestie van de langere termijn. Ook het wijzigen van (alle) bilaterale belastingverdragen vergt tijd en biedt daardoor op de korte termijn voor een groot aantal gevallen onvoldoende perspectief. Zoals aangegeven in de Verkenning wordt in reactie op de grensoverschrijdende situaties daarom vooralsnog ook de nationale weg bewandeld. In aanvulling op hetgeen op dit punt in het (recente) verleden reeds tot stand is gebracht bevat het onderhavige wetsvoorstel daartoe een tweetal maatregelen. De eerste betreft een – geclausuleerde – verruiming van de mogelijkheden voor buitenlandse pensioenfondsen en verzekeraars. De tweede betreft een uitbreiding, ook tot de pensioensfeer, van het uit de lijfrentesfeer bekende instrument van de zogenoemde conserverende aanslag met als doel de greep van Nederland op de pensioenen en lijfrenten te verstevigen.

Met deze combinatie van maatregelen wordt – op nationaal niveau – een belangrijke stap voorwaarts gezet wat betreft de afstemming van ons nationale pensioenstelsel op de (toekomstige) ontwikkelingen in internationaal en EU-verband. De mogelijkheid van eventuele verdere stappen in de toekomst hangt af van de voortgang die kan worden geboekt in internationaal verband.

7.4.3.  Het vestigingsvereiste

In het kader van de interne markt worden de mogelijkheden bezien van het toelaten van in andere EU-lidstaten gevestigde verzekeraars. Voorwaarde hierbij is dat de Nederlandse heffingsbelangen in voldoende mate kunnen worden zekergesteld. Vanwege het Nederlandse (financiële) belang bij de verdere afwikkeling van de pensioenen en lijfrenten is dit een geclausuleerde stap. Het toelaten van buitenlandse aanbieders wordt toegestaan indien hierbij vergelijkbare waarborgen bestaan omtrent de (reguliere) afwikkeling als bij binnenlandse aanbieders. Bij gebreke van een internationale (communautaire) regeling op dit punt, betekent dit dat buitenlandse aanbieders eerst in aanmerking komen indien zij bereid zijn om, wat betreft de informatieverplichtingen en de invordering van de eventueel verschuldigde Nederlandse belasting, aan dezelfde voorwaarden te voldoen als Nederlandse aanbieders.

7.4.4. Conserverende aanslag

Teneinde de Nederlandse claim op de pensioenen en de lijfrenten bij grensoverschrijdend verkeer verder te versterken, wordt de conserverende aanslag van toepassing verklaard. Met deze maatregel wordt uitvoering gegeven aan de in de Verkenning geschetste noodzaak om de greep van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten te verstevigen.

Bij bepaalde handelingen, zoals emigratie, worden de in het verleden genoten fiscale voordelen ter zake van het pensioen of de lijfrente teruggenomen door deze bij het inkomen te tellen. Tevens wordt revisierente berekend vanwege het genoten uitstel van belastingheffing. Voor de belasting die op het bijgetelde inkomensbestanddeel betrekking heeft, en voor de revisierente wordt vervolgens, onder voorwaarden, uitstel van betaling verleend. In dit uitstel komt het conserverende karaktervan de «aanslag» tot uiting. De bijtelling geschiedt uitsluitend ter behoud en zekerstelling van rechten. In overeenstemming hiermee wordt, indien binnen een periode van tien jaar een niet-toegestane handeling, zoals afkoop of vervreemding, wordt verricht, het uitstel beëindigd en wordt de belasting alsnog ingevorderd. Blijft een dergelijke handeling gedurende die periode achterwege, dan wordt het conserverende deel van de aanslag verder buiten invordering gesteld. Nederland geeft geen heffingsrechten prijs. De buitenlandse belastingplicht voor de pensioenen en lijfrenten blijft onverkort bestaan.

  • 8. 

    Specifieke onderwerpen

8.1. Vervoerskosten

8.1.1. Reiskosten woning-werk

Vergoedingen van de werkgever

In lijn met hetgeen over de belastbaarheid van vergoedingen is opgemerkt in hoofdstuk 4 (Inkomen uit werk en woning) kunnen ook in het nieuwe systeem vergoedingen voor woon-werkverkeer onbelast worden gegeven. Bij het navolgende is van belang dat de thans voorgestelde regelingen mede moeten worden bezien in het perspectief van het nu bestaande, op verschillende tijdstippen vanuit verschillende gezichtspunten tot stand gekomen complex aan fiscale regelingen op dit terrein. Ook is van belang dat ook kleine wijzigingen op dit gebied, door de veelheid aan personen op wie dit wordt toegepast, snel maatschappelijke, economische en sociale repercussies kunnen hebben. Wat betreft de vergoedingen voor woon-werkverkeer per openbaar vervoer wordt voorgesteld ter bevordering van het openbare vervoer de vergoedingen voor deze kosten onafhankelijk van de reisafstand volledig onbelast te laten. In het verlengde hiervan blijven ook onbelaste vergoedingen voor carpoolen en vervoer per fiets gehandhaafd. Dat geldt ook voor collectief vervoer vanwege de werkgever (personeelsbus). Mede in het kader van de ketenbenadering worden vergoedingen voor treintaxi, voor een OV-kaart naast een auto van de zaak en dergelijke onbelast gelaten. Met deze aanpak wordt het belang van de keuze voor de vervoerswijze «openbaar vervoer of fiets» voor woon-werkverkeer ook fiscaal ondersteund.

De door de werkgever verstrekte vergoedingen voor woon-werkverkeer per eigen vervoer kunnen in lijn met de huidige situatie onbelast worden vergoed. Het bedrag van de onbelaste vergoeding is afgeleid van een bedrag ter grootte van de gemiddelde variabele kosten van een gemiddelde auto, 0,15 (f 0,33) per kilometer. Vergoedingen op een hoger niveau worden geacht ten dele een beloningselement te bevatten. Deze benadering geeft inclusief de thans geldende aftopping ongeveer dezelfde bedragen voor de belastingvrije vergoeding als nu. Voor dienstreizen stellen wij voor de huidige situatie te handhaven. Deze regeling wordt doorgetrokken naar ondernemers die het woon–werkverkeer per eigen auto afleggen, zodat het ten laste van de winst te brengen bedrag wordt beperkt tot deze bedragen. Zo ontstaat een evenwichtige situatie in door de onderneming en de woon-werkreiziger te dragen lasten. De wijzigingen met betrekking tot het onbelast vergoeden en verstrekken worden voor werknemers opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964 (zie hiervoor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). Voor de belastingplichtigen die resultaten behalen uit overige werkzaamheden, zijn op de voordelen en kosten de regels van de winstbepaling grotendeels van toepassing, zodat voor deze groep belastingplichtigen ontvangen reiskostenvergoedingen tot de voordelen worden gerekend en de werkelijke reiskosten aftrekbaar zijn volgens de regels van de winstbepaling.

Aftrek

Met betrekking tot het reiskostenforfait is in het regeerakkoord vastgelegd dat het forfait voor automobilisten wordt verminderd, respectievelijk afgeschaft, naar de mate dat de arbeidsmarktfaciliteit voor werknemers wordt verhoogd en dat het forfait bij reizen met openbaar vervoer evenredig wordt verlaagd. Bij de onderliggende budgettaire berekeningen is uitgegaan van de afschaffing van de aftrek voor woon-werkverkeer per auto en een evenredige verlaging van de aftrek voor woon-werkverkeer per openbaar vervoer.

Overeenkomstig de uitgangspunten van het regeerakkoord stellen wij gegeven de omvang van de verhoging van de arbeidsmarktfaciliteit voor de forfaitaire aftrek bij gebruik van de auto te laten vervallen en het forfait bij gebruik van het openbare vervoer in de vorm van een – beperkte – reisaftrek in stand te laten, met dien verstande dat een evenredige verlaging wordt toegepast. In verband met het vervallen van de aftrek voor reizen per auto is op het huidige maximale aftrekbedrag voor het reizen per openbaar vervoer een bedrag ter grootte van het huidige maximale bedrag voor het reizen per auto in mindering gebracht, welke korting naar evenredigheid vervolgens is toegepast op de andere bedragen van de aftrektabel openbaar vervoer. Ten opzichte van de huidige situatie betekent dat een korting met ongeveer een derde deel.

8.1.2. Autokostenfictie

In het regeerakkoord is opgenomen dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie – de bijtelling voor het privé-gebruik van een ter beschikking gestelde auto – wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak. Daaraan is als volgt budgettair neutraal vormgegeven:

 

aantal privé-km’s*

meer dan

maar niet meer dan

forfait

 

500

nihil

500

4000

15%

4000

7000

20%

7000

 

25%

  • Als hoofdregel geldt dat het aantal kilometers blijkt uit een rittenregistratie die aan nader te stellen eisen voldoet.

Het recht om de auto van de zaak te gebruiken voor het woon–werkverkeer wordt op doelmatigheidsgronden gelijkgesteld met vanwege de werkgever georganiseerd vervoer dat in artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 op nihil wordt gewaardeerd. Anders zou, naast het echte privé-gebruik dat hierboven ook aan de orde was, voor dit recht de auto voor woon–werkverkeer te gebruiken een (forfaitaire) bijtelling op het loon moeten worden geregeld. Met name de complexiteit en het effect op de loonkosten hebben ons daarvan doen afzien. Met deze expliciete regeling wordt tevens uitvoering gegeven aan het arrest van 15 juli 1998, BNB 1998/293, over de toepassing van artikel 42, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

8.2.  Scholing

Gelet op het belang van het op peil houden en versterken van de Nederlandse kennisinfrastructuur zijn de afgelopen jaren diverse extra op scholing gerichte maatregelen getroffen. Voorbeeld hiervan is de per 1 januari 1998 ingevoerde scholingsaftrek op winst uit onderneming opgenomen in artikel 11c Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de memorie van toelichting bij de introductie van artikel 11c wordt erop gewezen dat de snelle technologische ontwikkelingen en de toenemende internationale concurrentie waarmee bedrijven en hun werknemers te maken hebben, een groeiend beroep doen op de kennis en vaardigheden van de werknemers in bedrijven. Voorts is in het regeerakkoord aandacht aan scholing besteed. In het regeerakkoord wordt opgemerkt dat door de snelheid van de veranderingen scholing in elk geval tijdens het werkzame leven voortdurend van belang blijft. In het regeerakkoord is daarom uitbreiding van de fiscale faciliteit voor scholing in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen aangekondigd ten behoeve van scholing van oudere werknemers in de non-profitsector. Deze uitbreiding is met ingang van 1 januari 1999 tot stand gekomen. Vanwege het bijzondere belang van scholing stellen wij voor scholingsuitgaven die voor eigen rekening komen in aftrek toe te laten.

De afschaffing van de renteaftrek ter zake van consumptieve leningen (waaronder studieleningen) kan ertoe leiden dat studenten vanaf 2001 minder snel geneigd zullen zijn studieleningen aan te gaan. Om dit effect te voorkomen zal voor nieuw af te sluiten leningen – buiten de fiscaliteit – een tegemoetkoming worden geboden. Hiervoor is een bedrag oplopend tot ruim f 20 miljoen structureel uitgetrokken.

8.3.  Buitengewone lasten en giftenaftrek

In de Verkenning is ook de buitengewonelastenaftrek bezien in het licht van de grondslagverbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten worden echter niet langer als zodanig gekwalificeerd. Gelet op het niveau van het sociale-voorzieningenstelsel en de hoge (uitvoering-s)lasten als gevolg van fraudegevoeligheid stellen wij voor geen aftrekpost ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten op te nemen. Een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar blijft onder het voorgestelde regime in stand. Wij hebben overwogen de leeftijdsgrens hiervoor terug te brengen tot 21 jaar. Dit sluit aan bij de civielrechtelijke onderhoudsverplichting van ouders voor hun kinderen. Uit praktische overwegingen hebben wij er evenwel voor gekozen de leeftijdsgrens van 27 jaar te blijven hanteren. Deze leeftijdsgrens wordt sinds geruime tijd gehanteerd en is door haar inburgering op zichzelf komen te staan. De aftrekpost voor buitengewone uitgaven (uitgaven voor ziekte etc.) blijft gehandhaafd. Al wordt uit het oogpunt van gelijke behandeling ook in deze post voor uitgaven voor kinderen de leeftijdsgrens van 27 jaar geïntroduceerd.

Voorgesteld wordt de aftrekpost voor uitgaven voor een opleiding of studie voor een beroep te laten vervallen omdat een nieuwe aftrekpost voor scholingsuitgaven in het leven wordt geroepen met een grotere reikwijdte. Een aftrekpost voor uitgaven voor kinderopvang is mede gelet op het arbeidsgerelateerde karakter van deze post opgenomen in hoofdstuk 3 van de voorgestelde wet.

Zoals in de Verkenning is opgemerkt wordt, met het oog op het maatschappelijk belang, de giftenaftrek in stand gelaten.

8.4.  Spaarloon

Beoogd is tot een meer effectieve inzet van de werknemersspaarregelingen te komen, zodanig dat met behoud van de stimulansen voor winstdeling en werknemersparticipatie, een afname van het budgettair beslag kan worden gerealiseerd van f 0,5 miljard. Deze opdracht vanuit het regeerakkoord is zo veel mogelijk binnen de bestaande kaders van de regeling ingevuld. Daarbij kunnen de positieve effecten op de loonontwikkeling behouden blijven. Ook de SER wijst daar in haar advies uit 1998 op. De budgettaire taakstelling wordt dan ook met name behaald door versoberingen aan te brengen waar cumulatie van regelingen optreedt. Zo worden de maxima voor spaarloon en premiesparen in elkaar gevoegd. Dit gezamenlijke maximum is vastgesteld op 681 (f 1500, bedrag voor het jaar 2001).

Het blijft, gezien de ontwikkelingen rond flexibeler oudedagsvoorzieningen, mogelijk om de via spaarloon of premiesparen gespaarde middelen aan te wenden voor pensioen- of lijfrentepremies. Hiertoe moet echter eerst de blokkeringsperiode van vier jaar in acht worden genomen. Wat betreft het onbelast deblokkeren binnen vier jaren zijn, in overeenstemming met het regeerakkoord, naast de bestaande mogelijkheden als deblokkeringsmogelijkheden toegevoegd het starten van een eigen bedrijf, verlofsparen en de kosten van studie. De uit de voorgestelde aanpassing van de spaarloonregeling voortvloeiende wijzigingen van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn opgenomen in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

8.5.  Positie gezinnen met kinderen

Tijdens de begrotingsbehandeling SZW is door de Tweede Kamer gevraagd om de inkomenspositie van gezinnen met kinderen en lage inkomens in kaart te brengen (motie Van Zijl/Schimmel). Indien de resultaten daar aanleiding toe geven zouden deze resultaten volgens de motie betrokken moeten worden bij de belastingherziening. Inmiddels is een studie afgerond naar de inkomenspositie van gezinnen met kinderen en lage inkomens. In de Voortgangsrapportage Armoede 1999 is hierover gerapporteerd.

Naar aanleiding van de resultaten kan het volgende worden opgemerkt. De berekeningen betreffen onder meer een vergelijking van gezinnen met en zonder kinderen op het minimumniveau. Samenwonende partners met kinderen en een inkomen op minimumniveau hebben in 1999, afhankelijk van het aantal kinderen en de leeftijd daarvan, 13 tot 19% minder te besteden dan vergelijkbare gezinnen zonder kinderen. Voor eenouder gezinnen is de situatie gunstiger. Dit komt doordat de bijstandsuitkering voor hen 20% hoger is dan voor alleenstaanden zonder kinderen. Eenoudergezinnen met twee kinderen hebben, wederom afhankelijk van de leeftijd daarvan, 2% tot 6% minder te besteden dan alleenstaanden met een minimuminkomen. Werkende alleenstaande ouders hebben recht op een hogere belastingvrije voet, maar daar staan uitgaven voor kinderopvang tegenover. Als tegemoetkoming hiervoor zou gedacht kunnen

1 Aan de Tweede Kamer toegezonden bij brief van 8 juni 1999 (kamerstukken II

worden aan een zogenoemd zorgkostenforfait in de vorm van een heffingskorting.

Daarbij doet zich evenwel het dilemma voor dat een zorgkostenforfait voor de laagste inkomens haaks zou kunnen staan op de geformuleerde uitgangspunten van deze belastingherziening zoals bevordering van arbeidsparticipatie, individualisering en vereenvoudiging van het belastingstelsel. Een zorgkostenforfait in de vorm van een heffingskorting zou neerslaan bij alle inkomens en daarmee haar doel voorbij kunnen schieten, alsmede een onevenredig groot beslag leggen op budgettaire middelen. Een eventueel zorgkostenforfait leidt tot een financieel voordeel voor zowel actieven als inactieven. Gegeven deze bezwaren en het benodigde budgettaire beslag is niet voor een generiek zorgkostenforfait gekozen.

Vergroting van de arbeidsmarktparticipatie is een belangrijke doelstelling van het regeringsbeleid. Voldoende en toegankelijke kinderopvang is een belangrijke voorwaarde om het combineren van arbeid en zorg mogelijk te maken. Om de arbeidsmarktparticipatie te vergroten is in het regeerakkoord afgesproken een financiële impuls te geven aan de kinderopvang. Voorstellen hiervoor zijn opgenomen in de beleidsbrief kinderopvang.1

  • 9. 

    Europeesrechtelijke aspecten

Bij de ontwikkelingen in Europa op fiscaal terrein is zowel op beleidsmatig terrein als op het terrein van de jurisprudentie van het HvJ EG sprake van een dynamisch proces. Dat heeft enerzijds tot gevolg dat bij het opstellen van wetgeving de actuele stand van het integratieproces en de jurisprudentie in ogenschouw moeten worden genomen en dat waar mogelijk wordt geanticipeerd op ontwikkelingen ter zake. Anderzijds heeft dit tot gevolg dat bij de toetsing van de wetgeving aan het Europese recht van een continu proces sprake is, dat ook na de totstandkoming van de desbetreffende wetgeving plaatsvindt. In het onderhavige wetsvoorstel is zoveel als mogelijk recht gedaan aan de ontwikkelingen in het Europese integratieproces. Tegelijkertijd is de basis voor het veiligstellen van gerechtvaardigde Nederlandse heffingsbelangen versterkt. In het kader van dit wetsvoorstel is in het bijzonder de jurisprudentie van het HvJ EG over de verenigbaarheid van de stelsels inzake directe belastingen van de lidstaten met het vrije verkeer binnen de EU van belang. De directe belastingen behoren weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten, maar de lidstaten moeten deze bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen en moeten zich dus onthouden van elke zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit. Het HvJ EG erkent daarbij dat de situaties van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een lidstaat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Er zijn verschillen zowel waar het gaat om de bronnen van inkomsten als om de persoonlijke draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie. Meer in het algemeen geldt dat het territorialiteitsbeginsel, dat in het belastingrecht een belangrijke rol speelt, door het HvJ EG als zodanig is erkend. Deze beginselen rechtvaardigen in het algemeen dat onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht.

Bij de toetsing aan de EG-bepalingen inzake het vrije verkeer is van belang of een maatregel een belemmering van het vrije verkeer tot gevolg heeft, in die zin dat een belastingplichtige ervan wordt weerhouden van zijn uit het vrije verkeer voortvloeiende rechten gebruik te maken. Indien sprake is van een belemmering, moet worden onderzocht of voor de maatregel een door het gemeenschapsrecht erkende objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Indien daarvan sprake is, moet de desbetreffende maatregel worden getoetst aan het proportionaliteitsbeginsel. Dat houdt

1998/1999, nr. 1).                                            in dat de maatregelen het vrije verkeer niet verder mogen belemmeren dan objectief gezien noodzakelijk is in verband met het verschil in positie tussen de binnenlandse en de buitenlandse belastingplichtige, mede gegeven de stand van het integratieproces binnen de EU. Daarbij neemt het HvJ EG in ogenschouw dat veelal bilaterale belastingverdragen zijn gesloten met het doel dubbele belasting te voorkomen. Dit leidt ertoe dat de vraag of een bepaalde maatregel gerechtvaardigd is, niet alleen kan worden bezien vanuit het nationale recht, maar moet worden beoordeeld in samenhang met de bilateraal gemaakte afspraken en de in internationaal verband gebruikelijke technieken ten behoeve van voorkoming van dubbele belasting.

In het wetsvoorstel is uitvoering gegeven aan een aantal arresten van het HvJ EG. Ten eerste is de problematiek die in het arrest Wielockx aan de orde was (zaak C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995, blz. I-2493) opgelost. Het ging daar om de mogelijkheid voor buitenlands belastingplichtigen om een Fiscale Oudedagsreserve (FOR) op te bouwen. Doordat de FOR thans in de winstbepalingen wordt opgenomen, is het stelsel in dit opzicht evenwichtiger geworden. Ten tweede is uitvoering gegeven aan het arrest Leur-Bloem (zaak C-28/95, Leur-Bloem, Jurispr. 1997, blz. I-4161), waar het de interpretatie en de implementatie van de Fusierichtlijn betreft. Ten derde is, door het opnemen in artikel 2.2.3 van de mogelijkheid voor niet-inwoners om te kiezen voor de regels voor inwoners, uitvoering gegeven aan het arrest Schumacker (zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225) betreffende de fiscale behandeling van buitenlands belastingplichtigen die hun inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerven in de werkstaat.

Op het terrein van pensioenen en lijfrenten is het stelsel zoveel mogelijk afgestemd op de ontwikkelingen in de interne markt. Zo wordt het voor buitenlandse aanbieders van pensioen- en lijfrenteproducten beter mogelijk gemaakt om – in Nederland fiscaal gefacilieerde – producten voor oudedagsvoorzieningen aan te bieden. Voorts zijn regels opgesteld die ertoe moeten leiden dat adequaat kan worden ingespeeld op emigratie of immigratie van de belastingplichtige en overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal naar het buitenland, enerzijds om het vrije verkeer van personen zo min mogelijk te belemmeren, anderzijds om zoveel mogelijk een adequate heffing over de uitkeringen of het tenietgaan van de pensioen- of lijfrenteverplichtingen te kunnen verzekeren.

Nieuw is voorts het uitgangspunt dat waar in de wet of de daarop gebaseerde regelgeving wordt verwezen naar Nederlandse regelingen of verklaringen van Nederlandse instellingen, daaronder mede worden begrepen buitenlandse regelingen of verklaringen die daarmee naar aard en strekking overeenkomen (wederzijdse erkenning). Hiermee wordt bereikt dat grensoverschrijdende situaties beter kunnen worden ingepast in de – op zich op de Nederlandse situatie toegesneden – wetssystema-tiek. Zo wordt niet alleen recht gedaan aan de vereisten die voortvloeien uit het vrije verkeer van personen, vestiging, dienstverlening en kapitaal, maar wordt de wet ook geschikt gemaakt voor toepassing van de eerdergenoemde mogelijkheid voor buitenlands belastingplichtigen om te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

  • 10. 

    Budgettaire en inkomensgevolgen

10.1. Inleiding

Dit hoofdstuk geeft een beeld van de budgettaire en inkomensgevolgen van de belastingherziening. Niet alle in het kader van de belastingherziening voorgestelde maatregelen zijn in dit wetsvoorstel opgenomen; een aantal maatregelen is in afzonderlijke wetsvoorstellen opgenomen.

Dit geldt onder meer voor de verhoging van de milieubelastingen en de terugsluis van de opbrengst daarvan. Niettemin is er voor gekozen om alle budgettaire en inkomensgevolgen van de gehele belastingherziening in dit wetsvoorstel te presenteren. Ook de eerste twee tranches van de verhoging van de milieubelastingen en de terugsluis van de opbrengst daarvan zijn derhalve meegenomen.

Bij de actualisering is eerst de in het regeerakkoord opgenomen vormgeving van de belastingherziening een-op-een vertaald naar cijfers 1999. Vervolgens is deze op onderdelen aangepast om het inkomensbeeld in overeenstemming te brengen met het inkomensbeeld uit het regeerakkoord. Ook is rekening gehouden met een aantal nog niet in de berekeningen ten behoeve van het regeerakkoord verwerkte maatregelen. Het gaat hierbij onder meer om de toekenning van de arbeidskorting aan zelfstandigen, de verlaging van de zelfstandigenaftrek, de verlaging van het niet-actievenforfait en de beperking van de aftrek van buitengewone lasten.

10.2. Budgettair overzicht

In het onderstaande overzicht zijn zowel het budgettaire beeld volgens het regeerakkoord als het geactualiseerde beeld weergegeven. In de tabel zijn de budgettaire consequenties voor de structurele situatie vermeld.

Tabel 1. Totaaloverzicht budgettaire consequenties maatregelen belastingherziening (bedragen in de structurele situatie in miljarden guldens)

Maatregel regeerakkoord (cijfers 1998)

geactualiseerd beeld (cijfers

1999)

Financiering

versobering arbeidskostenforfait bij inkomsten uit tegenwoordige arbeid (algemene aftrek) verlaging niet-actievenforfait (bijzondere aftrek) vervallen aftrek werkelijke kosten beperking reiskostenforfait beperking aftrek buitengewone lasten oudedagsparaplu/aanpassing lijfrenteregime invoering forfaitaire rendementsheffing en afschaffing vermogensbelasting aanpassing spaarloonregeling beperking aftrek consumptieve rente verhoging BTW verhoging milieubelastingen verhoging ab-tarief en beperking 35%-regeling voor expatriates verlaging zelfstandigenaftrek financiering totaal

Aanwending

tariefsverlaging (inclusief omzetting belastingvrije som in heffingskorting en afschaffing invorderingsvrijstelling)

invoering arbeidskorting aanwending totaal

 

3,80

4,20

-

0,75

0,45

0,45

0,45

0,40

-

0,05

1,50

1,50

0,60

0,45

0,50

0,50

1,15

1,20

3,90

4,40

3,70

3,70

0,25

0,25

-

0,40

16,30

18,25

14,40

15,35

6,90

7,90

21,30

23,25

Lastenverlichting

5,00

5,00

Zoals uit de tabel blijkt is de opbrengst van de versobering van het arbeidskostenforfait voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid volgens de huidige inzichten 0,4 miljard hoger dan in het regeerakkoord geraamd. Dit verschil hangt vooral samen met de verhoging van het tarief in het tweede gedeelte van de eerste schijf, de op het arbeidskostenforfait toegepaste inflatiecorrectie en het hogere gemiddelde marginale tarief als gevolg van loonstijgingen. Met het oog op het verlaagde arbeidskosten-forfait (de algemene aftrek) en gelet op het inkomensbeeld is ook het niet-actievenforfait (de bijzondere aftrek) aangepast. De aftrek van buitengewone lasten wordt enerzijds beperkt (aftrek kosten levensonderhoud verwanten, niet zijnde kinderen jonger dan 27 jaar) en anderzijds verruimd (aftrek scholingsuitgaven). Per saldo leiden deze aanpassingen tot de in de tabel genoemde beperking.

De 0,5 miljard hogere opbrengst van de verhoging van het BTW-tarief van 17,5% naar 19% kan worden verklaard door de sterk toegenomen consumptie.

De opbrengst van de forfaitaire rendementsheffing valt 0,15 miljard lager uit in verband met de introductie van een ouderentoeslag.

Zoals eerder is opgemerkt zijn de eerste twee tranches van de verhoging van de milieubelastingen per 1 januari 1999 respectievelijk per 1 januari 2000 en de terugsluis van de opbrengst hiervan eveneens in de overzichten verwerkt. De eerste twee tranches en de terugsluis van de opbrengst (circa 2,25 miljard) zijn bij benadering per saldo budgettair neutraal.

Het met de invoering van de arbeidskorting gemoeide bedrag valt ten opzichte van het regeerakkoord circa 1 miljard hoger uit. Dit hangt samen met de verlaging van de grens voor toekenning van de arbeidskorting van 70% WML naar 50% WML, de toekenning van de arbeidskorting aan zelfstandigen en de toegepaste inflatiecorrectie. Tegenover de toekenning van de arbeidskorting aan zelfstandigen staat een verlaging van de zelfstandigenaftrek.

10.3. Tariefstructuur

1 In het regeerakkoord is een totale lastenverlichting overeengekomen van f 4,6 mrd. Daartoe is f 5 mrd vrijgemaakt voor het belastingpakket 21e eeuw. Daarnaast is een pakket van per saldo opbrengst genererende maatregelen overeengekomen van f 400 mln. Het laatstgenoemde pakket is als volgt samengesteld:

verscherping degressie investe-ringsaftrek/WBSO                                   100 mln verhoging voltijdscriterium afdrachtsverminderingen naar 36 uur                                                        70mln rekeningrijden 400 mln intensivering fiscale begeleiding kinderopvang/scholingsactiviteiten –/– 250 mln vaarbelasting                                             80mln totale opbrengst

400 mln (zie Kamerstukken II 1997–1998, 26 024, nr. 10, blz. 23).

De tariefstructuur is zodanig vormgegeven dat per saldo een lastenverlichting resteert van f 5 miljard1. Zoals uit tabel 1 kan worden afgeleid is per saldo 23,25 miljard beschikbaar voor de nieuwe tariefstructuur in plaats van de op basis van het regeerakkoord beschikbare 21,3 miljard. Ten behoeve van de doorrekening van de inkomenseffecten is uitgegaan van de in de laatste kolom van tabel 2 vermelde tariefstructuur:

Tabel 2. Tariefstructuur*

MEV 1998

Regeerakkoord**

Benadering 2001 exclusief belastingherziening

Benadering 2001 inclusief belastingherziening

Schijflengten

  • • 
    Lengte schijf 1A
  • • 
    Lengte schijf 1B
  • • 
    Lengte schijf 2

Tarieven ***

  • • 
    Tarief schijf 1A
  • • 
    Tarief schijf 1B
  • • 
    Tarief schijf 2
  • • 
    Tarief schijf 3

BVS en heffingskorting

  • • 
    Belastingvrije som (tg-2)
  • • 
    Belastingvrije som (tg-3)
  • • 
    Heffingskorting (tg-2)
  • • 
    Heffingskorting (tg-3)

Arbeidskosten

  • • 
    Max. Arbeidskostenforfait
  • • 
    Perc. Arbeidskostenforfait
  • • 
    Niet-actievenforfait
  • • 
    Arbeidskorting****
 

47 184

31 000

15 000

31 651

NVT

21 184

33 175

22 229

56 590

56 590

57 779

47 779

36,35% (19,85%)

32,00% (15,50%)

36,65% (18,75%)

32,90% (15,00%)

NVT

36,00% (19,50%)

37,05% (19,15%)

36,85% (18,95%)

50,00%

42,00%

50%

42%

60,00%

52,00%

60%

52%

8 617

NVT

8 798

NVT

16 824

NVT

17 178

NVT

NVT

3 076 (1 654)

NVT

3 321 (1 701)

NVT

6 153 (3 309)

NVT

6 642 (3 402)

3 108

1 236

3 174

1 262

12%

4%

12%

4%

618

618

1 055

308

NVT

1 503

NVT

1 535

  • Voorzover van toepassing zijn tussen haken de voor ouderen geldende (lagere) percentages en bedragen vermeld. ** In deze kolom is uitgegaan van de in de bijlage bij het regeerakkoord uitgewerkte variant. *** Er is uitgegaan van gelijkblijvende percentages voor de premieheffing volksverzekeringen. **** De arbeidskorting is dusdanig vormgegeven dat deze oploopt van f 0 tot het maximum tussen 50% en 100% WML.

Bij de kolom Benadering 2001 exclusief belastingherziening is uitgegaan van de actuele tarieven 1999, met dien verstande dat het tarief in schijf 1A is verhoogd met 0,9% in verband met de terugsluis van de eerste tranche van de vergroening die in 1999 heeft plaatsgevonden en die derhalve al is verwerkt in de actuele tarieven 1999. De in deze kolom opgenomen, voor de eerste tranche van de vergroening gecorrigeerde, tariefstructuur 1999 is gebruikt als basis voor de berekening van de inkomenseffecten. Het op deze wijze gepresenteerde inkomensbeeld geeft een goede indicatie van de totale inkomenseffecten van de belastingherziening en is vergelijkbaar met de becijferingen uit het regeerakkoord.

Met betrekking tot de voorgestelde tariefstructuur wordt het volgende opgemerkt:

schijflengten

De in de variant uit het regeerakkoord gehanteerde schijflengten (cijfers 1998) zijn, conform het huidige stelsel, bij de vertaling naar de nieuwe tariefstructuur (cijfers 1999) gecorrigeerd voor inflatie. Vervolgens is de lengte van de oude schijf 2 met het oog op het beoogde inkomensbeeld van het regeerakkoord met f 10 000 ingekort.

tarieven

Bij de vaststelling van het tarief in de nieuwe tariefstructuur is uitgegaan van de in het regeerakkoord genoemde bandbreedtes:

  • • 
    1e schijf: 31%–33%
  • • 
    2e schijf: 35%–37%
  • • 
    3e schijf: 41%–43%
  • • 
    4e schijf: 51%–53% Verder is rekening gehouden met het beoogde inkomensbeeld uit het regeerakkoord.

heffingskorting

De heffingskortingen zijn in beginsel afgeleid van de actuele belastingvrije sommen (inclusief het niet-overdraagbare deel). Bij de vaststelling van de heffingskortingen is eveneens rekening gehouden met het beoogde inkomensbeeld uit het regeerakkoord.

Ook de ouderenaftrek en de aanvullende ouderenaftrek zijn (inclusief het inkomensonafhankelijke deel) op dezelfde wijze omgezet in kortingen. Het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting bedraagt f 377, het inkomensafhankelijke deel van de aanvullende ouderenkorting bedraagt f 553 en de inkomensonafhankelijke korting bedraagt f 97. Ter voorkoming van negatieve inkomenseffecten voor een beperkte groep ouderen die als gevolg van de nieuwe tariefstructuur geen recht zouden krijgen op het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting indien dit recht conform het regeerakkoord gekoppeld zou worden aan de grens van de nieuwe tweede schijf (f 53 880), is de grens in dit wetsvoorstel gesteld op f 58 004.

arbeidskorting

Het bedrag van de arbeidskorting is als gevolg van de toegepaste correctie voor inflatie verhoogd van f 1 503 naar f 1 536.

10.4. Inkomenseffecten

Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:

  • 1. 
    wijzigingen in de tariefstructuur;
  • 2. 
    de verhoging van de indirecte belastingen (algemeen BTW-tarief en milieubelastingen);
  • 3. 
    maatregelen in de sfeer van de grondslagverbreding (de niet-standaard inkomenseffecten).

Ad 1: Tariefstructuur.

Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:

  • • 
    omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen
  • • 
    tariefmutaties
  • • 
    wijziging schijflengten
  • • 
    versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)
  • • 
    invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)
  • • 
    omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.

Ad 2: Verhoging indirecte belastingen.

Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:

  • • 
    verhoging algemeen BTW-tarief met 1,5% van 17,5% naar 19%;
  • • 
    verhoging belasting op gas en elektriciteit;
  • • 
    overige onderdelen vergroeningsmaatregelen.

Bij de berekening van de inkomenseffecten van de verhoging van de milieubelastingen is rekening gehouden met het bestedingspatroon. Verder is uitgegaan van een vrijstelling die in waarde meegroeit met het tarief. Voor de berekening van de inkomenseffecten van de BTW-verhoging is uitgegaan van een uniform percentage (via de inflatie).

Ad 3: Niet-standaardeffecten.

In de niet-standaardinkomenseffecten zijn verwerkt de maatregelen in de sfeer van de grondslagverbreding. Het betreft hier:

  • • 
    vervallen aftrek werkelijke kosten
  • • 
    beperking reiskostenforfait
  • • 
    beperking aftrek buitengewone lasten
  • • 
    oudedagsparaplu/aanpassing lijfrenteregime
  • • 
    invoering forfaitaire rendementsheffing (inclusief vervallen vermogensbelasting)
  • • 
    aanpassing spaarloonregeling
  • • 
    beperking aftrek consumptieve rente
  • • 
    beperking 35%-regeling voor expatriates
  • • 
    verhoging ab-tarief.

De inkomenseffecten door de wijziging van de tariefstructuur en door de verhoging van de indirecte belastingen zullen voor alle belastingplichtigen optreden. Dit geldt niet voor de wijzigingen in aftrekposten. Het effect per belastingplichtige is afhankelijk van het individuele gebruik van de desbetreffende aftrekpost. Bij de berekende niet-standaardeffecten gaat het om gemiddelde effecten met een grote spreiding rondom het gemiddelde. Afhankelijk van de individuele omstandigheden kunnen de niet-standaardeffecten zowel in positieve als in negatieve zin afwijken.

In de volgende tabellen zijn de inkomensgevolgen weergegeven van de in het kader van de belastingherziening voorgestelde maatregelen. Ter illustratie van de absolute en relatieve grootte van de onderscheiden groepen is in tabel 3 eerst een uitsplitsing gemaakt naar leeftijd, sociaal-economische categorie, burgerlijke staat en aantal inkomens per huishouden.

Tabel 3. Uitsplitsing belastingplichtigen naar leeftijd, sociaal-economische categorie, burgerlijke staat en aantal inkomens per huishouden (x 1000)

totaal          alleenstaand niet-gehuwde               gehuwde niet-gehuwde         gehuwde twee- alleen-                    alleen-                      twee-                  verdiener verdiener               verdiener             verdiener*

Jonger dan 65 jaar

Werknemers/ambtenaren

– Zelfstandigen

– Overigen

Ouderen

 

6 290

980

50

965

2 100

2 195

540

60

10

110

80

280

2 230

545

15

335

540

795

2 150

830

5

135

160

1 020

Totaal

11 210

2 415

80

1 545

2 880

4 290

  • Inclusief inwonende kinderen met een eigen inkomen.

Werknemers (alleenstaand c.q. alleenverdiener) en de sociale minima In tabel 4 zijn de inkomenseffecten van de belastingherziening voor werknemers (alleenstaand c.q. alleenverdiener) en de sociale minima opgenomen.

Tabel 4. Inkomenseffecten belastingherziening voor werknemers (alleenstaand c.q alleenverdiener) en sociale minima

Brutoloon

Effecten tariefstructuur

Effecten indirecte belastingen

Niet-standaardeffecten

Totaal

Werknemers (alleenstaande) minimumloon modaal

1,5 x modaal

2 x modaal

3 x modaal

 

30 630

9,7%

  • 1,8%
  • 1,5%

6,3%

40 000

8,0%

  • 1,7%
  • 1,5%

4,8%

50 000

6,8%

  • 1,7%
  • 1,5%

3,6%

53 560

6,4%

  • 1,7%
  • 1,5%

3,3%

60 000

5,2%

  • 1,7%
  • 1,6%

2,0%

70 000

5,9%

  • 1,7%
  • 1,8%

2,4%

80 000

6,9%

  • 1,6%
  • 2,2%

3,0%

80 340

6,9%

  • 1,6%
  • 2,3%

3,0%

90 000

7,7%

  • 1,6%
  • 2,4%

3,7%

100 000

8,4%

  • 1,6%
  • 2,6%

4,1%

107 120

8,8%

  • 1,5%
  • 2,9%

4,3%

125 000

7,5%

  • 1,6%
  • 3,8%

2,2%

150 000

9,0%

  • 1,6%
  • 4,9%

2,5%

160 680

9,6%

  • 1,6%
  • 5,3%

2,7%

Brutoloon

Effecten tariefstructuur

Effecten indirecte belastingen

Niet-standaardeffecten

Totaal

Werknemers (alleenverdiener ) minimumloon modaal

1,5 x modaal

2 x modaal

3 x modaal

Sociale minima Alleenstaande

Alleenverdiener (met kinderen) Alleenverdiener (zonder kinderen)

 

30 630

8,3%

  • 2,6%
  • 1,2%

4,5%

40 000

7,1%

  • 2,4%
  • 1,2%

3,5%

50 000

6,2%

  • 2,2%
  • 1,2%

2,7%

53 560

5,9%

  • 2,2%
  • 1,2%

2,5%

60 000

4,8%

  • 2,1%
  • 1,3%

1,4%

70 000

4,0%

  • 2,1%
  • 1,7%

0,3%

80 000

5,1%

  • 2,0%
  • 2,1%

1,0%

80 340

5,1%

  • 2,0%
  • 2,1%

1,0%

90 000

5,9%

  • 2,0%
  • 2,3%

1,7%

100 000

6,7%

  • 2,0%
  • 2,5%

2,3%

107 120

7,0%

  • 1,9%
  • 2,7%

2,3%

125 000

5,7%

  • 1,9%
  • 3,6%

0,2%

150 000

6,7%

  • 1,8%
  • 4,7%

0,2%

160 680

7,3%

  • 1,8%
  • 5,0%

0,5%

 

5,2%

  • 2,1%
  • 0,1%

3,0%

 

4,5%

  • 2,6%
  • 0,1%

1,8%

 

5,2%

  • 2,3%
  • 0,1%

2,9%

Zoals uit de tabel blijkt resulteert zowel voor de verschillende groepen werknemers als voor de sociale minima gemiddeld genomen een inkomensvooruitgang. De inkomenseffecten voor uitkeringsgerechtigden met een bovenminimale uitkering en voor VUT-gerechtigden blijven enigszins achter bij de inkomenseffecten voor werknemers met eenzelfde inkomen en kunnen onder omstandigheden negatief zijn. Ook voor deze groepen zijn de effecten van de aanpassing van de tariefstructuur echter over de hele linie positief.

Tweeverdieners (werknemers)

In tabel 5 zijn voor werknemers de inkomenseffecten (uitgedrukt in het gezamenlijke huishoudinkomen) van de belastingherziening weergegeven voor tweeverdieners. Hierbij is verondersteld dat 2∕3 respectievelijk 1∕2 van het gezamenlijk brutoloon door de ene partner wordt ingebracht en 1∕3 respectievelijk 1∕2 door de andere partner. Op grond van een recent onderzoek van het CBS kan worden geconcludeerd dat gemiddeld 2∕3 van het gezinsinkomen door de meestverdiener wordt ingebracht. Ter verduidelijking van tabel 5 kan worden opgemerkt dat bijvoorbeeld bij een gezamenlijk bruto-inkomen van f 100 000 is verondersteld dat de ene partner f 67 000 (respectievelijk f 50 000) inbrengt en de andere partner f 33 000 (respectievelijk f 50 000). Per saldo zal voor het huishouden als gevolg van de belastingherziening in 2001 gemiddeld genomen een inkomensverbetering optreden van 2,7% (respectievelijk 2,3%).

Tabel 5: Inkomenseffecten belastingherziening (uitgaande van gezamenlijk huishoudinkomen) voor tweeverdieners (werknemers) bij een inkomensaanbreng door beide partners van 2∕3 : 1∕3 respectievelijk 1∕2 : 1∕2 van het gezamenlijke brutoloon

Gezamenlijk brutoloon

Effecten tariefstructuur

Effecten indirecte belastingen

Niet-standaard effecten

Totaal

2∕3 meestverdiener:

50 000

60 000

70 000

80 000

90 000 100 000 125 000 150 000

3 minstverdiener

 

6,2%

  • 2,2%
  • 1,2%

6,2%

  • 2,1%
  • 1,3%

6,3%

  • 2,1%
  • 1,5%

6,5%

  • 2,0%
  • 1,8%

6,4%

  • 2,0%
  • 2,0%

6,8%

  • 2,0%
  • 2,2%

7,3%

  • 1,9%
  • 3,3%

7,7%

  • 1,8%
  • 4,2%

2,8% 2,8% 2,7% 2,6% 2,4% 2,7% 2,2% 1,7%

Gezamenlijk brutoloon

Effecten tariefstructuur

Effecten indirecte belastingen

Niet-standaard effecten

Totaal

gelijke inkomensaanbreng

50 000

60 000

70 000

80 000

90 000 100 000 125 000 150 000

 

6,2%

  • 2,2%
  • 1,1%

8,6%

  • 2,1%
  • 1,2%

8,2%

  • 2,1%
  • 1,5%

7,5%

  • 2,0%
  • 1,8%

6,9%

  • 2,0%
  • 2,0%

6,4%

  • 2,0%
  • 2,2%

5,3%

  • 1,9%
  • 3,2%

6,4%

  • 1,8%
  • 4,2%

2,8% 5,3% 4,6% 3,6% 2,9% 2,3% 0,3% 0,4%

Ouderen

Met name bij ouderen zijn de inkomenseffecten afhankelijk van de aard van het eventuele aanvullende inkomen. In het algemeen zal dit aanvullende inkomen bestaan uit een combinatie van pensioenuitkering en inkomsten uit vermogen. De niet-standaardeffecten voor ouderen worden met name bepaald door de invoering van de forfaitaire rendementsheffing. Deze forfaitaire rendementsheffing kent een extra-vrijstelling voor ouderen (ouderentoeslag). In tabel 6 zijn de gemiddelde inkomenseffecten van de belastingherziening weergegeven voor ouderen.

Tabel 6: Inkomenseffecten belastingherziening voor ouderen

Inkomen

Effecten tariefstructuur

Effecten indirecte belastingen

Niet-standaard effecten

Totaal

Ouderen (alleenstaand)

AOW

AOW + 5 000

AOW + 10 000

AOW + 20 000

AOW + 30 000

AOW + 40 000

AOW + 50 000

Ouderen (gehuwd) AOW

AOW + 5 000 AOW + 10 000 AOW + 20 000 AOW + 30 000 AOW + 40 000 AOW + 50 000

 

4,9%

  • 2,4%
  • 0,2%

4,9%

  • 2,3%
  • 0,2%

5,0%

  • 2,2%
  • 0,2%

4,0%

  • 2,0%
  • 0,1%

3,2%

  • 2,0%

0,3%

0,8%

  • 1,9%

0,7%

2,2%

  • 2,0%

1,8%

4,1%

  • 2,4%
  • 0,1%

4,2%

  • 2,3%
  • 0,1%

4,3%

  • 2,2%
  • 0,1%

4,2%

  • 2,1%
  • 0,1%

3,7%

  • 2,1%

0,2%

2,9%

  • 2,0%

0,6%

2,1%

  • 1,9%

1,5%

2,3% 2,5% 2,6% 1,9% 1,5% 0,5% 2,0%

1,5% 1,8% 2,0% 2,1% 1,9% 1,5% 1,7%

Zelfstandigen

De inkomenseffecten van de belastingherziening voor zelfstandigen zijn mede afhankelijk van de samenstelling van het pakket voor ondernemers in de 21e eeuw (zie 4.1.1). Daarbij gaat het om fiscale maatregelen in de winstsfeer. Deze zullen worden opgenomen in afzonderlijke wetsvoorstellen. In dat kader zal een integraal overzicht worden gegeven van de inkomenseffecten voor zelfstandigen.

Kleine inkomens

Conform de in het regeerakkoord vastgelegde afspraak is een onderzoek verricht naar de samenstelling van de groep belastingplichtigen met kleine inkomens. Daaruit komt naar voren dat het hier met name gaat om scholieren, studenten en partners van tweeverdieners. In bijlage II wordt nader ingegaan op het onderzoek naar de samenstelling van deze groep.

In tabel 7 wordt een overzicht gegeven van de inkomenseffecten van de belastingherziening voor werknemers in tariefgroep 2 met een laag inkomen. Voor belastingplichtigen die in de huidige situatie niet onder de loonbelasting vallen, zoals zelfstandigen met een kleine winst en alfahulpen met een klein inkomen, kunnen de effecten anders uitvallen. In de huidige situatie kunnen deze groepen gebruik maken van de invorderingsvrijstelling, die op grond van dit wetsvoorstel echter komt te vervallen. Voor ondernemers met kleine winsten staat daar een beperking van de verlaging van de zelfstandigenaftrek tegenover. Voorts wordt de budgettaire opbrengst van het vervallen van de Invorderingsvrijstelling voor alfahulpen (f 75 mln) aangewend voor een verhoging van de huidige bruto uurvergoeding.

In de huidige situatie gaat iemand pas belasting betalen als het belastbaar inkomen meer bedraagt dan de belastingvrije som. Voor iemand met een klein inkomen (minstverdiener) die een partner heeft met bijvoorbeeld een modaal inkomen (meestverdiener), wordt belasting betaald als het belastbaar inkomen meer bedraagt dan f 8 799. Als het inkomen van de minstverdiener niet onder de loonbelasting valt (zoals voor alfahulpen het geval is), heeft de minstverdiener recht op toepassing van de invorderingsvrijstelling. Gevolg hiervan is, dat tot een belastbaar inkomen van 132% van de overdraagbare belastingvrije som (in 1999 f 11 060) geen belasting wordt geheven.

In de nieuwe situatie wordt belasting betaald als de te betalen belasting meer bedraagt dan de individueel toegekende heffingskorting van f 3 321. Conform de in het wetsvoorstel opgenomen tarieven wordt dan belasting betaald als het belastbaar inkomen meer bedraagt dan f 10 094 (f 3 321/ 32,9% (tarief 1e schijf)). Is het belastbaar inkomen van de minstverdiener kleiner dan f 10 094, wordt het niet benutte deel van de heffingskorting door de belastingdienst individueel aan de minstverdiener uitbetaald.

Bovenstaande betekent dat voor belastingplichtigen met een belastbaar inkomen beneden de f 10 094 een positief inkomenseffect ontstaat, dat kleiner wordt, naarmate het belastbaar inkomen dichter naar f 10 094 toe gaat. Boven een belastbaar inkomen van f 10 094 treedt een negatief inkomenseffect op. Bij een belastbaar inkomen van f 12 600 is de werking van de invorderingsvrijstelling zo ver uitgewerkt, dat vanaf dat inkomen geen negatief effect meer wordt ondervonden van het vervallen van de invorderingsvrijstelling.

De partner (meestverdiener) gaat er in de nieuwe situatie overigens wel op achteruit, omdat het systeem van de overdraagbaarheid van de belastingvrije som komt te vervallen.

Ten aanzien van alfahulpen wordt nog opgemerkt dat de meeste alfahulpen een belastbaar inkomen beneden de f 10 094 hebben. Voor deze groep zullen de inkomensgevolgen in de meeste gevallen positief zijn.

In tabel 7 zijn alleen de effecten van de aanpassing van de tariefstructuur weergegeven, dus exclusief de effecten van de verschuiving en vergroening en de niet-standaardeffecten. Voorzover sprake is van inwoning zal het effect van de verschuiving en vergroening in de praktijk veelal lager uitvallen dan het procentuele inkomenseffect dat bijvoorbeeld de minimumloner ondervindt (– 1,8%). Ook mag worden verwacht dat deze belastingplichtigen in het algemeen geen negatieve gevolgen ondervinden van de niet-standaardeffecten.

Tabel 7. Inkomenseffecten werknemers met een laag inkomen, tariefgroep 2 exclusief effecten verschuiving en vergroening en exclusief niet-standaardeffecten

bruto inkomen

Effect tariefstructuur

2 500

5 000

7 500 10 000 12 500 15 000 17 500 20 000 22 500 25 000 27 500 30 000 minimumloon

0,1% 0,2% 0,2% 2,0% 1,9% 1,8% 3,3% 4,7% 5,8% 6,8% 8,2% 9,5% 9,7%

Uit de tabel komt naar voren dat de inkomenseffecten van wijziging van de tariefstructuur LB/IB (inclusief omzetting belastingvrije som in heffingskortingen, versoberen arbeidskostenforfait, invoering arbeids-korting) onderin weliswaar achterblijven bij de effecten die bijvoorbeeld op minimumloonniveau optreden, maar toch positief zijn. Veel werknemers met een klein inkomen zullen deel uitmaken van een tweeverdienershuishouding. In tabel 8 is weergegeven hoe de effecten uitpakken voor dergelijke huishoudens, uitgesplitst naar de effecten voor elk van de partners. Ook in deze tabel zijn uitsluitend de effecten van de aanpassing van de tariefstructuur weergegeven, dus exclusief de effecten van verschuiving en vergroening en exclusief de niet-standaardeffecten. In de tabel zijn de procentuele inkomenseffecten steeds uitgedrukt als percentage van het gezamenlijke besteedbare inkomen.

De inkomenseffecten in tabel 8 betreffen de effecten voor huishoudens waarin de minstverdiener aan loonbelasting onderworpen inkomsten geniet. Zoals hiervoor is opgemerkt zullen de effecten anders uitvallen indien er sprake is van niet aan loonbelasting onderworpen inkomsten (winst, alfahulpen). Hierbij is tevens van belang dat de basisaftrek niet langer overdraagbaar is. Als gevolg van de werking van de huidige invorderingsvrijstelling kan in de huidige situatie feitelijk drie maal gebruik worden gemaakt van de basisaftrek, indien de minstverdienende partner de basisaftrek overdraagt en zelf gebruik maakt van de invorderingsvrijstelling. Doordat de basisaftrek niet langer overdraagbaar is, vervalt dit voordeel.

Tabel 8. Inkomenseffecten aanpassing tariefstructuur voor tweeverdieners (exclusief effecten verschuiving en vergroening en exclusief niet-standaard effecten)

 

bruto inkomen meestverdiener

bruto inkomen minstverdiener:

           
 

5 000

 

10 000

 

15 000

 

20 000

 

minimumloon

               

meestverdiener

(936)

  • 3,3%

2 158

6,9%

2 158

6,2%

2 158

5,7%

minstverdiener

3 223

11,4%

181

0,6%

223

0,6%

734

1,9%

huishouden

2 287

8,1%

2 338

7,4%

2 380

6,9%

2 892

7,6%

modaal

               

meestverdiener

(894)

  • 2,2%

2 211

5,1%

2 211

4,7%

2 211

4,4%

minstverdiener

3 223

8,0%

181

0,4%

223

0,5%

734

1,5%

huishouden

2 329

5,8%

2 391

5,5%

2 433

5,2%

2 945

5,9%

anderhalf modaal

               

meestverdiener

(900)

  • 1,6%

3 290

5,8%

3 290

5,5%

3 290

5,2%

minstverdiener

3 223

5,9%

181

0,3%

223

0,4%

734

1,2%

huishouden

2 323

4,2%

3 470

6,1%

3 513

5,8%

4 024

6,4%

  • 11. 

    Uitvoeringsaspecten

Voor werkgevers wordt in deze kabinetsperiode gestreefd naar verdere verlaging van de administratieve lasten. Dit spreekt met name waar het gaat om de maatregelen in het kader van de heffingskortingen, die de huidige belastingvrije sommen vervangen. Deze maatregelen borduren voort op de voorstellen die de Commissie Vermindering Administratieve Verplichtingen Bedrijfsleven (de zogeheten Commissie Van Lunteren) eind 1995 heeft gerapporteerd. In het nieuwe belastingstelsel draagt de belastingdienst zorg voor de uitbetaling van een aantal heffingskortingen (belastingvrije sommen huidige tariefgroepen 4 en 5).

Meer belastingplichtigen dan thans krijgen met de belastingdienst te maken. Dit wordt onder meer veroorzaakt door de heffingskortingen die de belastingdienst rechtstreeks aan belastingplichtigen gaat uitbetalen. Naast de hiervoor genoemde belastingplichtigen in de huidige tariefgroepen 4 en 5 betreft dit de partners zonder inkomen of met een laag inkomen. Het streven blijft er op gericht om bij zoveel mogelijk belastingplichtigen te volstaan met de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen. Ook in het voorgestelde systeem van rechtstreekse uitbetaling van de heffingskorting krijgt dit gestalte; de uitbetaling van de heffingskorting is in beginsel geen reden om een aanslag inkomstenbelasting op te leggen. Deze systematiek komt overeen met de werkwijze die in het huidige belastingstelsel wordt gevolgd bij de toepassing van tariefgroep 3 voor de ongehuwd samenwonenden.

Met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting is gekozen voor een duidelijke rolverdeling tussen belastingplichtige en belastingdienst. De belastingplichtige verstrekt door middel van de aangifte de relevante gegevens voor het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting. De belastingdienst heeft hierbij een toetsende en waar nodig corrigerende rol. Deze rolverdeling schept voor zowel belastingplichtige als belastingdienst duidelijkheid over de verplichtingen. Het is echter zaak de ogen niet te sluiten voor maatschappelijke ontwikkelingen zoals de voortschrijdende digitalisering binnen de samenleving. Deze ontwikkelingen kunnen op de langere termijn aanleiding zijn tot een herbezinning op de huidige rolverdeling bij de inkomstenbelasting. Eén van de mogelijkheden zou kunnen zijn een actiever gebruik door de belastingdienst van inkomens-gegevens en andere gegevens die door middel van renseignering worden verzameld. Dit maakt een beperking mogelijk van de gegevens die de belastingplichtige in de aangifte moet vermelden. Het actief gebruiken van gegevens stelt hoge kwaliteitseisen aan de verschillende renseigneringen. Belastingplichtigen mogen namelijk geen hinder in de vorm van correcties ondervinden van deze werkwijze. Aan de hiervoor noodzakelijke kwaliteitsverbetering wordt binnen de belastingdienst gewerkt.

Het nieuwe belastingstelsel telt een groot aantal wijzigingen ten opzichte van de huidige wet- en regelgeving. Allereerst zijn onderwerpen te onderkennen met een vereenvoudigend karakter, zoals het afschaffen van de vermogensbelasting, het vervallen van de buitengewone-lastenaftrek voor levensonderhoud van naaste verwanten en het vervallen van de aftrek van werkelijke arbeidskosten. Daarnaast kent het nieuwe belastingstelsel nieuwe fiscale uitgangspunten. Hierbij valt te denken aan de vermogensrendementsheffing en de arbeidskorting voor belastingplichtigen die arbeid verrichten. Een andere groep maatregelen betreft bestaande fiscale elementen in een nieuwe verschijningsvorm. Voorbeelden hiervan zijn de heffingskorting ter vervanging van de belastingvrije sommen en de autokostenfictie voor het privé-gebruik van de auto die door de werkgever beschikbaar is gesteld.

Naar belastingplichtigen toe vergt de invoering van een omvangrijk pakket aan wetswijzigingen een brede en intensieve voorlichting. Door middel van goede voorlichting kunnen de betrokken belastingplichtigen al in een vroeg stadium bekend en vertrouwd worden gemaakt met de gevolgen van het nieuwe belastingstelsel.

Het brede scala aan maatregelen stelt hoge eisen aan de implementatie door de belastingdienst. Een adequate invoering en een juiste uitvoering worden mogelijk door een verregaande inzet van informatietechnologie ter ondersteuning van de werkprocessen van de belastingdienst. Dit noodzaakt tot aanzienlijke investeringen in de sfeer van de automatisering.

De voorbereidende werkzaamheden worden zo vroeg mogelijk gestart om tijdige invoering van het nieuwe belastingstelsel mogelijk te maken. Een cruciale rol bij de uitvoering ligt bij de inhoudingsplichtigen. De nieuwe wetgeving brengt voor hen een aanpassing van de loonadministratie met zich mee. Om de aanpassingen tijdig te kunnen doorvoeren (voor de eerste loonbetaling in 2001) zal de belastingdienst de werkgevers tijdig over de details van de wijzigingen informeren. De ervaring leert dat de doorvoering van ingrijpende maatregelen, zoals die thans worden voorgesteld, een doorlooptijd hebben van meer dan een half jaar. Dat betekent dat de materiële aanpassing van de loonbelasting tijdig in 2000 het Staatsblad moet hebben bereikt.

Voor het bepalen van de voorbereidingstermijn zijn voorts relevant de werkzaamheden die de belastingdienst zelf moet verrichten om de eigen processen tijdig aangepast te hebben. Het gaat hier onder meer om de verwerkingsprocessen voor de voorlopige teruggaaf 2001, de voorlopige aanslagen inkomstenbelasting 2001 en WAZ 2001 en de nieuwe rechtstreekse uitbetaling van de heffingskorting aan de partner zonder of met een laag inkomen.

Een aparte plaats in het nieuwe belastingstelsel wordt ingenomen door de nieuwe vermogensrendementsheffing. Deze heffing kent een brede rendementsgrondslag. De regeling is sterk praktisch gericht en is voor de uitvoering zo eenvoudig mogelijk gehouden. Door het gebruik van een algemene en enkele meer specifieke vrijstellingen wordt het aantal belastingplichtigen dat met de heffing geconfronteerd wordt beperkt.

De vermogensrendementsheffing vereist aanpassingen in de renseig-nering door derden aan de belastingdienst. Dit noodzaakt tot omvorming en uitbreiding van de huidige renseignering. Renseigneringen bieden een belangrijk aanknopingspunt voor de belastingdienst bij de beoordeling of een aangifte inkomstenbelasting moet worden uitgereikt en bij de controle van de aangifte. De uitbreiding van de renseignering is echter niet alleen van belang voor de belastingdienst, maar ook voor de belastingplichtigen. Naar mate de renseigne-ringen meer inkomensbestanddelen omvatten, kunnen aangiftebiljetten gerichter worden toegestuurd aan belastingplichtigen die voor een aanslag of teruggaaf in aanmerking komen. Hiermee kan het -achteraf bezien- ten onrechte toesturen van aangiftebiljetten worden ingeperkt, hetgeen uit een oogpunt van dienstverlening winst is. Voor een goede rechtshandhaving kan niet worden volstaan met een uitbreiding van de renseigneringen. Een adequate fraudebestrijding maakt het noodzakelijk dat de renseignementen op eenvoudige wijze kunnen worden gekoppeld aan belastingplichtigen. Om deze koppeling tot stand te brengen wordt voorgeschreven dat het SoFi-nummer als verplicht identificerend gegeven op de renseignementen moet worden vermeld.

De voorstellen met betrekking tot de individualisering maken het mogelijk dat partners inkomensbestanddelen en aftrekposten geheel kunnen toerekenen aan één van de partners of aan beide partners, elk voor een deel. In de uitvoering moet er voor worden gewaakt dat op dit terrein misbruik of oneigenlijk gebruik plaatsvindt. Bijvoorbeeld doordat partners een aftrekpost beide voor 100% in aanmerking nemen. Om dergelijke vormen van misbruik te voorkomen is het noodzakelijk dat de aangiftebiljetten van de partners gelijktijdig worden getoetst.

De belastingdienst ontwikkelt geautomatiseerde toepassingen ter ondersteuning bij de beoordeling van pensioenregelingen en bij de toetsing van de aftrek voor een adequate oudedagsvoorziening. Deze toepassingen worden ontwikkeld in het kader van het project Programma Ondersteuning Wet- en Regelgeving (POWER). Het POWER-project is aangekondigd in de notitie Fraudebestrijding 1998–2002, die april 1998 aan de Tweede Kamer is aangeboden.

Gevolgen voor de uitvoeringskosten van de belastingdienst

De belastingherziening heeft ingrijpende gevolgen voor de uitvoering door de belastingdienst. Een tijdige en juiste invoering vergt een automatiseringsinspanning, zowel voor aanpassing van bestaande als ontwikkeling van nieuwe automatiseringssystemen. Dit vergt een -over meer jaren gespreide- eenmalige investering van f 60 miljoen. De kosten voor een adequate voorlichtingscampagne, ondersteund door de Belastingtelefoon en de klantendiensten van de belastingeenheden, worden ingeschat op f 20 miljoen. Deze worden gedekt uit de Aanvullende post nader te verdelen.

Structureel dalen de uitvoeringskosten als gevolg van de belastingherziening beperkt met per saldo f 20 miljoen. In personele zin wordt een besparing gerealiseerd van naar verwachting ongeveer 400 fte’s.

Gevolgen voor de rechterlijke macht

De ervaring bij voorgaande belastingherzieningen leert dat nieuwe regels in het begin leiden tot extra procedures die na een aantal jaren weer afnemen tot gebruikelijke proporties. De vereenvoudigingen die in het stelsel besloten liggen doen op termijn verwachten dat er minder beroep op de rechterlijke macht wordt gedaan. Voor de eerste jaren na de invoering van het nieuwe stelsel is ter zake een bedrag gereserveerd van f 7 mln.

II. OPBOUW VAN HET WETSVOORSTEL

  • 1. 

    Indeling

De voorgestelde belastingherziening van de inkomstenbelasting brengt een geheel nieuwe opzet van de wettelijke bepalingen met zich. Deze opzet wijkt zo sterk af van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat niet kan worden volstaan met wijzigingsvoorstellen voor die wet. De

herziening rechtvaardigt dat een nieuwe wet tot stand komt.

Voor de effectiviteit van een wet is van belang dat deze goed kan worden begrepen. Voor belastingplichtigen, belastingdienst en rechterlijke macht moet duidelijk zijn wat de bedoeling van de wet is. Daarom is bij het opzetten van het wetsvoorstel afzonderlijk aandacht besteed aan de toegankelijkheid. De toegankelijkheid van een wet wordt in de eerste plaats verzekerd door een systematische indeling. Gekozen is voor de volgende hoofdstukindeling.

hoofdstuk 1: Algemene bepalingen hoofdstuk 2: Raamwerk hoofdstuk 3: Heffingsgrondslag bij werk en woning hoofdstuk 4: Heffingsgrondslag bij aanmerkelijk belang hoofdstuk 5: Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen hoofdstuk 6: Persoonsgebonden aftrek hoofdstuk 7: Belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen hoofdstuk 8: Heffingskortingen hoofdstuk 9: Wijze van heffing hoofdstuk 10: Aanvullende regelingen hoofdstuk 11: Slotbepalingen

De afzonderlijke hoofdstukken zijn, waar dat de toegankelijkheid bevordert, onderverdeeld in afdelingen en paragrafen. De hoofdstukken, afdelingen en paragrafen zijn voorzien van opschriften. Omwille van de toegankelijkheid worden ook de afzonderlijke artikelen van een opschrift voorzien.

Het wetsvoorstel bevat artikelen die zijn voorzien van een nummer dat bestaat uit twee of drie cijfers. Indien een hoofdstuk niet is onderverdeeld in afdelingen, bestaat het artikelnummer uit twee cijfers. Het eerste cijfer duidt het hoofdstuk aan en het tweede het artikelnummer binnen het hoofdstuk. Is een hoofdstuk onderverdeeld in afdelingen, dan bevat het artikelnummer drie cijfers. Deze cijfers duiden respectievelijk aan: het hoofdstuk, de afdeling en het artikel. De nummering wordt bij de bekendmaking van de wet aangepast (zie artikel 11.2). De ervaring leert dat de inkomstenbelasting regelmatig wordt gewijzigd. Om de nummering zolang mogelijk in tact te houden is ervoor gekozen om af te wijken van het systeem van doorlopende nummering. Het voornemen bestaat om te kiezen voor een doorlopende nummering per hoofdstuk.

  • 2. 

    Stijl

Het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 wijkt qua stijl en formulering af van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij het wetsvoorstel is zoveel mogelijk uitgegaan van spraakgebruik. Daarom worden voorheen gebruikte termen als «diens», «welke» en «onderhavige» vermeden. Ook wordt «percent» gewijzigd in %. Verder zijn bepalingen zo beknopt mogelijk geformuleerd en zijn lange zinnen vermeden. Waar mogelijk is de tegenwoordige tijd gebruikt. Een aantal begrippen uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt overgenomen omdat zij geheel ingeburgerd zijn geraakt. Een voorbeeld is het begrip «inkomstenbelasting». Het begrip «inkomensbelasting» geeft wellicht exacter de betekenis van de belasting aan dan het begrip

«inkomstenbelasting», maar laatstgenoemde term is zodanig ingeburgerd dat het niet zinvol wordt geacht deze term te vervangen. In het wetsvoorstel worden zo veel mogelijk uniforme begrippen gehanteerd. Daarbij worden in de eerste plaats de begrippen gehanteerd die voor alle belastingwetten uniform zijn gedefinieerd in artikel 2, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Verder worden in hoofdstuk 1 van het wetsvoorstel voor de inkomstenbelasting enige definities opgenomen. Om de samenhang te verduidelijken zijn de in dit wetsvoorstel gedefinieerde begrippen in ieder artikel van de wet steeds eenmaal cursief weergegeven.

Het wetsvoorstel staat niet geheel los van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Veel bepalingen en begrippen uit die wet hebben in de praktijk hun functie bewezen en hebben in de jurisprudentie een werkbare invulling gekregen. Sprekende voorbeelden zijn begrippen als «goed koopmansgebruik», «genieten» en «drukken». Dergelijke begrippen worden ook in het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerd. Deze begrippen houden in beginsel dezelfde betekenis, zodat de jurisprudentie en uitvoeringspraktijk met betrekking tot deze begrippen, zoals die tot ontwikkeling zijn gekomen onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van belang blijven voor de Wet inkomstenbelasting 2001.

Verschillende bepalingen in het wetsvoorstel komen qua inhoud en strekking geheel overeen met de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepalingen zijn veelal op het punt van de opbouw en formulering aangepast. Zo zijn lange artikelen, lange artikelleden en lange zinnen gesplitst. Verder zijn de bepalingen naar spraakgebruik geformuleerd. Met een dergelijke gewijzigde opbouw en formulering is lang niet altijd een verschil in betekenis bedoeld. In de artikelsgewijze toelichting is aangegeven of een relatie bestaat met een bepaling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarbij wordt tevens aangegeven in hoeverre een verschil in betekenis is beoogd.

Verder is een aantal bepalingen die onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waren opgenomen in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 nu opgenomen in het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze bepalingen zijn zodanig uitgekristalliseerd dat zij zonder bezwaar kunnen worden opgenomen in de wet. Dit bevordert de toegankelijkheid.

In dit kader kan de vraag worden gesteld of er aanleiding is om de winstbepalingen onder te brengen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De winstbepalingen beslaan een relatief groot blok in de Wet inkomstenbelasting 2001 terwijl een zeer groot deel daarvan ook relevant is voor vennootschapsbelastingplichtigen. Vanuit het oogpunt van wetssystematiek zou het mogelijk zijn om de winstartikelen te verplaatsen naar de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en in de Wet inkomstenbelasting 2001 naar die artikelen te verwijzen. In de Wet inkomstenbelasting 2001 zouden wel de artikelen moeten worden gehandhaafd die specifiek van belang zijn voor ondernemers of ondernemingen in de sfeer van de inkomstenbelasting. Te denken valt aan de doorschuifregeling voor de familiesfeer. Aangezien zo’n verschuiving op vele punten tot aanpassing van wetsartikelen zou moeten leiden, hebben wij daar op dit moment van afgezien.

  • 3. 

    Bedragen en percentages

In het wetsvoorstel zijn alle bedragen in euro’s opgenomen. Daarmee wordt geanticipeerd op de definitieve invoering van de euro per 1 januari 2002. Gelet op de beoogde datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel van 1 januari 2001, zal de Wet inkomstenbelasting 2001 één jaar voor de definitieve invoering van de euro in werking treden. Met het oog op het belastingjaar 2001 zijn in het wetsvoorstel achter de eurobe- dragen steeds de corresponderende bedragen in guldens opgenomen. Bij de aangifte over het jaar 2001 kunnen de belastingplichtigen immers zelf kiezen of zij aangifte doen in guldens of in euro’s.

Waar bedragen omwille van de communicatieve waarde zijn afgerond,

zijn de eurobedragen afgerond. Daarbij wordt aanvaard dat voor het jaar

2001 niet afgeronde bedragen in guldens gelden. Overigens zal in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet, worden voorzien in een regeling om deze bedragen in guldens per 1 januari 2002 te laten vervallen.

Bij de gehanteerde bedragen en percentages is uitgegaan van gegevens per 1 januari 1999.

  • 4. 

    Fasering belastingherziening

Dit wetsvoorstel bevat de wijzigingen in de inkomstenbelasting die noodzakelijk zijn om aan de doelstellingen van het regeerakkoord te kunnen voldoen. Naast dit wetsvoorstel behelst de belastingherziening nog een aantal begeleidende en aanvullende wetswijzigingen. Samenhangend met dit wetsvoorstel worden diverse andere wetten gewijzigd (zie hiervoor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). Hierbij moet onder meer gedacht worden aan de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965, de Wet op de omzetbelasting 1968, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet financiering volksverzekeringen. Op basis van het regeerakkoord is ervoor gekozen om het eindresultaat van de vergroening en verschuiving in drie tranches – per 1999, 2000 en 2001 – te bereiken. De eerste tranche vergroening en verschuiving is grotendeels ingepast in het belastingplan 1999, waarbij het kabinet ervoor heeft gekozen om eenderde deel van de beoogde verschuiving van directe naar indirecte belastingen in 1999 te realiseren. Om aan de eindtermen van de belastingherziening te voldoen vindt de resterende verschuiving plaats binnen de kaders van de belastingherziening in de Belastingplannen van 2000 en 2001.

  • 5. 

    Overgangsaspecten

De belastingherziening introduceert een heffing met een meer analytisch karakter en verlaagde tarieven. Het is niet de bedoeling dat belastingplichtigen alle voor hen voordelige elementen uit het huidige stelsel kunnen meenemen naar het nieuwe stelsel, zeker niet in het licht van de verlaagde tarieven. Door de karakterwijziging is het echter denkbaar dat zich gevallen voordoen waarin op onredelijke wijze voor- of nadeel ontstaat. In het regeerakkoord is opgenomen dat voor de maatregelen waarvoor dit passend is een redelijk overgangsrecht zal worden gecreëerd. Dit betekent in het licht van het voorgaande dat slechts in de gevallen waarin de overgang leidt tot onredelijke uitkomsten overgangsrecht zal worden gegeven. Dit kan het geval zijn wanneer de systeemwijziging leidt tot geen of een onredelijk lage heffing, maar ook indien de wijziging leidt tot een onredelijk hoge of een dubbele heffing. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de kapitaalverzekering eigen woning waaraan in het nieuwe systeem striktere voorwaarden zijn verbonden. Voor «oude polissen» ligt het in de rede om een passende overgang te bewerkstelligen. Gelet ook op de samenhang met de aanpassingen in de overige fiscale heffingswetten wordt het overgangsrecht opgenomen in de aanpassingswetgeving. Een ander element dat in de overgang naar de nieuwe wetgeving een rol speelt is ongewenste anticipatie op het nieuwe systeem. Dat doet zich voor indien wordt ingespeeld op de onvolkomenheden van het huidige fiscale systeem om daarmee onbedoelde fiscale voordelen te behalen onder het nieuwe. Reeds in het Belastingplan 1999

zijn ter voorkoming daarvan maatregelen op het terrein van de aftrek van financieringsrente getroffen. Indien nodig worden ook in het Belastingplan 2000 aanvullende bepalingen opgenomen.

III. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

HOOFDSTUK 1 Algemene bepalingen

Artikel 1.1 Inkomstenbelasting

Deze bepaling geeft in essentie het karakter van de inkomstenbelasting weer. Inkomstenbelasting wordt uitsluitend geheven van natuurlijke personen. Een nadere omschrijving van de kring van belastingplichtigen wordt gegeven in artikel 2.1.1.

Met het vervallen van de term «directe belasting» is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijft van toepassing.

Deze bepaling is samen met artikel 2.1.1 ontleend aan artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ook met het splitsen van die bepaling is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 1.2 Partnerregeling

De bepaling omvat de introductie van het begrip partner. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd, indien van toepassing, per wetsbepaling geregeld of de bepaling gold voor de echtgenoot (waaronder is begrepen de geregistreerde partner) – al dan niet duurzaam gescheiden levend – dan wel voor de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot (waaronder is begrepen de niet duurzaam gescheiden levende geregistreerde partner). Tevens werd, indien van toepassing, per wetsbepaling geregeld aan welke voorwaarden ongehuwd samenlevenden moesten voldoen om voor de regeling in aanmerking te komen. De introductie van het begrip partner leidt ertoe dat in de wetsbepalingen waarbij dit begrip van belang is, kan worden volstaan met een verwijzing naar dit begrip. De termen echtgenoot en gewezen echtgenoot worden uitsluitend gebruikt voor het aanduiden van echtelieden die duurzaam geen gezamenlijke huishouding voeren respectievelijk voor het aanduiden van echtelieden die zijn gescheiden. De ongehuwd samenlevende die aan bepaalde voorwaarden voldoet, is eveneens in de definitie van de partner opgenomen. Hiermee wordt een gelijke behandeling bereikt van ongehuwd samenlevenden met niet duurzaam gescheiden levende gehuwden. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd per faciliteit of regeling beschreven hoe het regime voor ongehuwden luidde. Daarbij werd veelal verwezen naar (onderdelen van) de definitie zoals die gold voor ongehuwden die voor overdracht van de basisaftrek in aanmerking konden komen. Deze definitie was in artikel 56 Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen. Bij sommige faciliteiten, zoals de mogelijkheid van samenvoeging van buitengewone lasten en de mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek voor lijfrenten, werd nog als aanvullende voorwaarde gesteld dat er sprake was van daadwerkelijke overdracht van de basisaftrek. Dit leidde ertoe dat voor deze faciliteiten, vanwege de inkomenseis die aan overdracht van de basisaftrek werd gesteld, slechts een beperkte groep ongehuwd samenlevenden kwalificeerde, namelijk uitsluitend de alleenverdieners en de bijna-alleenverdieners. Ongehuwd samenlevenden kunnen nu het volledige regime dat geldt voor niet duurzaam gescheiden gehuwden deelachtig worden, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan.

In het eerste lid, onderdeel b, zijn de voorwaarden geformuleerd waaraan ongehuwd samenlevenden moeten voldoen om als partner te kwalificeren. Bij het formuleren van de voorwaarden is aangesloten bij de voorwaarden die in artikel 56 Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor ongehuwd samenlevenden waren opgenomen, namelijk de meerderjarigheidseis, de zesmaandstermijn voor de gezamenlijke huishouding en de inschrijving in de basisadministratie persoonsgegevens. De zesmaandstermijn en de inschrijvingseis worden gesteld om alleen de ongehuwde met een duurzame samenlevingsrelatie de mogelijkheid te bieden om als partner te kwalificeren. Aan het partnerschap is een aantal faciliteiten verbonden, waaronder de mogelijkheid voor de niet-verdienende partner om voor uitbetaling van belastingkortingen in aanmerking te komen. Dit maakt het stellen van objectief controleerbare duurzaamheidseisen wenselijk, zodat in een kalenderjaar niet meer dan een ongehuwde als partner van de belastingplichtige kan kwalificeren.

Voorts is vereist dat de ongehuwd samenlevenden hun gezamenlijke keuze voor een fiscale behandeling als partner kenbaar maken. De keuze voor kwalificatie als partner is beperkt tot een gezamenlijke keuze uitsluitend met de belastingplichtige. Hiermee wordt voorkomen dat ingeval tot een huishouden meer dan twee ongehuwde meerderjarige belastingplichtigen behoren, een belastingplichtige met meer dan een andere belastingplichtige een fiscaal paar kan vormen. Wanneer deze keuze kenbaar wordt gemaakt, geldt, ook voor de partner, het regime van de inkomstenbelasting zoals dat voor niet duurzaam gescheiden levende gehuwden geldt. De geboden keuzemogelijkheid, die uitsluitend voor ongehuwden geldt, is inherent aan het feit dat relaties tussen ongehuwd samenlevenden in vele variaties voorkomen. Ongehuwd samenlevenden kunnen woningdelers zijn zonder enige financiële binding met elkaar. Ongehuwden kunnen echter ook samenleven, waarbij de financiën van beide partners in meer of mindere mate zijn verweven. Het is daarom, bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan de ongehuwden zelf om kenbaar te maken hoe de relatie fiscaal dient te worden gekwalificeerd. Zij kunnen deze keuze kenbaar maken bij verzoek om voorlopige teruggaaf of bij aangifte.

In het tweede lid, onderdeel a, is een bepaling opgenomen die er toe leidt dat eerste graad bloedverwanten alleen als partners van elkaar kunnen worden aangemerkt wanneer beiden de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt. Een dergelijke voorwaarde kende de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet. Het gemis aan een dergelijke bepaling leidde er bijvoorbeeld toe dat na overlijden van een van beide ouders of na echtscheiding van de ouders het meerderjarige kind als ongehuwd samenlevende werd aangemerkt. Dit wordt ongewenst geacht in de situaties waarbij het kind de leeftijd van 27 jaar nog niet heeft bereikt. Door het opnemen van een dergelijke bepaling wordt een evenwichtiger systeem van de (fiscale) behandeling van kinderen jonger dan 27 jaar bereikt. Een kind jonger dan 27 jaar geldt voor alle bepalingen als kind, en nimmer als partner. De leeftijdsgrens van 27 jaar geldt ook voor de tariefsfaciliteiten voor alleenstaande ouders en de aftrek voor kosten van levensonderhoud van kinderen.

In het tweede lid, onderdeel b, is bepaald dat uitsluitend binnenlandse belastingplichtigen of degenen die kiezen voor een behandeling als inwoner, kunnen kwalificeren als partners. Hiermee wordt het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gecontinueerd dat het partnerregime, waaronder de toerekening van inkomsten en diverse kostwinnersfaciliteiten, alleen geldt wanneer beide belastingplichtigen inwoner zijn. Door de invoering van een keuzemogelijkheid voor behandeling als inwoner zijn de bepalingen die gelden voor partners ook bereikbaar voor buitenlandse belastingplichtigen. Het partnerschap is echter alleen mogelijk wanneer beide belastingplichtigen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige kiezen.

Het derde lid is ontleend aan artikel 56, eerste lid, laatste volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling leidt ertoe dat een duurzaam gescheiden levende belastingplichtige voor de toepassing van dit artikel kan worden aangemerkt als de partner van de persoon met wie hij een gezamenlijke huishouding voert. Op dit punt is geen materiële wijziging beoogd.

Het vierde lid bepaalt dat de keuze voor kwalificatie als partner voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen doorwerkt in aanverwantschap. De bloedverwanten van de partner worden daardoor voor de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd als aanverwanten van de belastingplichtige. Voorts wordt een partner van een bloedverwant van de belastingplichtige voor de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd als aanverwant van de belastingplichtige. Het vijfde lid is opgenomen in verband met de keuzemogelijkheid voor buitenlanders om fiscaal als inwoner te worden behandeld. Hiermee komen alle kostwinnersfaciliteiten die aan het zijn van binnenlandse belastingplichtigen zijn verbonden, binnen het bereik van buitenlanders. Voor ongehuwd samenlevende buitenlanders geldt om te kunnen kwalificeren als partner eveneens de voorwaarde dat beiden op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de bevolkingsadministratie van hun woonland.

In het zesde lid is een delegatiebepaling opgenomen om nadere regels te kunnen stellen voor bijvoorbeeld de situatie dat een persoon zich niet kan inschrijven in een naar aard en strekking met de basisadministratie persoonsgegevens overeenkomende administratie buiten Nederland. Deze situatie kan zich voordoen bij bijvoorbeeld personeel verbonden aan een Nederlandse diplomatieke vertegenwoordiging en bij uitgezonden militairen werkzaam op NAVO-bases in het buitenland. Dit personeel wordt op grond van internationale regelingen niet ingeschreven in het werkland. Ook kan zich de situatie voordoen dat belastingplichtigen in een land wonen dat geen bevolkingsadministratie voert.

Artikel 1.3 Keuzeregeling voor ongehuwde meerderjarigen

In dit artikel is een regeling getroffen voor de keuzemogelijkheid voor ongehuwd samenlevenden om te kwalificeren als partner. In het eerste lid is bepaald dat de gezamenlijke keuze van de ongehuwd samenlevenden om te kwalificeren als partner kan worden gedaan bij verzoek om een voorlopige teruggaaf of bij aangifte. Hiermee wordt aangesloten bij de momenten waarop de keuze voor de belastingplichtigen om te kwalificeren als partner relevant is. In het tweede lid is bepaald dat de keuze wordt gemaakt voor het kalenderjaar en geldt voor de periode in het kalenderjaar dat de partners een gezamenlijke huishouding voeren en bij de basisadministratie persoonsgegevens op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. Met de bepaling van het derde lid wordt geregeld dat na indiening van een gezamenlijk verzoek beide ongehuwden kwalificeren als partner van elkaar.

Artikel 1.4 Pleegkind

Het begrip kind is gedefinieerd in artikel 2, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen. De definitie omvat geen pleegkind.

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd, voorzover van toepassing, per wetsbepaling het pleegkind vermeld als verwant van de belastingplichtige. De gelijkstelling van een pleegkind met een kind, ook wat betreft bloed- en aanverwantschap, leidt er toe dat in de wetsbepalingen die van toepassing zijn op kinderen en pleegkinderen, kan worden volstaan met het vermelden van het begrip kind.

Ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 betekent dit een geringe aanpassing, die het gevolg is van het meer consistent benoemen van het pleegkind als verwant van de belastingplichtige. De gelijkstelling van een pleegkind met een kind leidt niet tot een verdubbeling (zowel bij de natuurlijke ouders als bij de pleegouders) of een verruiming van faciliteiten voor kinderen. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd bij alle faciliteiten die van toepassing zijn op kinderen, de faciliteit namelijk ook al van toepassing verklaard op pleegkinderen.

Artikel 1.5 In belangrijke mate onderhouden van kinderen

De bepaling is ontleend aan artikel 2, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 1.6 Mogendheid

Deze bepaling is onder meer van belang voor de toepassing van artikel 2.1.2.

Artikel 1.6a Lijfrenten en pensioenen

De lijfrentedefinitie is ontleend aan artikel 45, zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In navolging van artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn hieraan de begrippen «prijsgeven» en «formeel en feitelijk» toegevoegd. Om te voorkomen dat een aanspraak op een lijfrente, die voor de toepassing van de Invorderingswet als voorwerp van zekerheid dient teneinde uitstel van belastingbetaling te realiseren, als een belaste aanspraak wordt aangemerkt zijn in het eerste lid de woorden «anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990» ingevoegd.

In het tweede lid is aangegeven wat voor de toepassing van deze wet onder pensioenregeling wordt verstaan. Daaronder worden begrepen de in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen pensioenregelingen – dat wil zeggen ouderdomspensioenen, nabestaandenpensioenen, overbruggingspensioenen, prepensioenen en VUT-regelingen – en bepaalde bedrijfs- en beroepspensioenregelingen. In onderdeel c van het tweede lid worden de aanspraken ingevolge een buitenlandse regeling die volgens de belastingwetten in dat andere land die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting wordt beschouwd als een pensioenregeling, mede begrepen onder het begrip pensioenregeling. Dit is van belang voor de toepassing van artikel 3.7.5, eerste en tweede lid. Bij de vast te stellen vermindering in verband met de opbouw van pensioenaanspraken wordt de buitenlandse regeling tevens in aanmerking genomen.

Artikel 1.7 Wederzijdse erkenning

Het leerstuk van de wederzijdse erkenning speelt in de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) een grote rol. Dit leerstuk is ontstaan in het kader van het vrij verkeer van goederen. Het houdt in dat wanneer een product in een lidstaat volgens de daar geldende normen rechtmatig in het verkeer is gebracht, een andere lidstaat de toegang van die producten in beginsel niet mag weigeren omdat deze niet aan de aldaar geldende eisen voldoen. Zo blijkt uit de jurisprudentie dat de verhandeling van pakjes boter door een lidstaat niet geweigerd mag worden omdat deze niet de juiste vorm bezitten (vierkant i.p.v. rond), indien die pakjes boter in het land van herkomst wel vierkant mogen zijn. Ook bij, bijvoorbeeld, het vrij verkeer van diensten speelt dit leerstuk een belangrijke rol (zoals met betrekking tot de wederzijdse erkenning van diploma’s). Ook in het belastingrecht heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de werking van dit beginsel erkend. Dit beginsel heeft een absolute noch een ongelimiteerde toepassing. In de jurisprudentie is een aantal beperkingen op de eis van wederzijdse erkenning aanvaard. Het gaat dan bijvoorbeeld om bijzondere eisen, bijvoorbeeld met het oog op de volksgezondheid. Ook laat het beginsel van wederzijdse erkenning onverlet dat maatregelen worden genomen om het ontwijken van de eigen nationale wetgeving (c.q. belastingontwijking) tegen te gaan. Verder is van belang dat de actuele stand van het gemeenschapsrecht en de mate waarin harmonisatie- of coördinatiemaatregelen zijn getroffen een rol spelen. In deze bepaling wordt dit beginsel als harde regel neergelegd voor die situaties waarin ter zake relevante regelgeving van de Europese Unie tot stand is gekomen. Zo kan een verwijzing naar kredietinstellingen als bedoeld in de Wet toezicht kredietwezen 1992 geacht worden mede verwijzingen naar buitenlandse kredietinstellingen in te houden. De Wet toezicht kredietwezen 1992 is namelijk gebaseerd op een richtlijn. Vergelijkbare richtlijnen zijn vastgesteld voor bijvoorbeeld verzekeringsmaatschappijen en voor het effectwezen. De verwijzing naar «regelgeving in het kader van het Verdrag betreffende de Europese Unie’ houdt ook in de door de Europese Unie gesloten verdragen die voorzien in de desbetreffende materie. Onder andere kan worden gewezen op de Overeenkomst Europese Economische Ruimte. Naast deze bepaling worden in verschillende artikelen specifieke bepalingen opgenomen voor gevallen waarin er geen relevante regelgeving van de Europese Unie tot stand is gekomen. Dit artikel is mede van belang in verband met de invoering van het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen om te kiezen voor een behandeling als volledig belastingplichtige. Dit leidt er in toenemende mate toe dat buitenlandse positieve of negatieve inkomensbestanddelen in de Nederlandse heffing worden betrokken. Deze bepaling draagt ertoe bij dat het stelsel van de inkomstenbelasting daarvoor geschikt wordt.

HOOFDSTUK 2 Raamwerk AFDELING 1 Belastingplichtigen

Artikel 2.1.1 Belastingplichtigen

Deze bepaling omschrijft de kring van belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting (de belastingsubjecten).

Binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen worden in de aanhef van deze bepaling aangemerkt als belastingplichtigen. Dit is onder meer van belang in verband met het gebruik van de term belastingplichtige in de Wet inkomstenbelasting 2001. Waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen). De term Nederland wordt gedefinieerd in artikel 3, derde lid, onderdeel d, ten tweede, Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De bepaling is samen met artikel 1.1 ontleend aan artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde terminologie wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

In het tweede lid wordt aangegeven dat het Nederlands inkomen het inkomen is bedoeld in hoofdstuk 7.

Artikel 2.1.2 Woonplaatsfictie

De eerste volzin van het eerste lid komt overeen met artikel 2, eerste lid,

van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De tweede volzin van het eerste lid van artikel 2.1.2 beperkt het in de eerste volzin opgenomen vermoeden indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij buiten Nederland als inwoner in de belastingheffing is betrokken en het voorwerp van de belastingheffing van inwoners in die andere mogendheid in hoofdzaak overeenkomt met de belastingheffing in Nederland van binnenlandse belastingplichtigen. Op deze wijze wordt voorkomen dat heffing van Nederlandse inkomstenbelasting kan worden ontgaan door gedurende korte tijd te verhuizen naar het buitenland alwaar inkomsten worden genoten die in dat buitenland niet aan belastingheffing zijn onderworpen. De tweede volzin vindt uitsluitend toepassing indien de belastingplichtige in de tussentijd als inwoner aan de belastingheffing onderworpen is geweest in een andere Europese Unie-lidstaat dan wel een mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting vallen de Belastingregeling voor het Koninkrijk en de door Nederland met andere mogendheden gesloten belastingverdragen. Op die wijze kan bij twijfel in het buitenland om inlichtingen over de belastingheffing van die persoon worden gevraagd.

De tekst van het tweede lid komt grotendeels overeen met de formulering in de belastingverdragen met betrekking tot diplomatieke en consulaire ambtenaren. Ingevolge de belastingverdragen worden dergelijke ambtenaren als inwoner van de zendstaat beschouwd. Buiten Nederland woonachtige werknemers van de Nederlandse overheid worden niet langer aangemerkt als inwoner van Nederland. Deze benadering komt overeen met de regels over de bepaling van de woonplaats van natuurlijke personen onder de door Nederland gesloten belastingverdragen. De in het derde lid gebruikte begrippen partner en kinderen hebben, door de werking van de artikelen 1.2, 1.3 en 1.4 een ruimere strekking dan de begrippen echtgenoot en kinderen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De vraag of een kind in belangrijke mate door de Nederlander wordt onderhouden, wordt bepaald volgens de regels van artikel 1.5. Daarom kan hier een bepaling overeenkomstig artikel 2, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 achterwege blijven.

AFDELING 2

Heffingsgrondslagen

Artikel 2.2.1 Heffingsgrondslagen

De heffingsgrondslagen (de belastingobjecten) voor de inkomstenbelasting bestaan voor alle belastingplichtigen uit de drie in deze bepaling opgenomen categorieën belastbaar inkomen, die elk een eigen regime en een eigen tarief hebben. In deze bepaling komt de zogenoemde boxen-systematiek tot uiting. Daarmee wordt een wezenlijk kenmerk aangegeven van de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Aandacht verdient dat de drie heffingsgrondslagen hetzelfde zijn voor alle belastingplichtigen. Op deze plaats wordt dus geen onderscheid gemaakt tussen belastbaar inkomen en binnenlands belastbaar inkomen, zoals dat wel wordt gemaakt in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 3, eerste lid, en 48, eerste lid). In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt wel binnen de drie categorieën belastbaar inkomen een verschil gemaakt tussen de heffingsgrondslag binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen. Een verwijzing naar de voor de verschillende regimes geldende heffingsgrondslagen is opgenomen in artikel 2.2.2. Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord «genoten» geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Uitgangspunt is een individuele belastingheffing. Van dit uitgangspunt wordt in een aantal specifieke bepalingen afgeweken. Zo bevat artikel 2.4.2 regels met betrekking tot de toerekening van bepaalde inkomens en inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Verder bevat het wetsvoorstel regels voor het toerekenen van bepaalde inkomensbestanddelen tussen partners. De inkomstenbelasting wordt, evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, om praktische redenen geheven naar tijdvakken van een kalenderjaar.

Artikel 2.2.2 Bepalingen heffingsgrondslagen

Deze bepaling geeft aan volgens welke regels de belasting over de verschillende categorieën belastbare inkomens wordt geheven. Daarbij worden twee groepen belastingplichtigen onderkend, te weten de binnenlandse belastingplichtigen en de buitenlandse belastingplichtigen. Voor deze groepen belastingplichtigen gelden (gedeeltelijk) van elkaar verschillende regimes. Deze regimes worden beschreven in de desbetreffende hoofdstukken en afdelingen.

In geval van emigratie of immigratie kan een belastingplichtige binnen één jaar gedurende een bepaalde periode binnenlands belastingplichtig zijn en gedurende een andere periode buitenlands belastingplichtig zijn. In dat geval wordt de verschuldigde belasting over het kalenderjaar geheven volgens twee (gedeeltelijk) van elkaar verschillende regimes. Dit laat onverlet dat het gehele jaar sprake is van belastingplicht, zodat over het kalenderjaar één aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld. Dit is in overeenstemming met het sinds 1 januari 1999 bestaande systeem in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 2.2.3 Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen

In deze bepaling is voor inwoners van andere lidstaten van de Europese Unie en voor inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlandse belastingplichtigen). Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen leidt er overigens niet toe dat de kiezende belastingplichtige binnenlands belastingplichtig wordt; hij blijft buitenlands belastingplichtig. Op deze wijze is invulling gegeven aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker-arrest). Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in dit arrest bepaald dat een in een lidstaat woonachtige werknemer die in een andere lidstaat zijn inkomen geheel of vrijwel geheel verwerft in die andere lidstaat niet zwaarder mag worden belast dan een inwoner van die andere lidstaat. Alhoewel in het arrest niet is aangeven wanneer sprake is van het vrijwel geheel verwerven van het inkomen in een andere lidstaat wordt er in de Nederlandse literatuur vanuit gegaan dat hieraan zeker wordt voldaan indien ten minste 90% van het wereldinkomen van de belastingplichtige in de andere lidstaat wordt verworven. Naast het Schumacker-arrest kan worden gewezen op de Aanbeveling van de Europese Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-inwoners verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij inwoner zijn (Aanbeveling 94/79/EG; Publicatieblad EG 10 februari 1994, nr. L.39/22). In deze aanbeveling wordt de lidstaten kort gezegd verzocht niet-inwoners een inwonerbehandeling te geven indien de niet-inwoner ten minste 75 percent van zijn totale belastbare inkomen in een kalenderjaar in de betrokken lidstaat verwerft. De in artikel 2.2.3 opgenomen keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft de niet-inwoner tevens de mogelijkheid om te kiezen voor de inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient. Doordat bij de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, is de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen in de meeste gevallen alleen dan profijtelijk indien een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland wordt verworven.

De keuzemogelijkheid geldt niet automatisch voor de partner van de belanghebbende, omdat een niet in Nederland wonend natuurlijk persoon alleen belastingplichtig is indien hij in Nederland inkomen geniet (artikel 2.1.1). Met het oog op de gevallen dat de partner van de belastingplichtige zelf geen Nederlands inkomen verdient is de mogelijkheid geopend dat een niet belastingplichtig natuurlijk persoon kan kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen als hij daardoor als partner van een belastingplichtige wordt aangemerkt. Hierdoor kan de niet of weinig verdienende partner van een buitenlandse belastingplichtige bij een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen in aanmerking komen voor de verhoging van de heffingskorting zoals die voor binnenlandse belastingplichtigen geldt op grond van artikel 8.1.8.

Met de uitdrukking «omstandigheden» in artikel 2.2.3, eerste lid, laatste volzin, worden die omstandigheden bedoeld op grond waarvan in hoofdstuk 6 aan inwoners persoonsgebonden aftrek wordt toegekend. De mogelijkheid te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen is evenals de zogeheten 90%-regeling (gebaseerd op het Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2184, zoals herdrukt bij Besluit van 11 maart 1991, nr. DB91/481) niet beperkt tot inwoners van lidstaten van de Europese Unie. Dit houdt verband met het grote aantal personen in typische emigratielanden zoals Canada, Australië, Nieuw-Zeeland en Israël als ook in remigratielanden zoals Turkije en Marokko wier inkomen hoofdzakelijk uit Nederlands inkomen bestaat. Thans maken inwoners van deze landen gebruik van de 90%-regeling. Indien deze personen geen gebruik zouden kunnen maken van de keuzeregeling, zou dit voor hen leiden tot ernstig financieel nadeel. Daarnaast zou het naast elkaar bestaan van de keuzeregeling enerzijds en een 90%-regeling anderzijds bezwaarlijk zijn.

De werking van de keuzeregeling is als volgt. Indien de buitenlandse belastingplichtige een dergelijke keuze maakt, komt hij bijvoorbeeld evenals inwoners in aanmerking voor de in hoofdstuk 3 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de in hoofdstuk 6 opgenomen persoonsgebonden aftrek en voor de in hoofdstuk 8 opgenomen belastingkortingen. Daar staat tegenover dat hij wordt belast voor zijn wereldwijd verworven belastbare inkomens. Voor het gedeelte dat niet ter heffing aan Nederland toekomt wordt hem een vermindering van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting verleend. De uitwerking van die regeling zal worden opgenomen in een algemene maatregel van bestuur.

Het tweede lid beoogt in de eerste plaats te voorkomen dat belastingheffing over bepaalde inkomensbestanddelen in verband met de emigratie van de belastingplichtige kan worden ontgaan door in dat jaar te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Het gaat hierbij om de toepassing van de bepalingen die ten tijde van de emigratie van de belastingplichtige aanleiding geven tot belastingheffing, te weten de artikelen 3.2.2.50, 3.3.4, 3.8.5, 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel i, 4.7.1.2, tweede lid, 4.7.1.3 en 4.7.2.7. Zo zou de heffing op grond van artikel 3.2.2.50 bijvoorbeeld kunnen worden ontgaan door in het jaar waarin de vermogensbestanddelen naar het buitenland worden gebracht te kiezen voor belastingheffing volgens de regels voor inwoners. In de tweede plaats bepaalt het tweede lid dat bepaalde artikelen uit hoofdstuk 7 van toepassing blijven ondanks de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Zonder deze bepaling zou de toepassing van deze artikelen kunnen worden ontgaan door in het jaar waarin die artikelen toepassing zouden moeten vinden, te kiezen voor de toepassing van de regels van binnenlandse belastingplichtigen. Door de verwijzing naar de artikelen 3.3.4, 3.8.5 en 7.2.1, achtste tot en met twaalfde lid, blijft de regeling uit het hoofdstuk van de buitenlandse belastingplichtigen met betrekking tot pensioenen en lijfrenten die bij een buitenlands fonds of verzekeraar worden ondergebracht van toepassing. De verwijzing naar de artikelen 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel i, 4.7.1.3, 4.7.2.7 en 7.3.1, zevende lid, bewerkstelligt dat de keuze voor de inwonersbehandeling geen invloed heeft op de eventuele toepassing van die artikelen. De keuze leidt dus bijvoorbeeld niet tot aanpassing van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang volgens artikel 4.6.2.7, terwijl een fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.6.1.1, eerste lid, onderdeel i, niet kan worden ontgaan door in het jaar van emigratie te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

Het derde lid bevat een anti-misbruikbepaling die voorkomt dat bijvoorbeeld verliezen uit een buiten Nederland gedreven onderneming door eenmalig te kiezen voor de regels die voor inwoners gelden, ten laste van het Nederlandse inkomen in dat jaar worden gebracht, terwijl latere winsten buiten beschouwing blijven. De tweede volzin van het derde lid van artikel 2.2.3 bewerkstelligt dat de in de voorafgaande jaren in aftrek gebrachte bedragen aan persoonsgebonden aftrek buiten beschouwing blijven bij de toepassing van artikel 2.2.3, derde lid. Dit betekent dat, indien ten gevolge van de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen persoonsgebonden aftrek in aanmerking is genomen, op deze bedragen – anders dan bij negatieve inkomsten uit werk en woning – niet terug wordt gekomen, indien niet langer wordt gekozen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

In het vierde lid is een bepaling opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur een regeling te kunnen treffen voor de wijze waarop wordt voorkomen dat de buitenlandse belastingplichtige die met betrekking tot de heffing van Nederlands inkomen kiest voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige geconfronteerd wordt met dubbele belasting. Tevens zal in dat besluit een regeling voor voortwenteling van onverrekende buitenlandse belasting worden opgenomen.

AFDELING 3

Verschuldigde inkomstenbelasting

In deze afdeling is het tarief voor de onderscheidene grondslagen opgenomen. Wat betreft het belastbare inkomen uit werk en woning wordt naast de inkomstenbelasting tot het einde van de tweede schijf ook de premie volksverzekeringen geheven. De heffing van premie volksverzekeringen wordt – evenals dat het geval was onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – geregeld in de Wet financiering volksverzekeringen. Wel zijn bijzondere bepalingen opgenomen in de hoofdstukken 2 en 8 in verband met de premie-componenten in de heffingskorting.

Artikel 2.3.1 Verschuldigde inkomstenbelasting

In deze bepaling wordt de over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting vastgesteld als het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting over:

  • a. 
    het belastbare inkomen uit werk en woning;
  • b. 
    het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en
  • c. 
    het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Voor binnenlandse belastingplichtigen wordt het aldus berekende bedrag verminderd met de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Buitenlandse belastingplichtigen komen in beginsel niet in aanmerking voor de heffingskorting, tenzij zij op grond van artikel 2.3.3. kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Het tweede lid van artikel 2.3.1 regelt de samenloop van de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen ingeval een belastingplichtige uitsluitend of vrijwel uitsluitend inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen heeft. Aangezien het recht op de heffingskortingen is gekoppeld aan de aanwezigheid van belasting- of premieplicht en niet aan de feitelijk op grond van de bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet financiering volksverzekeringen verschuldigde belasting en premie voor de volksverzekeringen, wordt een op grond van de Wet financiering volksverzekeringen als gevolg van de toepassing van de heffingskortingen berekende «negatieve» premie in aftrek toegelaten op de verschuldigde inkomstenbelasting.

Artikel 2.3.2 Tarief belastbaar inkomen uit werk en woning

Deze bepaling bevat het inkomstenbelastingtarief voor het belastbare inkomen van box I. Voor de toelichting op de tarieven wordt verwezen naar het algemene deel van de memorie van toelichting.

Artikel 2.3.2a Overschrijding pensioenbegrenzingen

Artikel 2.3.2a is ontleend aan artikel 59 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft tot doel de verschuldigde belasting over het in een eenmalig bedrag uit te keren deel van het pensioen dat de maximumgrens van 100% van het pensioengevend loon te boven gaat, tenminste te stellen op de som van de belasting en de premie voor de Algemene Ouderdomswet. Deze bepaling strekt ertoe tariefmanipulatie te voorkomen door het genietingsmoment van de eenmalige uitkering bij fictie voor de leeftijd van 65 jaar te laten vallen.

Artikel 2.3.3 Tarief belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Deze bepaling bevat het inkomstenbelastingtarief voor het belastbare inkomen van box II. Voor de toelichting op het tarief wordt verwezen naar het algemene deel van de memorie van toelichting.

Artikel 2.3.4 Tarief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Deze bepaling bevat het inkomstenbelastingtarief voor het belastbare inkomen van box III. Voor de toelichting op het tarief wordt verwezen naar het algemene deel van de memorie van toelichting.

AFDELING 4 Toerekeningsregels

Artikel 2.4.1 Toerekening tussen en binnen de belastbare inkomens

In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen – daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid – die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kunnen worden. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een voordeel dat als onderdeel van de winst kan worden beschouwd en tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, uitsluitend als winst in de heffing wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel.

Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht. Ten aanzien van overbedelingsschulden die voortvloeien uit de verdeling van een nalatenschap kan in dit verband het volgende worden opgemerkt. Op grond van de nieuwe wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf verkrijgt het kind in beginsel een niet-opeisbare vordering op de langstlevende ouder. In dat verband komt de vraag op hoe de daarmee corresponderende overbedelingsschuld van de ouder moet worden gekwalificeerd. Enerzijds zou kunnen worden gesteld dat een dergelijke schuld van de ouder naar rato toegerekend moet worden aan de tot de boedel behorende vermogensbestanddelen. Anderzijds zou kunnen worden gesteld dat de overbedelingsschuld betrekking heeft op de boedel als geheel en als zodanig niet specifiek aan bepaalde vermogensbestanddelen kan worden toegerekend. Teneinde twijfels omtrent de kwalificatie van de genoemde overbedelingsschulden weg te nemen, is een systeem ontworpen waarbij overbedelingsschulden die uit de wettelijke regeling inzake het versterferfrecht voortvloeien, in zijn geheel tot de grondslag van box III behoren. Hetzelfde geldt voor testamenten die inhoudelijk overeenkomen met het wettelijke versterferfrecht. Daarbij gaat het om schulden die corresponderen met geldvorderingen als bedoeld in artikel 5.1.3a, eerste en vierde lid. Door deze categorieën schulden naar box III te verschuiven, wordt bereikt dat met één wettelijke bepaling de toerekening van deze schulden en geldvorderingen kan worden geregeld. In artikel 5.1.3a, eerste en vierde lid, wordt vervolgens bepaald dat de niet-opeisbare vordering van het kind en de daarmee corresponderende schuld van de ouder buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing valt. Het effect hiervan is enerzijds dat het saldo van de nalatenschap bij de ouder in de heffing wordt betrokken en anderzijds dat in box I of box II geen rente-aftrek ter zake van de genoemde overbedelings-schulden plaatsvindt. De hiervoor genoemde hoofdlijnen van de rangorderegeling worden in artikel 2.4.1, derde lid, op twee onderdelen nader uitgewerkt. Daarbij gaat het enerzijds om de allocatie van schulden ter zake waarvan de renteaftrek in box I of box II uitdrukkelijk is uitgesloten en anderzijds om vermogensbestanddelen die rondom de peildatum van de forfaitaire rendementsheffing met het oogmerk om belasting te besparen tijdelijk naar box I of box II worden overgeheveld.

Wat betreft de allocatie van schulden ter zake waarvan de rente-aftrek in box I of box II op grond van een specifieke bepaling uitdrukkelijk is uitgesloten, wordt het volgende opgemerkt. In de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt betaalde rente aangemerkt als zogenoemde aftrekbarekostenrente indien de schuld waarop de betaalde rente betrekking heeft is aangegaan ter verwerving of behoud van een bron van inkomen. Dergelijke rente is in beginsel integraal aftrekbaar. Indien geen koppeling met een bron van inkomen kan worden gelegd, krijgt de betaalde rente een consumptief karakter. Voor laatstgenoemde renten geldt sinds 1997 een aftrekplafond. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt in de boxen I en II – in box III geldt een andere benadering – uitgegaan van dezelfde systematiek.

In de boxen I en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd. Omdat de inkomsten uit een dergelijke woning via box I in de heffing worden betrokken, zal de rente die wordt betaald op de hypothecaire geldlening ook via box I in aftrek kunnen worden gebracht. Er kunnen vanuit het perspectief van de rangorderegeling echter complicaties ontstaan indien in box I of box II op grond van specifieke bepalingen de rente-aftrek ter zake van bepaalde schulden uitdrukkelijk van aftrek wordt uitgesloten. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor bij met geleend geld gefinancierde lijfrentepremies. Ter zake van de rente op dergelijke leningen is bepaald dat in box I geen aftrek mogelijk is. Een ander voorbeeld betreft de situatie dat de hypotheekrente die samenhangt met de financiering van de eerste eigen woning feitelijk niet wordt betaald, maar wordt bijgeschreven bij de hoofdsom. De aldus bijgeschreven rente leidt tot een additionele schuld, ter zake waarvan de rente-aftrek uitdrukkelijk is uitgesloten in afdeling 3.6. Het aldus uitsluiten van rente-aftrek zou qua systematiek in beginsel met zich brengen dat dergelijke renten in het geheel niet meer in aanmerking zouden kunnen worden genomen, ook niet in de terminologie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 – als persoonlijkeverplichtingenrenten. Op grond van uiteenlopende overwegingen geven wij echter de voorkeur aan een andere oplossing voor deze problematiek. In artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel a, wordt namelijk vastgelegd dat dergelijke schulden in mindering kunnen worden gebracht op de grondslag van het forfaitaire rendement. Voornaamste argument daarvoor is de wijze waarop de rendementsgrondslag in box III wordt bepaald. Anders dan in box I en box II is er in box III niet voor gekozen om de aftrek van schulden te beperken tot de schulden die direct samenhangen met de in die box belaste vermogensbestanddelen. Zoals in Hoofdstuk 5 uiteen wordt gezet, wordt voor de heffing van het forfaitaire rendement globaal aangesloten bij het eigen vermogen van belastingplichtigen. Deze keuze brengt met zich dat ook rekening wordt gehouden met persoonlijke schulden die niet aan een concreet vermogensbestanddeel kunnen worden gekoppeld. In het verlengde daarvan zijn wij van mening dat schulden ter zake waarvan in box I of box II de rente-aftrek is uitgesloten, in box III in aanmerking moeten worden genomen, omdat dergelijke schulden invloed hebben op de netto vermogenspositie van de belastingplichtige en dus ook op de (forfaitaire) inkomsten uit sparen en beleggen die de belastingplichtige kan behalen. Bijkomend voordeel van deze keuze is dat zowel voor de belastingplichtigen als voor de belastingdienst een eenduidig en overzichtelijk systeem ontstaat. De rente van een schuld die samenhangt met een box I of II vermogensbestanddeel wordt in die box in aftrek gebracht. Schulden waarvan de rente-aftrek aldaar is uitgesloten, komen in mindering op de grondslag van het forfaitaire rendement. Wat betreft de tijdelijke overheveling van vermogensbestanddelen rondom de peildatum wordt het volgende opgemerkt. De analytische structuur van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengt met zich mee, dat over de voordelen in onderscheidenlijk de boxen I, II en III onafhankelijk van elkaar de af te dragen inkomstenbelasting wordt berekend. De heffing over het inkomen in box I onderscheidenlijk box II vindt plaats over de feitelijk door de belastingplichtige in het belastingtijdvak ontvangen voordelen. Het inkomen uit sparen en beleggen in box III wordt op forfaitaire wijze vastgesteld (forfaitaire rendement). Het forfaitaire rendement wordt berekend door een percentage te nemen van het gemiddelde vermogen van de belastingplichtige op twee peildata. Bij deze berekening wordt, zoals hiervoor is opgemerkt, vermogen dat reeds dienstbaar is aan de verwerving van inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, in beginsel buiten beschouwing gelaten. Dit aldus berekende inkomen uit sparen en beleggen wordt vervolgens geacht tijdsevenredig door de belastingplichtige in het belastingtijdvak te zijn genoten.

Door de verschillende wijzen waarop enerzijds de voordelen in box III (forfaitaire inkomsten, met behulp van peildata) en anderzijds de voordelen in box I en box II (werkelijke inkomsten) worden vastgesteld, ontstaan er voor de belastingplichtige mogelijkheden om de hoogte van de door hem verschuldigde inkomstenbelasting te beïnvloeden. Door rond de peildata vermogen dat tot de grondslag van het forfaitaire rendement behoort tijdelijk om te zetten in bijvoorbeeld ondernemingsvermogen of tot een aanmerkelijk belang behorend vermogen, zou op oneigenlijke wijze een aanzienlijke reductie van de te betalen inkomstenbelasting kunnen worden nagestreefd. Dit hangt samen met het feit dat dit vermogen ingevolge het tweede lid in beginsel niet meer in de grondslag van het forfaitaire rendement zou kunnen worden begrepen, omdat het is toe te rekenen aan de verwerving van inkomen in box I of box II. Consequentie daarvan zou zijn dat over dit tijdelijk in box I of box II ondergebrachte vermogen in het geheel geen forfaitair rendement meer zou hoeven te worden betaald (ook al zou dit vermogen verreweg het grootste deel van het jaar deel uitmaken van de grondslag van het forfaitaire rendement). Een dergelijk effect is ongewenst, temeer daar de werkelijke inkomsten die ter zake van het tijdelijk in box I of box II ondergebrachte vermogen in de desbetreffende box in aanmerking zullen worden genomen naar verwachting relatief gering zullen zijn, met name vanwege de beperkte periode waarop een en ander betrekking zal hebben. Met de in artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel b, opgenomen bepaling wordt beoogd om dergelijke fiscaal geïndiceerde vermogensverschuivingen tegen te gaan. Deze bepaling is zodanig opgezet dat vermogensbestanddelen, of delen daarvan, die niet langer dan drie aaneengesloten maanden toe te rekenen zijn aan het verwerven van inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, niet alleen vanuit dat perspectief in de heffing worden betrokken, maar tevens tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Deze bepaling geldt echter alleen indien er in de periode van tijdelijke omzetting een peildatum voor het forfaitaire rendement valt; in alle overige situaties wordt er van uit gegaan dat er geen sprake is van fiscaal geïndiceerde overheveling. De bepaling is evenmin van toepassing in situaties waarbij een belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de vermogensverschuiving gedurende korte periode zakelijke overwegingen van doorslaggevende betekenis zijn geweest.

Op grond van artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel b, worden dus niet alleen de daadwerkelijk in box I of box II genoten inkomsten in de heffing betrokken, maar wordt er tevens van uitgegaan dat die vermogensbestanddelen de grondslag van het forfaitaire rendement niet hebben verlaten (zodat ook 4% van de aan die vermogensbestanddelen toe te kennen waarde in het economische verkeer in de heffing wordt betrokken). Ter voorkoming van eventuele misverstanden wordt opgemerkt dat tijdelijke overheveling van vermogensbestanddelen binnen de sfeer van box I of II – hetgeen zich bijvoorbeeld kan voordoen indien een schuldvordering die een aanmerkelijkbelanghouder op zijn BV heeft gedeeltelijk wordt afgelost en het aldus beschikbaar gekomen vermogen door de aanmerkelijkbelanghouder tijdelijk wordt aangewend om een overbruggingskrediet aan zijn IB-onderneming te verstrekken – er uiteraard niet toe kan leiden dat het aldus tijdelijk overgehevelde vermogen in de grondslag van het forfaitaire rendement wordt betrokken. De opzet van artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel b, brengt voorts met zich dat deze bepaling niet van toepassing is bij tijdelijke overheveling van vermogensbestanddelen naar vrijgestelde categorieën vermogen in box III. Dit heeft te maken met het feit dat de mogelijkheden om binnen box III vermogen tijdelijk om te zetten in vrijgesteld vermogen beperkt zijn, bijvoorbeeld door een wettelijke maximering van de vrijstelling, een natuurlijke grens aan de vrijstelling, of als gevolg van de hoge transactiekosten.

In artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel b, wordt verwezen naar de begin-datum en de einddatum die in artikel 5.1.2 worden gehanteerd bij de toepassing van de forfaitaire rendementsheffing. Normaliter zal de begindatum 1 januari zijn en de einddatum 31 december. Er zijn echter omstandigheden waarbij dit niet het geval is, bijvoorbeeld bij immigratie, emigratie of overlijden in de loop van het kalenderjaar. In artikel 5.1.3, vierde lid, is voor dergelijke situaties een afzonderlijke regeling getroffen. In het vierde lid van artikel 2.4.1 wordt vastgelegd dat deze regeling ook werkt voor de toepassing van artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel b.

Artikel 2.4.2 Toerekening inkomensbestanddelen van een minderjarig kind

Artikel 2.4.2 regelt de toerekening van inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen. Daarbij is de wettelijke regeling ter zake van de behandeling van de inkomsten van minderjarige kinderen die per 1 januari 1999 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is opgenomen, als uitgangspunt gehanteerd. De winst uit onderneming en arbeidsinkomsten van minderjarige kinderen worden bij henzelf belast, evenals de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen. De inkomsten uit eigen woning, de winst uit aanmerkelijk belang en de inkomsten uit vermogen van minderjarige kinderen worden volledig bij de ouders belast. Het wettelijk vruchtgenot blijft daarbij buiten beschouwing.

Ten aanzien van de gewijzigde wettelijke formulering kan nog het volgende worden opgemerkt. Strikt genomen kwalificeert het wettelijk vruchtgenot van de ouder ook als genotsrecht. Er zijn in feite dus twee (deel-) gerechtigden tot een vermogensbestanddeel: het kind, te vergelijken met de blote eigenaar, en de ouder/voogd, te vergelijken met de genotsgerechtigde. Zonder nadere regeling zouden beiden in de heffing voor het forfaitaire rendement betrokken kunnen worden. Om dit te voorkomen wordt met het wettelijk vruchtgenot geen rekening gehouden. Vervolgens worden de niet bij het minderjarig kind zelf te belasten inkomensbestanddelen toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Daarbij wordt met de term «ouderlijk gezag» bedoeld het ouderlijk gezag genoemd in de artikelen 245 en volgende van Boek I van het Burgerlijk Wetboek. Indien niemand het ouderlijk gezag over het kind heeft, worden de inkomsten bij het kind zelf belast.

Artikel 2.4.3 Verhaalsrecht

Deze bepaling is ontleend aan artikel 66 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aangezien in het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen verplichte toerekening van inkomensbestanddelen meer plaatsvindt bij gehuwden en de in artikel 5, zesde tot en met achtste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen bepalingen met betrekking tot de meewerkende partner van de ondernemer komen te vervallen, heeft de verhaalsmogelijkheid (ontleend aan artikel 66 Wet op de inkomstenbelasting 1964) een beperkt belang. De verhaalsmogelijkheid is immers nauw gekoppeld aan de verplichte toerekening van inkomensbestanddelen aan derden.

De verhaalsmogelijkheid is slechts van belang bij de verplichte toerekening van inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent, maar niet het wettelijk vruchtgenot van (een deel van) het vermogen van het kind heeft. In het tweede lid van deze bepaling is de wijze van berekening van het evenredige gedeelte opgenomen. De wijze van berekening is toegespitst op de boxenstructuur.

Behoudens de beperktere werking van het artikel en de aanpassing van het artikel aan de boxenstructuur is met de gewijzigde formulering ten opzichte van artikel 66 Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen materiële wijziging beoogd.

Artikel 2.4.4 Toerekening inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner

Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd.

De invoering van een nieuwe tariefstructuur, in het bijzonder de introductie van een individuele heffingskorting en een vast tarief voor inkomsten uit vermogen, biedt mogelijkheden voor een verdergaande individualisering van inkomen en aftrekposten.

Het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was te karakteriseren als een mengvorm van een systeem gebaseerd op individuele heffing en een systeem gebaseerd op gezinsheffing. De gezinsbenadering bleek onder meer uit de toerekeningsregel van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten. Aftrekbare uitgaven komen dan in aanmerking bij de partner die de uitgaven (verschuldigd) betaalt c.q. op wie de uitgaven «drukken». Individualisering kan voor een belangrijk deel worden bereikt door de toerekeningsregels van artikel 5, eerste tot en met vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te laten vervallen. Met het tweede lid wordt beoogd te voorkomen dat toerekenings-problemen ontstaan bij de verdeling tussen partners van naar hun aard gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Immers, het achterwege laten van een wettelijke toerekeningsregel voor inkomens-en vermogensbestanddelen die naar hun aard niet aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden, maar evenzeer aan de persoon van de partner zijn verbonden, kan leiden tot toerekeningsproblemen bij partners met gezamenlijk vermogen. Deze toerekeningsproblemen zullen zich met name voordoen bij de inkomsten uit vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is en de inkomsten uit de eigen woning. De

toerekening tussen partners kan een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.

Daarom wordt gekozen voor een systeem waarbij de in de aangifte gemaakte verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen over de partners wordt gevolgd, mits in totaal 100% wordt aangegeven. Dit uitgangspunt geldt voor alle in het vijfde lid opgesomde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Hierbij is niet van belang of in een bepaalde situatie toedeling daadwerkelijk tot problemen leidt. Ook ingeval geen twijfel lijdt dat een van beide partners de genieter is van bepaalde inkomsten, kunnen partners deze inkomsten desgewenst op hun aangifte naar iedere willekeurige verdeling over beiden aangeven. De inkomsten worden dan geacht te zijn genoten conform de verdeling zoals die bij aangifte is gedaan.

Deze regeling geldt, conform het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten. De bepaling van het derde lid regelt dat de gekozen onderlinge verhoudingen kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

In het vierde lid is een regeling getroffen voor het bijzondere geval waarin partners niet tot overeenstemming komen over de verhouding waarin bepaalde inkomsten worden genoten c.q. waarin bepaalde aftrekposten drukken en voor de situatie dat een inkomensbestanddeel of een vermogensbestanddeel in het geheel niet in de aangifte is opgenomen. In dergelijke situaties wordt ter wille van een goede uitvoerbaarheid een wettelijk vermoeden van 50%-50% gehanteerd. Het vierde lid, onder 1o, ziet op de situatie waarin partners niet tot overeenstemming komen over de verhouding waarin gemeenschappelijke inkomsten worden genoten c.q. waarin gemeenschappelijke aftrekposten drukken en hierdoor de gemeenschappelijke inkomsten vanwege een onvolkomen toedeling over beiden niet volledig in de aangiften van de partners zijn betrokken. Het wettelijke vermoeden geldt uitsluitend voor de bestanddelen van het inkomen, van het vermogen of van de uitgaven waarvoor geldt dat de verdeling onvolkomen is. Voor de eventuele overige bestanddelen blijft de in het tweede lid beschreven hoofdregel van toepassing. Wanneer bijvoorbeeld het saldo van de privé rekening door een van beide partners volledig is aangegeven, terwijl het saldo van de gezamenlijke spaarrekening slechts bij een van de partners voor de helft is aangegeven, geldt het wettelijke vermoeden slechts voor de gemeenschappelijke rekening. De partner die niet de helft van het saldo van de gemeenschappelijke rekening heeft aangegeven wordt geacht de inkomsten te genieten die verband houden met de helft van het saldo van de gezamenlijke rekening. De gekozen verdeling met betrekking tot de privé rekening blijft in stand aangezien de verdeling van dit zelfstandige vermogensbestanddeel wel volkomen is.

Het wettelijk vermoeden van 50%-50% geldt ook ingeval de gemeenschappelijke uitgaven vanwege een onvolkomen toedeling over beide partners tot een te hoog bedrag in de aangiften van de partners zijn betrokken. Het wettelijke vermoeden geldt eveneens in de situatie dat een inkomens-of vermogensbestanddeel niet in de aangifte van de partners is opgenomen. De fifty-fifty-verdeling geldt uitsluitend voor het niet aangegeven inkomens- of vermogensbestanddeel.

Een wettelijke bewijsregel voorkomt dat de belastingdienst een juridisch juiste verdeling moet maken, met alle bewijsrechtelijke complicaties van dien, in situaties waarin partners daartoe zelf niet in staat zijn c.q. daartoe niet bereid zijn. Deze wettelijke bewijsregel zal uiteraard wijken indien de partners het alsnog eens worden over een juiste verdeling voordat sprake is van een onherroepelijke aanslag van een van beide partners. In het vijfde lid wordt een opsomming gegeven van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarvoor de regeling zoals beschreven in het tweede tot en met het vierde lid, geldt. Voorwaarde hiervoor is dat de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar een partner heeft gehad. De behandeling van de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 al geïndividualiseerde, persoonlijke, inkomensbestanddelen blijft ongewijzigd met dien verstande dat de inkomensbestanddelen die als persoonlijke inkomensbestanddelen worden aangemerkt, en waarvoor dit artikel toepassing mist, wordt uitgebreid met enkele inkomensbestanddelen die wel aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden en waarvoor individualisering geen toerekeningsproblemen oplevert. Dit geldt voor bestanddelen van hetgeen behoort tot de categorie «uitgaven voor inkomensvoorzieningen».

In onderdeel a van het vijfde lid worden de belastbare inkomsten uit eigen woning als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel benoemd. De keuzevrijheid geldt per gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, en ziet derhalve op het saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten van de eigen woning. Hiermee wordt voorkomen dat belastingplichtigen hun vrijheid kunnen benutten door het eigenwoningforfait bij de minstverdiener in aanmerking te nemen, en de aftrekbare kosten die verband houden met de eigen woning in aanmerking te nemen bij de meestverdiener.

Onderdeel c ziet op inkomen uit aanmerkelijk belang. De praktische regeling van het tweede lid is voor dergelijk inkomen niet strikt noodzakelijk. De aandelen zijn meestal op naam gesteld en toerekening van het inkomen zal dan veelal niet tot problemen leiden. Om toerekenings-problematiek te voorkomen van inkomen uit aanmerkelijk belang van minderjarige kinderen dat aan de ouders wordt toegerekend en omwille van de eenvoud en een eenduidige wetssystematiek voor alle inkomsten en inkomens uit vermogen is gekozen voor het onderbrengen van het inkomen uit aanmerkelijk belang in deze keuzeregeling. Gelet op het vaste tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang leidt de geboden vrijheid niet tot budgettaire of inkomenseffecten. Wel biedt het belastingplichtigen de mogelijkheid om, ingeval slechts een van beide partners aangifteplichtig is, het inkomen in aanmerking te nemen op de aangifte van de reeds aangifteplichtige partner. Dit leidt er toe dat de individualisering van inkomen uit aanmerkelijk belang niet tot vergroting van het aantal aangifteplichtigen hoeft te leiden.

Voor de uitgaven die verband houden met de kinderen van de partners, zoals kinderopvang, levensonderhoud, adoptie en de ziektekosten van de kinderen, geldt dat de uitgaven in beginsel op beide partners drukken. Ook hier kan het maken van een verdeling over beide partners tot toerekeningsproblemen leiden. Dit geldt evenzeer voor de uitgaven van monumentenwoningen wanneer deze tot het vermogen van beide partners behoren, en ook voor giften die veelal (deels) uit de gezamenlijke rekening worden betaald. Daarom is voor voornoemde uitgaven in verband met kinderen, monumentenwoningen en giften gekozen voor het systeem waarbij partners kunnen kiezen hoe de uitgaven over de aangiften van partners worden verdeeld.

De uitgaven die verband houden met ziekte van een van beide partners en de uitgaven die verband houden met ouderdom of met overlijden zijn veelal wel aan een van beide partners toe te rekenen. Dit lijdt echter uitzondering ingeval het uitgaven betreft die verband houden met de ziekte of het overlijden van een verwant. Wanneer de uitgaven voor ziekte, ouderdom of overlijden slechts aftrekbaar zouden zijn bij de partner op wie de uitgaven «drukken», zou dit tot ongewenste inkomenseffecten kunnen leiden in situaties waarbij de uitgaven «drukken» op de niet- of weinig verdienende partner. Daarom is ook voor deze uitgaven gekozen voor de keuzemogelijkheid zoals die in het tweede lid is beschreven. De uitgaven voor scholing leiden niet tot toerekeningsproblematiek aangezien deze uitgaven duidelijk aan de persoon van een van beide partners zijn verbonden. Individualisering van deze uitgaven zou echter tot het ongewenste resultaat leiden dat bij scholingsuitgaven in verband met een studie van de niet verdienende partner, de aftrekmogelijkheid van deze uitgaven slechts zou leiden tot een te verrekenen verlies van de niet verdienende partner. Tevens zou de stimulerende werking van de regeling minder zijn.

Op grond van het zesde lid kunnen de belastingplichtige en zijn partner in een jaar waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft (zogenoemde deeljaren) ervoor kiezen gedurende het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt. Het gevolg hiervan is dat ook voor hen het regime van artikel 2.4.4, tweede tot en met vierde lid ter zake de vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen openstaat.

AFDELING 5

Verzamelinkomen

Artikel 2.5.1 Verzamelinkomen

In de opzet van de Wet inkomstenbelasting 2001 is sprake van een vorm van analytische heffing geheven over drie boxen met elk een eigen tarief. Het verzamelinkomen is vooral van belang voor de gevallen waarin deze wet verwijst naar het gezamenlijke bedrag van de inkomens van de drie boxen. Het begrip verzamelinkomen wordt in deze wet onder meer gebruikt bij enige drempels (artikelen 6.5.9 en 6.9.8), bij de (aanvullende) ouderenkorting (artikel 8.2.5 en 8.2.6) en bij de aanslaggrens (artikel 9.4). Daarnaast kan in niet-fiscale regelingen naar dit begrip worden verwezen. Door de gehanteerde formulering wordt bij de bepaling van het verzamel-inkomen geen rekening gehouden met verliesverrekening uit andere jaren. Een verlies in box I of box II, dat op zichzelf niet kan worden verrekend met het inkomen van een andere box, wordt bij de bepaling van het verzamelinkomen van het kalenderjaar wel in aanmerking genomen. Om te voorkomen dat een verlies uit het kalenderjaar ook nog door verliesverrekening over de jaren heen het verzamelinkomen van een ander jaar drukt, worden in deze bepaling de begrippen «inkomen uit werk en woning» en «inkomen uit aanmerkelijk belang» gehanteerd. Daarmee wordt steeds gerefereerd aan het inkomen voor verlies-verrekening. Bij het «belastbaar inkomen uit sparen en beleggen» is nimmer sprake van verliesverrekening.

HOOFDSTUK 3

Heffingsgrondslag bij werk en woning

AFDELING 1

Belastbaar inkomen uit werk en woning

Artikel 3.1.1 Belastbaar inkomen uit werk en woning

Op grond van het eerste lid is het belastbare inkomen uit werk en woning het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning. De nadere regels met betrekking tot de verliesverrekening zijn opgenomen in afdeling 12 van dit hoofdstuk.

Het tweede lid geeft nader invulling aan het begrip inkomen uit werk en woning. Het gaat daarbij om het gezamenlijke bedrag van zes inkomensbestanddelen, verminderd met de op de belastingplichtige drukkende uitgaven voor inkomensvoorzieningen, uitgaven voor kinderopvang en de persoonsgebonden aftrek. De omvang van de persoonsgebonden aftrek wordt bepaald volgens de regels van artikel 6.1.2.

De samenstellende inkomensbestanddelen van het inkomen uit werk en woning worden mathematisch opgevat. Dat wil zeggen dat, zo een inkomensbestanddeel een negatief bedrag beloopt, dit het inkomen uit werk en woning vermindert. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een verlies uit onderneming, of een negatief beloop van de belastbare inkomsten uit eigen woning. Een bepaling overeenkomstig artikel 4, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in deze systematiek overbodig. Daarbij is mede in aanmerking genomen dat de structuur en opzet van het wetsvoorstel meebrengen dat (horizontale) verlies-verrekening tussen de verschillende inkomenscategorieën genoemd in artikel 2.2.1, is uitgesloten. Daarmee is ook de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met artikel 4, tweede lid, beoogde beperking van de verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet langer nodig.

Omwille van de toegankelijkheid is steeds tussen haakjes aangegeven in welke afdeling of in welk hoofdstuk aan de samenstellende bestanddelen van het inkomen uit werk en woning nader invulling wordt gegeven. Met betrekking tot de gehanteerde terminologie wordt opgemerkt dat de term «belastbaar inkomen», evenals in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 3, tweede lid), betrekking heeft op inkomen verminderd met de te verrekenen verliezen. Het voorheen gehanteerde begrip «onzuiver inkomen» (artikel 3, derde lid en artikel 4, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964) is vermeden omdat deze termen niet goed aansluiten bij het spraakgebruik. Bovendien vervult dit begrip in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen functie meer, ook niet bij de gehanteerde drempels. Om redenen van spraakgebruik is ook het begrip «zuivere inkomsten» vermeden. De verschillende inkomensbestanddelen waarbij brongebonden aftrekposten in aanmerking worden genomen, worden in de Wet inkomstenbelasting 2001 aangeduid als «belastbare» winst, inkomsten en uitkeringen.

AFDELING 2

Belastbare winst uit onderneming

In het algemene deel van de memorie van toelichting (hoofdstuk 4, paragraaf 1) is op hoofdlijnen geschetst welke aanpassingen in de winstsfeer plaatsvinden. Alle wijzigingen in de winstsfeer die onlosmakelijk zijn verbonden met de invoering van het boxensysteem alsmede alle wijzigingen in de winstsfeer die voortvloeien uit jurisprudentie van het Hof van Justitie der Europese Gemeenschappen zijn in dit wetsvoorstel opgenomen. De belangrijkste aanpassing heeft betrekking op een centraal begrip: het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting. Daarnaast is reeds een beperkt aantal elementen uit het rapport van de werkgroep Evaluatie en herziening van de fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (naar de voorzitter genoemd Oort-II) opgenomen. De voorstellen voor een pakket maatregelen – voornamelijk in de winstsfeer – als uitvloeisel van de afspraak in het regeerakkoord dat de belastingen van het bedrijfsleven in samenhang met de bevindingen van de commissie Oort-II zullen worden bezien, zullen in afzonderlijke wetsvoorstellen worden opgenomen. Daarbij komt tevens de invulling van de reparatietaakstelling in het regeerakkoord aan de orde. Bij de uitwerking van dit pakket maatregelen heeft uitvoerig overleg met het georganiseerde bedrijfsleven plaatsgevonden.

Naast de inhoudelijke aanpassingen in de winstsfeer is sprake van modernisering van bestaande wetteksten in de winstsfeer.

Aanpassing ondernemersbegrip en winstbegrip

Het ondernemersbegrip onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de loop van de tijd als gevolg van ontwikkelingen in de jurisprudentie steeds ruimer geworden. Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel – in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement – om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen onder box III te vallen.

In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt. Deze personen vallen voortaan in beginsel onder het regime van box III. Dit betekent dat ze belast worden voor het forfaitaire rendement over de waarde van hun medegerechtigdheid tot het vermogen van de onderneming in plaats van de werkelijk genoten winst en niet in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Het belangrijkste voorbeeld hiervan vormen commanditaire vennoten.

In een aantal gevallen wordt personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, de mogelijkheid geboden toch in het winstregime te worden betrokken. Dit betreft degene die voorheen ondernemer was, maar wiens rol in de onderneming – in het kader van bedrijfsopvolging – wordt beperkt tot die van medegerechtigde. Voorts betreft het degene die in het kader van erfopvolging of huwelijksontbinding medegerechtigd wordt tot een onderneming. Met deze opzet wordt bereikt dat in situaties van overgang van actief ondernemerschap naar medegerechtigdheid tot dezelfde onderneming, eindafrekening kan worden voorkomen. Doordat deze medegerechtigden worden belast in box I vindt belastingheffing plaats naar het feitelijke inkomen in plaats van naar het forfaitaire rendement. Hierdoor kunnen eventuele verliezen uit de onderneming worden verrekend met ander inkomen uit werk en woning. Er zal echter niet meer verlies kunnen worden genomen dan tot de (gecorrigeerde) boekwaarde van het vermogen van de onderneming op het tijdstip van de overgang van het actief ondernemerschap naar de medegerechtigdheid (artikel 3.2.2.1.a).

Voorts komen deze medegerechtigden niet in aanmerking voor de ondernemersaftrek, de willekeurige afschrijving, de investeringsaftrek, de scholingsaftrek en de oudedagsreserve. Indien de medegerechtigde niet langer in box I wil vallen, vindt een eindafrekening plaats en is vervolgens het forfaitaire rendement van toepassing. Vanuit het forfaitaire rendement is een terugkeer naar box I niet mogelijk.

In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een omschrijving van het begrip «onderneming» opgenomen. In de jurisprudentie is voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Wij hebben ons bij de voorbereiding van het wetsvoorstel afgevraagd of het zinvol zou zijn een omschrijving van het begrip onderneming in dit wetsvoorstel op te nemen, maar wij hebben daar uiteindelijk vanaf gezien. Het opnemen van een abstracte omschrijving, zoals de hiervoor aangehaalde, zou voor de praktijk ten opzichte van de jurisprudentie geen toegevoegde waarde hebben. Een nadere invulling zou dat wel kunnen hebben, maar zou al gauw betekenen dat aan de kwalitatieve elementen uit de hiervoor aangehaalde omschrijving een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven, hetgeen het gevaar in zich bergt dat in de praktijk onvoldoende recht kan worden gedaan aan de concrete omstandigheden. Wij geven er daarom vooralsnog de voorkeur aan de afbakening van het begrip onderneming primair aan de jurisprudentie over te laten.

Wel is, om duidelijkheid te bieden voor de toepassing van ondernemingsfaciliteiten, in het wetsvoorstel het begrip ondernemer geïntroduceerd. Dat begrip is in dit wetsvoorstel kwalitatief omschreven. Het voorgaande sluit overigens niet uit dat verdere ontwikkelingen te zijner tijd aanleiding kunnen geven het begrip onderneming alsnog in de wet op te nemen. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en in dit wetsvoorstel wordt de gerechtigdheid van een firmant of maat in een vennootschap onder firma respectievelijk in een maatschap beschouwd als de subjectieve onderneming van de belastingplichtige. Teneinde de relatie tussen de subjectieve onderneming en de objectieve onderneming (de firma of de maatschap) waar nodig te verduidelijken, is in dit wetsvoorstel in een aantal bepalingen de formulering opgenomen «een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met één of meer andere belastingplichtigen die daarbij als ondernemers winst uit onderneming genieten». Daarmee komen beide kanten van het ondernemingsbegrip tot hun recht.

Aanpassing bepaalde regelingen

Bij verschillende stimuleringsregelingen is sprake van een toespitsing op het midden- en kleinbedrijf. Het gaat om de investeringsaftrek (kleinscha-ligheidsaftrek en energie-investeringsaftrek) en de scholingsaftrek. Deze regelingen kennen aflopende percentages en een maximumplafond. Doordat deze worden toegepast op het bedrag van de investering per ondernemer, leidt dit tot een niet beoogde bevoordeling van samenwerkingsverbanden in vergelijking tot eenmanszaken en BV’s. Om dit ongewenste effect weg te nemen wordt voor de hoogte van de aftrek voortaan uitgegaan van het ter zake uitgegeven bedrag per onderneming.

Verder wordt voorgesteld de stakingsvrijstelling af te schaffen. De stakingsvrijstelling heeft een sociale en pragmatische achtergrond, in die zin dat de belastingheffing bij beëindiging van ondernemersactiviteiten wordt verzacht en dat geschillen over niet al te grote stakingswinsten worden voorkomen. De doelstelling om geschillen over kleinigheden te voorkomen heeft aan betekenis ingeboet doordat het niet benutte deel van de stakingsvrijstelling mag worden aangewend voor een afname van de oudedagsreserve. Voor de bepaling van het niet benutte deel is het nodig, ook in de situatie waarin de stakingswinst minder dan het plafond beloopt, die winst exact vast te stellen, waardoor geschillen mogelijk blijven.

Omtrent de stakingsvrijstelling liepen de meningen in de werkgroep Oort-II uiteen. Een deel van de werkgroep meent dat de stakingsvrijstelling één keer per leven zou kunnen worden verleend. Een ander deel van de werkgroep bepleit handhaving van de stakingsvrijstelling. Weer een ander deel van de werkgroep is van oordeel dat de stakingsvrijstelling geen enkel economisch doel dient en slechts als douceurtje voor stakende ondernemers kan worden beschouwd. Gelet op het voorgaande is duidelijk dat de pragmatische achtergrond van de stakingsvrijstelling aan betekenis heeft verloren en het nut van de stakingsvrijstelling voor de economische structuur kan worden betwijfeld.

Aanpassingen oudedagsreserve, zelfstandigenaftrek en meewerkaftrek

Een belangrijke wijziging is dat de oudedagsreserve, de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek deel uitmaken van de belastbare winst uit onderneming. Het doel van het onderbrengen van de oudedagsreserve in de winst is tweeledig. Ten eerste wordt de wetgeving hiermee aangepast naar aanleiding van het zogeheten Wielockxarrest. In dat arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat een buitenlands belastingplichtige uit een andere Europese Unie-Lidstaat met een onderneming in Nederland kan doteren aan de oudedagsreserve. Door de oudedagsreserve in de winst onder te brengen wordt de wetgeving in lijn gebracht met dit arrest. Voorts is op deze wijze zeker gesteld dat in dergelijke situaties de heffing over de afname van de oudedagsreserve aan Nederland is toegewezen. Ten tweede is het opnemen van de oudedagsreserve op de fiscale balans van de onderneming in lijn met de aanbeveling van de werkgroep Oort-II. Deze werkgroep signaleerde dat veel ondernemers zich in de praktijk niet bewust zijn van de fiscale claim die rust op de oudedagsreserve. De zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek worden vanuit het oogpunt van wetssystematiek eveneens naar de winstsfeer verplaatst. Overigens wordt de hoogte van de beide aftrekken beïnvloed door de mutaties van de oudedagsreserve aangezien deze deel uitmaken van de winst en beide regelingen winstafhankelijk zijn.

In dit verband is van belang dat een nieuw begrip wordt geïntroduceerd, te weten de ondernemersaftrek. De ondernemersaftrek vormt het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk en de meewerkaftrek.

Voorts vindt in de oudedagsreserve een aantal aanpassingen van meer technische aard plaats. Een nieuw element dat wordt voorgesteld, is de vrijval van de oudedagsreserve voorzover deze uitkomt boven het ondernemingsvermogen in de situatie dat een ondernemer in een bepaald jaar niet voldoet aan de vereisten om te kunnen toevoegen. In deze situatie kan in het daaropvolgende kalenderjaar eventueel gebruik worden gemaakt van een inhaaldotatie voorzover het ondernemingsvermogen dat dan toelaat. Daarnaast wordt de doorschuifregeling in geval van (gedeeltelijke) staking vervangen door een vrijval van de reserve in combinatie met een inhaaldotatie in het daaropvolgende kalenderjaar. Voorts vindt een aantal aanpassingen in de zelfstandigenaftrek plaats. Aangezien ook ondernemers recht krijgen op de arbeidskorting, worden de bedragen van de zelfstandigenaftrek naar evenredigheid verlaagd. Vanwege het verschil tussen de arbeidskorting en de zelfstandigenaftrek is een één-op-één vertaling niet mogelijk. Aan de tabel van de zelfstandigenaftrek zijn drie extra winstklassen toegevoegd voor ondernemers met relatief lage winst, om de gevolgen van het afschaffen van de invorderingsvrijstelling zoveel mogelijk te compenseren.

Het urencriterium uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor de zelfstandigenaftrek en de dotatie aan de oudedagsreserve blijft gehandhaafd. Dit urencriterium zal ook van toepassing zijn op de meewerkaftrek. Als een door de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met verbonden personen (bijvoorbeeld een echtgenoot of kind) wordt voor het urencriterium een aanvullende toets aangelegd. Als de werkzaamheden van de ondernemer en van de verbonden persoon zodanig van aard verschillen dat het samenwerkingsverband ongebruikelijk zou zijn in derden-verhoudingen, tellen de werkzaamheden voor het samenwerkingsverband niet mee voor het urencriterium van de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve. Indien sprake is van een ondermaatschap zou deze eis nauwelijks effect sorteren. Derhalve tellen de werkzaamheden voor het samenwerkingsverband evenmin mee voor het urencriterium als het samenwerkingsverband is gericht op dienstverlening aan een onderneming die wordt gedreven door een verbonden persoon. Een vergelijkbare bepaling geldt indien sprake is van een maatschap die ten behoeve van een rechtspersoon diensten verricht. Hiermee worden de ongewenste gevolgen van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de (onder)maatschap tussen partners enigszins beperkt. Als gevolg van die jurisprudentie kwalificeren ook (onder)maten als ondernemer en komen zij onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking voor zelfstandigenaftrek terwijl het samenwerkingsverband in derden-verhoudingen ongebruikelijk zou zijn.

Aanpassing overige winstbepalingen

De bepalingen inzake de aandelenfusie (artikel 14b Wet op de inkomstenbelasting 1964) zijn aangepast naar aanleiding van het arrest Leur-Bloem. In dat arrest is door het Europese Hof van Justitie uitgemaakt dat de bestaande anti-misbruikbepaling niet in overeenstemming is met de Europese richtlijn terzake. De bepalingen inzake de juridische splitsing en juridische fusie zijn op analoge wijze aangepast. Voorts is het gedeelte van die bepalingen dat betrekking heeft op belastingplichtigen die belastbare winst uit onderneming genieten, verplaatst naar de winstbepalingen.

De faciliteiten voor de aandelenfusie, de juridische fusie en de juridische splitsing zijn, ondanks de omstandigheid dat de belastingplichtige onder omstandigheden met een beroep op de ruilarresten en de vervangingsreserve, materieel hetzelfde resultaat kunnen bereiken, opgenomen. Hierdoor wordt de belastingplichtige zekerheid verschaft over de fiscale gevolgen van een dergelijke fusie of splitsing. Zonder nadere regelgeving zou de belastingplichtige afhankelijk zijn van de jurisprudentie op dit punt, hetgeen in een aantal situaties rechtsonzekerheid met zich kan brengen. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld de situatie dat de ondernemer is betrokken bij een afsplitsing. In dat geval zal de belastingplichtige niet alleen de aandelen in de splitsende vennootschap behouden, maar er tevens aandelen bijkrijgen. Niet duidelijk is of in een dergelijke situatie de ruilarresten van toepassing zouden zijn. Daarnaast is het voor de ruilarresten noodzakelijk dat de vervreemde aandelen en de verkregen aandelen economisch dezelfde functie vervullen. Dit behoeft eveneens niet altijd het geval te zijn.

Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat de regelingen voor de aandelenruil, de juridische splitsing en de juridische fusie een «lex specialis» vormen ten opzichte van de op goed koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten en de vervangingsreserve. Dit brengt met zich dat in geval de fusie of splitsing in overwegende mate is gericht op het uitstellen of het ontgaan van belastingheffing, het niet mogelijk is om, zo de jurisprudentie daartoe al ruimte zou geven, met behulp van de ruilarresten de winstneming uit te stellen. Voorts heeft dit tot gevolg dat op een in het kader van een fusie of een splitsing genoten bijbetaling, de vervangingsreserve of de ruilarresten niet van toepassing zijn. De bijtelling in verband met het privégebruik van de auto en de bijtelling in verband met het privégebruik van de woning door de ondernemer zijn eveneens opgenomen in de winstbepalingen.

De eindafrekeningsbepaling (artikel 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964) wordt verdeeld over een tweetal artikelen waardoor wordt verduidelijkt dat ook in situaties waarin vermogensbestanddelen uit de onderneming in Nederland worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting onder omstandigheden moet worden afgerekend (artikel 3.2.2.50 en 3.2.2.51).

Artikel 3.2.1.1 Belastbare winst uit onderneming

Deze bepaling is nieuw. Zij geeft aan wat onder belastbare winst uit onderneming wordt verstaan. De belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Van het begrip ondernemer wordt in artikel 3.2.1.2 een definitie gegeven.

De systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarbij elke onderneming van een belastingplichtige afzonderlijk in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken, wordt gecontinueerd. Deze systematiek wordt tot uitdrukking gebracht door de zinsnede «belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van». Hierdoor worden de winsten die uit de afzonderlijke ondernemingen worden genoten samengeteld. Voor de berekening van de winsten uit de afzonderlijke ondernemingen wordt voor elke onderneming paragraaf 2 doorlopen.

Artikel 3.2.1.1a Uitbreiding begrip belastbare winst uit onderneming

Door de beperking van het ondernemersbegrip vallen personen die slechts medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming niet langer onder het winstregime. Deze personen zijn in feite aan te merken als belegger en vallen in beginsel onder het regime van box III. Met het oog op de bedrijfsopvolging wordt aan personen die, anders dan als ondernemer of als aandeelhouder, medegerechtigd zijn tot een onderneming in bepaalde situaties – zonder dat hier van ondernemers kan worden gesproken – de mogelijkheid geboden om als winstgenieter in box I belast te blijven, dan wel belast te worden. Daartoe is in het eerste lid geregeld dat dergelijke medegerechtigden die in bepaalde, in het tweede lid omschreven omstandigheden verkeren, eveneens belastbare winst uit een onderneming genieten. De term medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming dient te worden opgevat overeenkomstig de uitleg die dit begrip heeft gekregen bij de jurisprudentie inzake artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het tweede lid, onderdeel a, betreft de situatie dat de medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van de gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer. Een voorbeeld is de beherend vennoot van een commanditaire vennootschap, die commanditair vennoot wordt. De term «rechtstreeks» ziet op het moment van de voortzetting van de onderneming, namelijk in directe aansluiting op het ondernemerschap. De belastingplichtige dient van ondernemer direct medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming te worden. Onderdeel b betreft de situatie dat de medegerechtigdheid is ontstaan krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht bij ontbinding van het huwelijk. In die situaties kan immers degene die de medegerechtigdheid tot de onderneming verkrijgt slechts beperkt aansprakelijk zijn voor de schulden betreffende de onderneming.

Volgens het derde lid is het winstregime slechts van toepassing indien de belastingplichtige daarvoor kiest. Deze keuze kan slechts worden gemaakt bij de aangifte over het kalenderjaar waarin de omstandigheden als bedoeld in het tweede lid zijn ontstaan. De belastingplichtige kan in een later jaar deze keuze herroepen. Deze laatste keuze is definitief. Als de belastingplichtige eenmaal heeft gekozen om af te rekenen, dan is er geen reden om hem de mogelijkheid te bieden alsnog terug te gaan naar het winstregime.

De keuze om volgens het winstregime in box I te worden belast, heeft tot gevolg dat de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt (situatie a) of geruisloos kan worden doorgeschoven (situatie b). De belastingplichtige blijft belastbare winst uit dezelfde onderneming genieten. Dit vergemakkelijkt in deze situaties de bedrijfsopvolging. Verder kunnen eventuele verliezen die door de medegerechtigde worden geleden in mindering komen op het overige inkomen uit werk en woning van de belastingplichtige, zij het dat artikel 3.2.2.1a het aftrekbare verlies maximeert.

Deze medegerechtigden komen echter niet in aanmerking voor de ondernemersaftrek, de willekeurige afschrijving, de investeringsaftrek, de scholingsaftrek en de toevoeging aan de oudedagsreserve.Voorts is de doorschuiving in de familiesfeer niet onverkort van toepassing. In de tekst van paragraaf 2 en 3 van deze afdeling komt dit tot uitdrukking doordat in een aantal bepalingen wordt gesproken van de «ondernemer» in plaats van de «belastingplichtige» of «belastingplichtige die winst uit een onderneming geniet».

Artikel 3.2.1.2 Begrip ondernemer

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 6, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zij geeft een definitie van het begrip ondernemer voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen. Zoals in de inleiding van de artikelsgewijze toelichting bij deze afdeling is vermeld, wordt met de nieuwe formulering beoogd het fiscale ondernemersbegrip voortaan meer aan te laten sluiten bij de economische en maatschappelijke werkelijkheid. Op grond van deze bepaling wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het begrip onderneming dient daarbij opgevat te worden overeenkomstig de uitleg die daaraan is gegeven in de jurisprudentie met betrekking tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming.

Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. In beginsel zijn zij immers niet aansprakelijk voor schulden betreffende de vennootschap. Het gegeven dat verliezen van de vennootschap op grond van de vennootschapsovereenkomst intern (tot het bedrag van de inbreng) voor hun rekening kunnen komen, maakt hen in economisch en maatschappelijk opzicht nog geen ondernemers. Tegenover zakelijke crediteuren staan zij namelijk niet in voor de schulden van de onderneming. Hetzelfde geldt voor vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan.

Uiteraard dient de omvang van het winstaandeel van (commanditaire) vennoten die voortaan in box III worden belast ten opzichte van het winstaandeel van de overige vennoten binnen het samenwerkingsverband te voldoen aan de normale zakelijkheidscriteria. Onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan het fiscaal aantrekkelijk zijn aan de vennoten die in box III worden belast een relatief hoog winstaandeel, en aan de vennoten die in box I worden belast of belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, een relatief klein winstaandeel toe te kennen. De belastingheffing in box III is immers onafhankelijk van de werkelijke resultaten. Voorzover het winstaandeel van de vennoten die in box III worden belast in verhouding met het winstaandeel van de overige vennoten binnen het samenwerkingsverband hoger dan zakelijk is, zal dat worden toegerekend aan de vennoten die een naar verhouding te laag winstaandeel genieten. De termen «verbonden» en «verbintenissen» zijn afkomstig uit het privaatrecht en dienen op analoge wijze te worden uitgelegd. Van verbintenissen «betreffende» de onderneming wordt gesproken omdat de onderneming niet altijd zelf verbintenissen kan aangaan. Met de term «rechtstreeks» wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse («eigen») verbondenheid voldoende is. Bij belastingplichtigen die zichzelf binden en de belastingplichtigen die als deelnemer aan een samenwerkingsverband worden vertegenwoordigd, bijvoorbeeld door een van de andere vennoten in een vennootschap onder firma, is dat het geval. Bij belastingplichtigen die enkel medeverbonden zijn uit anderen hoofde, zoals bijvoorbeeld een medeverbondenheid betreffende de onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap, daarentegen niet. Het is voorstelbaar dat een deelnemer aan een samenwerkingsverband af en toe slechts zichzelf bindt. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een vennoot in een vennootschap onder firma zijn bevoegdheid om de vennootschap te vertegenwoordigen overschrijdt en deze bevoegdheidsoverschrijding kenbaar is voor de wederpartij. Deze bevoegdheidsoverschrijding belemmert het ondernemerschap voor de andere vennoten in de vennootschap onder firma niet. Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over «verbintenissen» in plaats van «alle verbintenissen» of «de verbintenissen».

Met de formulering «wordt verbonden» wordt aangegeven dat de belastingplichtige nog verbonden moet worden voor nieuwe verbintenissen. Dit criterium speelt bijvoorbeeld een rol in de situatie waarin een vennootschap onder firma wordt omgevormd tot een commanditaire vennootschap, waarbij een van de vennoten commanditair vennoot wordt. Deze vennoot is dan in de regel nog slechts aansprakelijk voor verbintenissen die zijn ontstaan in de periode dat het samenwerkingsverband nog in de rechtsvorm van een vennootschap onder firma werd gedreven. Daarmee kwalificeert hij vanaf het tijdstip van omvorming niet meer als ondernemer. Als hij een betaling verricht uit hoofde van een onrechtmatige daad in de periode voordat hij commanditair vennoot werd, is er met betrekking tot die betaling echter nog sprake van een nagekomen last voor hem in de hoedanigheid van ondernemer.

Artikel 3.2.1.3 Zelfstandig uitgeoefend beroep

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft hetzelfde doel. In het eerste lid wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep gelijkgesteld met een onderneming. In het tweede lid wordt de beoefenaar van een zelfstandig beroep gelijkgesteld met een ondernemer.

Artikel 3.2.1.4 Begrip urencriterium

In deze bepaling wordt het urencriterium geformuleerd. Dit criterium is van belang voor de toepassing van de oudedagsreserve en de ondernemersaftrek.

De hoofdregel van het urencriterium is opgenomen in het eerste lid en is ontleend aan artikel 44m, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De hoofdregel is dat aan het urencriterium wordt voldaan indien een ondernemer van de voor werkzaamheden beschikbare tijd meer dan de helft en minimaal 1225 uur wordt besteed aan het voor eigen rekening drijven van een onderneming. Alle in de onderneming gewerkte uren tellen mee. Voor starters geldt een soepeler criterium. Starters hoeven namelijk niet aan het grotendeelscriterium te voldoen.

Het voorgestelde tweede lid betreft een wijziging ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en bepaalt dat voor de toepassing van het urencriterium werkzaamheden onder omstandigheden buiten beschouwing worden gelaten, indien een door de belastingplichtige gedreven onderneming deel uit maakt van een samenwerkingsverband met verbonden personen. Dit is het geval indien het – gezien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden – ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in zo’n situatie in een samenwerkingsverband met derden zou worden opgenomen. Ook werkzaamheden voor een zogenoemde ondermaatschap (of vergelijkbare rechtsvorm) met een verbonden persoon worden buiten beschouwing gelaten. Beide gevallen waarin werkzaamheden buiten beschouwing worden gelaten, houden verband met de jurisprudentie van de Hoge Raad over dergelijke samenwerkingsverbanden. Deze jurisprudentie komt er in feite op neer dat de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen fiscaal wordt gevolgd, ook al is het aangaan van een samenwerkingsverband tussen derden in de desbetreffende situatie ongebruikelijk. Hierdoor kan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bijvoorbeeld een belastingplichtige die in een maatschap met de echtgenoot – huisarts – alleen ondersteunende werkzaamheden verricht, in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Met het oog hierop is in het tweede lid, onderdeel a, de hiervoor beschreven «gebruikelijkheidstoets» opgenomen voor de situatie dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen. Deze toets houdt in dat allereerst de werkzaamheden van de verbonden personen met elkaar worden vergeleken. De te vergelijken punten zullen afhankelijk zijn van de aard van de onderneming, maar gedacht kan worden aan beroepskwalificaties als vereiste om werkzaamheden te mogen verrichten en de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Bij een groot verschil in werkzaamheden, wordt beoordeeld of het gelet op het verschil gebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou worden opgenomen. Is de uitkomst van de toets dat het ongebruikelijk is, dan tellen de werkzaamheden voor dit samenwerkingsverband niet mee voor het urencriterium.

Een voorbeeld waarin niet aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan, is de architect die met zijn echtgenote een maatschap aangaat waarbij de echtgenote enkel ondersteunende werkzaamheden verricht zoals het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden, telefoonwacht, het mede beslissen over voorgenomen investeringen en het zorgdragen voor de facturering. Een ander voorbeeld is een slager die met zijn dochter een vennootschap onder firma aangaat, waarbij de dochter alleen de administratieve werkzaamheden verricht.

Voorbeelden van situaties waarin het gebruikelijk is dat een samenwerkingsverband wordt aangegaan zijn de belastingadviseur en een registeraccountant die in een maatschap samenwerken, twee personen die via een vennootschap onder firma gezamenlijk een handelsonderneming drijven, de één als inkoper, de ander als verkoper, alsmede de tandarts en de orthodontist die in een maatschap samenwerken. In de situatie dat sprake is van een ondermaatschap of een soortgelijke samenwerkingsvorm biedt de in het tweede lid, onderdeel a, opgenomen gebruikelijkheidstoets onvoldoende soelaas. Een ondermaatschap tussen een chirurg die in een maatschap is opgenomen en zijn echtgenote kan alleen zijn gericht op het verrichten van administratieve werkzaamheden. In die situatie kan binnen de ondermaatschap door de echtgenote worden voldaan aan de gebruikelijkheidstoets wanneer zij administratieve werkzaamheden verricht. Dit terwijl het ongebruikelijk is dat de echtgenote in de bovenmaatschap zou zijn opgenomen. Voor deze situatie is in onderdeel b een bepaling opgenomen.

Dit onderdeel houdt in dat voor het urencriterium werkzaamheden van een ondernemer niet worden meegeteld indien: – deze betrekking hebben op een samenwerkingsverband tussen de ondernemer en een verbonden persoon en – dit samenwerkingsverband is gericht op het verrichten van diensten ten behoeve van een onderneming die wordt gedreven door die verbonden persoon (bijvoorbeeld bovenmaatschap). Deze bepaling heeft tot gevolg dat de werkzaamheden van de echtgenote van de chirurg in het hiervoor genoemde voorbeeld niet meetellen voor het urencriterium. Zij is immers opgenomen in een samenwerkingsverband met haar echtgenoot dat is gericht op het verrichten van administratieve werkzaamheden (diensten) voor de door haar echtgenoot gedreven specialistenpraktijk (onderneming). Om te voorkomen dat soortgelijke samenwerkingsvormen worden opgezet met rechtspersonen, is in het vierde lid een vergelijkbare regeling opgenomen. Dit lid geldt voor werkzaamheden die een ondernemer verricht voor een samenwerkingsverband dat diensten verricht ten behoeve van een rechtspersoon waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Ook deze werkzaamheden voor het samenwerkingsverband worden voor de toepassing van het urencriterium niet meegerekend.

Indien sprake is van meer dan één onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, dienen de werkzaamheden voor die ondernemingen bij elkaar te worden geteld voor de toets aan het urencriterium. De in het tweede lid bedoelde werkzaamheden worden daarbij echter buiten beschouwing gelaten.

Artikel 3.2.1.5 Begrippen reisafstand en regelmatig woon-werkverkeer

In deze bepaling worden de begrippen reisafstand en regelmatig woon-werkverkeer geformuleerd zoals deze gelden voor deze afdeling en afdeling 4. De bepalingen zijn van belang voor de aftrekbeperking die in artikel 3.2.2.8a is aangebracht voor kosten en lasten die betrekking hebben op dit verkeer dat de ondernemer per eigen auto aflegt.

Artikel 3.2.2.1 Winst

De bepaling is ontleend aan artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.1a Maximum verlies

Deze bepaling is nieuw en strekt er toe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden tot het vermogen van een subjectieve onderneming te beperken. Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat gedurende de periode van de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van die medegerechtigdheid, vermeerderd met hetgeen hij later per saldo heeft gestort.

Het eerste lid bepaalt hiertoe dat een bijtelling plaatsvindt voorzover sinds het ontstaan van de medegerechtigdheid per saldo meer verlies is geleden dan het genoemde referentiebedrag.

Het tweede lid geeft aan wat het referentiebedrag is waarmee het verlies dat tijdens de periode van medegerechtigdheid per saldo is geleden wordt vergeleken. Dit referentiebedrag is de fiscale boekwaarde van het vermogen van de onderneming verminderd met de fiscale reserves op het tijdstip dat de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer is ontstaan. Deze waarde wordt gecorrigeerd indien later een storting of onttrekking plaatsvindt.

Op grond van het derde lid wordt de bijtelling van het lopende jaar in het daarop volgende jaar in aftrek gebracht. De bijtelling van een jaar wordt in het volgende jaar derhalve in feite ongedaan gemaakt. Hierdoor wordt – in samenhang met het eerste lid – de vergelijking van de totale resultaten met het referentiebedrag ieder jaar opnieuw gemaakt.

Voorbeeld

De gecorrigeerde fiscale boekwaarde van de onderneming bedraagt 100 000. In de jaren 1 tot en met 6 vinden geen onttrekkingen of stortingen plaats. Het verloop van de winst van de onderneming is in die periode als volgt:

 

Jaar 1:

+

20 000

Jaar 2:

-/-

200 000

Jaar 3:

-/-

15 000

Jaar 4:

+

30 000

Jaar 5:

+

200 000

Jaar 6:

+

50 000

Uitwerking

Jaar 1: De bepaling is niet van toepassing, omdat de winst positief is. Jaar 2: Op grond van het eerste lid vindt een bijtelling plaats van 80 000. De totale winst bedraagt immers -/- 180 000 (20 000 -/- 200 000) ten opzichte van een gecorrigeerde boekwaarde van 100 000. Het derde lid is in jaar 2 niet van toepassing, omdat in het verleden nog geen bijtelling heeft plaatsgevonden. Per saldo bedraagt de winst van jaar 2 na de bijtelling ter grootte van het niet aftrekbare verlies van dat jaar derhalve -/- 120 000.

Jaar 3: Op grond van het eerste lid vindt een bijtelling plaats van 95 000. De totale winst bedraagt namelijk – 195 000 (20 000 -/- 120 000 + winst jaar na toepassing derde lid (– 15 000 – 80 000)) ten opzichte van een gecorrigeerde boekwaarde van 100 000. Op grond van het derde lid wordt de winst verminderd met de bijtelling van jaar 2, namelijk 80 000. Per saldo wordt 15 000 bijgeteld en bedraagt de winst van jaar 3 na toepassing van de bepaling nihil. Het verlies van het onderhavige jaar, dat samen met de verliezen van voorgaande jaren uitgaat boven de gecorrigeerde boekwaarde, is derhalve niet aftrekbaar.

Jaar 4: Op grond van het eerste lid vindt een bijtelling plaats van 65 000. De totale winst bedraagt immers – 165 000 (20 000 -/- 120 000 + 0 -/-(30 000 +95 000)) bij de gecorrigeerde boekwaarde van 100 000. Op grond van het derde lid wordt 95 000 in mindering van de winst gebracht. Per saldo is de winst van jaar 4 na toepassing van de bepaling derhalve nihil, omdat de voordelen van dat jaar tegenover niet aftrekbare verliezen uit het verleden staan.

Jaar 5: Op grond van het eerste lid vindt geen bijtelling plaats. De gezamenlijke winst is namelijk positief (20 000 -/- 120 000 + 0 + 0 + (200 000 -/- 65 000 = 35 000). Op grond van het derde lid wordt de winst verminderd met de per saldo nog niet in aftrek gekomen verliezen van 65 000, zodat de winst van jaar 5 na toepassing van de bepaling 35 000 bedraagt.

Jaar 6: Op grond van het eerste lid vindt geen bijtelling plaats omdat de gezamenlijke winst positief is. Het derde lid is niet van toepassing omdat in jaar 5 geen bijtelling heeft plaatsgevonden. De winst na toepassing van de bepaling bedraagt derhalve 50 000.

Artikel 3.2.2.1b Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming

Deze bepaling beoogt een wettelijke regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt voor het moment dat sprake is van een bron van inkomen en die om die reden niet in aftrek kunnen worden gebracht. Dit doet zich met name voor bij personen die nieuwe producten of technieken ontwikkelen met een lange ontwikkelingsfase (de zogeheten «seeders»). Ook kan gedacht worden aan sportlieden en hobbyisten die hun activiteiten zien uitgroeien tot een volwaardige verwerving van inkomsten. Bij dergelijke activiteiten zal in de beginjaren doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen.

In de uitvoeringssfeer (Mededeling van de Directie Particulieren, 14 april 1993, DGM93–242) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. In eerste instantie worden de kosten – negatieve voordelen – niet in aftrek toegelaten. Een belastingplichtige van wie de activiteiten later toch rendabel blijken te zijn, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering, met de daarbij behorende termijnen (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij het Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M).

De onderhavige bepaling biedt de mogelijkheid om dit uitvoeringsbeleid te vervangen door een ministeriële regeling. Daarin zal worden opgenomen op welk moment en onder welke voorwaarden, bij het bepalen van de winst de kosten en lasten in aftrek kunnen worden gebracht. De gedachten gaan uit naar een regeling waarbij de kosten pas in aanmerking kunnen worden genomen voorzover er positieve voordelen zijn behaald. Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming, die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht, komen dan alsnog in aftrek.

Artikel 3.2.2.2 Vrijstelling voor bosbedrijf

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 8, eerste lid, onderdeel a, en artikel 8, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De beperking dat het bosbedrijf in Nederland moet worden uitgeoefend is echter vervallen. Met deze wijziging wordt de bepaling meer in overeenstemming gebracht met het gemeenschapsrecht. Dit betekent dat de bosbouwvrijstelling voortaan ook van toepassing is op bosbedrijven die zijn gelegen buiten Nederland en worden gedreven door een inwoner van Nederland. Overigens zal de materiële betekenis van deze uitbreiding in de praktijk gering zijn. Zonder deze vrijstelling zou voor de winst die wordt behaald met een buiten Nederland gelegen bosbouwbedrijf door Nederland over het algemeen, hetzij op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, hetzij op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, een vrijstelling worden verleend volgens de vrijstellingsmethode.

Een andere wijziging is dat in het vierde lid de delegatiebevoegdheid aan de minister is vervangen door een delegatiebevoegdheid aan de Kroon.

Artikel 3.2.2.3 Landbouwvrijstelling

De bepaling is ontleend aan artikel 8, eerste lid, onderdeel b, en artikel 8, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.4 Overige vrijstellingen

De bepaling is ontleend aan artikel 8, eerste lid, onderdelen c, f, g, h, i en j, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De vrijstellingen uit de onderdelen d en e zijn niet opgenomen. Zoals in de inleiding van de artikelsgewijze toelichting bij deze afdeling is opgemerkt, is de stakingsvrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervallen.

Artikel 8, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 rekent niet tot de winst voordelen uit premie ingevolge de Jeugd-spaarwet (Stb. 1971, 362) en de Wet Bezitsvormingsfonds (Stb. 1977, 194). De Jeugdspaarwet is ingetrokken (Stb. 1991, 738). Gelet op het vereiste voor een jeugd-spaarovereenkomst dat de leeftijd tussen de vijftien en de eenentwintig jaar ligt, kan de bepaling ter zake vervallen. De Wet Bezitsvormingsfonds is eveneens ingetrokken (Stb. 1991, 676), maar premiëring als bedoeld in artikel 13 van de Wet Bezitsvormingsfonds van een spaareffect, gekocht voor 1 januari 1991, blijft denkbaar. Aangezien dergelijke spaareffecten niet tot het ondernemingsvermogen behoren, maar tot het privé-vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is, kan de bepaling ter zake vervallen.

In het voorgestelde eerste lid, onderdeel a, is de vrijstelling voor kwijtscheldingswinsten toegespitst op het verlies uit werk en woning. In het eerste lid, onderdeel b, is de omschrijving van het begrip «pensioenregeling» weggelaten aangezien van dit begrip in artikel 1.6a, tweede lid, een algemene definitie is opgenomen. Overigens valt onder deze algemene definitie tevens een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Hiermee wordt de bestaande praktijk dat aanspraken ingevolge een dergelijke regeling ook onder de vrijstelling vallen, gecodificeerd.

De bepaling in het voorgestelde eerste lid, onderdeel e, is nieuw. Zij regelt dat buitenlandse regelingen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse regelingen als bedoeld in het eerste lid, onderdelen b tot en met d, in deze specifieke situaties worden gelijkgesteld. Daarmee wordt aangesloten bij de wederzijdse erkenning uit artikel 1.7. De bepaling in het voorgestelde tweede lid is eveneens nieuw. Zij strekt ertoe de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, uit te sluiten voor het eerste lid, onderdelen d en e (deels). Daarmee wordt voorkomen dat betoogd zou kunnen worden dat deze voordelen niet in een andere afdeling belast zijn, omdat deze op grond van een eerder opgenomen afdeling of hoofdstuk zijn vrijgesteld.

Artikel 3.2.2.5 Van aftrek uitgesloten algemene kosten

De bepaling is ontleend aan artikel 8a, eerste en derde tot en met zesde lid, en artikel 42, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het bepaalde in het eerste lid, onderdeel a (standsuitgaven), is ontleend aan artikel 42 van die wet.

Artikel 3.2.2.6 In aftrek beperkte algemene kosten

De bepaling is ontleend aan artikel 8a, tweede, derde, zevende en achtste lid en artikel 8b, tweede lid, onderdeel b, en zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het in het vijfde lid vermelde bedrag is het bestaande bedrag van f 3200 afgerond op veelvouden van 50. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (kenbaarheid) zal het bedrag na indexering volgens artikel 10.1.1 worden afgerond op veelvouden van 50.

Artikel 3.2.2.7 Van aftrek uitgesloten kosten ten behoeve van de belastingplichtige

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 8b, eerste, derde, vierde en zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De aftrekbeperking ter zake van aktentassen is vervallen aangezien deze in het huidige tijdsgewricht als enigszins overtrokken wordt beschouwd. Het tweede lid, onderdeel f, is een nieuwe bepaling die ziet op de reis- en verblijfkosten terzake van congressen, cursussen enzovoort ten behoeve van de belastingplichtige zelf. Gelet op signalen uit de praktijk over reis-en verblijfkosten in het buitenland is het zakelijke karakter daarvan niet altijd overwegend aanwezig en kan het privé-element overheersen. Met het oog hierop is een aanpassing wenselijk. Daarbij is beoogd de reële gevallen zoveel mogelijk te ontzien. Overwogen is om de aftrekbaarheid van de kosten van congressen, cursussen enzovoort slechts toe te staan voorzover deze uitkomen boven een drempel van 500 (f 1102) en minder bedragen dan 5000 (f 11 019). Dit in lijn met de persoonlijke uitgavenpost voor scholing in afdeling 6.6. Een dergelijke maatregel zou echter ook in reële gevallen tot een uitsluiting leiden. Bovendien zou dit haaks staan op het thema «een leven lang leren». Met het oog hierop wordt uitsluitend de aftrek van de reis- en verblijfkosten beperkt. Met het oog op de uitvoerbaarheid wordt de aftrek van reis- en verblijfkosten samenhangend met congressen, cursussen enzovoort per jaar in beginsel gemaximeerd op 1500 (f 3306).

Teneinde reële gevallen te ontzien, is het meerdere op grond van het achtste lid eveneens aftrekbaar indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aard van zijn werkzaamheden meebrengt dat aan het congres, cursus enzovoort wordt deelgenomen. Een voorbeeld van dit laatste is de tropenarts die op deelname aan cursussen, congressen enzovoort in het buitenland is aangewezen aangezien deze zelden in Nederland worden gehouden. Een voorbeeld van een deelname aan een congres dat niet hieronder zou vallen, is een congres in het buitenland dat uitsluitend wordt bijgewoond door Nederlanders terwijl er ook geen andere buitenlandse componenten in dat congres te onderkennen vallen. Het vierde lid is mede gebaseerd op artikel 5, zesde tot en met achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat een vergoeding van geringe omvang voor de meewerkende partner tot de winst uit onderneming van de andere partner rekent en daarmee in feite de aftrek uitsluit. Daarmee worden discussies tussen de belastingplichtige en de inspecteur bij beloningen van geringe omvang voorkomen. Het voorgestelde vierde lid zet deze bepaling om in een vergelijkbare uitsluiting. Het tiende lid is een nieuwe bepaling. Voor de achtergrond van deze bepaling wordt verwezen naar de toelichting op artikel 2.4.1.

Artikel 3.2.2.8 In aftrek beperkte kosten van de belastingplichtige

De bepaling is ontleend aan artikel 8b, tweede, vijfde en zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het derde lid is nieuw. Dit ziet op de situatie dat een belastingplichtige uit meer dan één onderneming of overige werkzaamheid winst respectievelijk resultaat verkrijgt en de kosten en lasten ten aanzien van de verhuizing of huisvesting zou kunnen spreiden over deze activiteiten. In dat geval worden kosten en lasten van alle ondernemingen en overige werkzaamheden van de belastingplichtige samengeteld en slechts bij één onderneming of overige werkzaamheid in aanmerking genomen. De belastingplichtige bepaalt bij welke onderneming of overige werkzaamheid dit geschiedt. Op deze wijze vindt de maximering van de genoemde kosten en lasten plaats.

Artikel 3.2.2.8a In aftrek beperkte kosten van woon-werkverkeer van de belastingplichtige

Deze voor de winstsfeer nieuwe bepaling is mede gebaseerd op hoofdstuk 1, afdeling A, artikel V, onderdeel I van het voorstel van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. De bepaling is nieuw omdat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een ondernemer de mogelijkheid heeft om niet alleen voor zakelijke kilometers maar ook voor het regelmatig woon-werkverkeer met een tot het privé-vermogen behorende auto f 0,60 per kilometer ten laste van de winst te brengen. Voorgesteld wordt om het ten laste van de winst te brengen bedrag te beperken tot het bedrag dat een werkgever bij de desbetreffende reisafstand woning-werk maximaal belastingvrij kan vergoeden aan een werknemer die per eigen auto reist. Zo ontstaat een evenwichtige situatie in door de onderneming en door de reiziger (werknemer of ondernemer-als-persoon) te dragen lasten voor woon-werkverkeer. De ondernemer ondervindt een aan de werknemer gelijke stimulans om voor dat verkeer het openbaar vervoer te gebruiken. De aftrekbeperking geldt overigens zowel voor ondernemers als voor belastingplichtigen als bedoeld in artikel 3.2.1.1a.

De aftrek is evenals het aan de werknemer nog belastingvrij te vergoeden bedrag afgeleid uit een vergoedbaar bedrag van 0,15 (f 0,33) per kilometer. Dit geeft grosso modo dezelfde bedragen als de bedragen opgenomen in het forfait van artikel 8 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.

Artikel 3.2.2.9 Bijtelling privé-gebruik woning

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 42a, derde en negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van de bepalingen in die wet is de bijtelling privé-gebruik woning, verplaatst naar de winstbepaling van een onderneming. Daarmee wordt beoogd het verband met de winst uit een onderneming aan te geven en het op een inzichtelijk wijze in te passen. Inhoudelijk heeft deze verplaatsing geen gevolgen, aangezien artikel 42a, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de bepaling van de onttrekking en de wijze van verwerking in de winst identiek bepaalde.

Voor een toelichting op het derde en vierde lid wordt verwezen naar de toelichting op artikel 3.6.3. Nadere toelichting op het opnemen van een duurzaam aan een plaats gebonden schip onder het begrip woning wordt gegeven in de toelichting op artikel 3.6.2.

Bij de omrekening van de in de tabel opgenomen woningwaarden van guldens in euro’s zijn, zo dicht mogelijk bij de bestaande bedragen, dezelfde verhoudingen tussen de waardeklassen gehanteerd als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.2.2.10 Bijtelling privé-gebruik auto

De bepaling is ontleend aan artikel 42, tweede en vierde tot en met zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van de bepalingen in die wet is een aantal inhoudelijke wijzigingen aangebracht.

Allereerst betreft het wijzigingen in de omvang en opbouw van de bijtelling privé-gebruik auto. Voor een artikelsgewijze toelichting op deze wijzigingen zij verwezen naar de toelichting op artikel 3.10.2. De bijtelling privé-gebruik voor een auto die ter beschikking is gesteld aan de ondernemer, is verplaatst naar de winstbepaling van een onderneming. Daarmee wordt beoogd het verband met de winst uit een onderneming aan te geven en de regeling op een inzichtelijke wijze in te passen.

Voorts vindt de onttrekking op een gelijke wijze plaats als bij de bijtelling privé-gebruik woning.

Artikel 3.2.2.11 Winst uit zeescheepvaart aan de hand van tonnage

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 8c, eerste tot en met vijfde en elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De aanpassing van het ondernemersbegrip, waardoor commanditaire vennoten voortaan als beleggers in box III worden belast, heeft tot gevolg dat zij in beginsel niet meer in aanmerking kunnen komen als genieter van winst uit zeescheepvaart en daarmee ook niet voor de forfaitaire winstvaststelling. In het voorgestelde zesde lid is de formulering van de situatie waarin een objectieve onderneming voor rekening van meer dan één belastingplichtige wordt gedreven, aangepast aan de formulering die bijvoorbeeld in artikel 3.2.2.30, derde lid, voor een vergelijkbare situatie is opgenomen.

Artikel 3.2.2.12 Bepaling van de winst aan de hand van de tonnage

De bepaling is ontleend aan artikel 8c, eerste, zesde en zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.13 Beëindiging bepaling van de winst aan de hand van de tonnage

De bepaling is ontleend aan artikel 8c, achtste tot en met tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het voorgestelde tweede lid is ontleend aan artikel 3 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart.

In het vierde lid is het aantal gevallen uitgebreid waarin de sanctie van het eerste lid, het alsnog tot de winst rekenen van de stille reserves in de schepen die onder de tonnageregeling zijn gebracht op het moment van aanvang van die regeling, achterwege kan blijven. Deze sanctie blijft voortaan ook achterwege indien een onderneming wordt gestaakt door ontbinding van de huwelijksgemeenschap en de stakingswinst door de werking van artikel 3.2.2.49, tweede lid, wordt doorgeschoven naar degene die de onderneming voortzet.

Artikel 3.2.2.14 Jaarwinst

De bepaling is ontleend aan artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

De totale winst wordt aan de achtereenvolgende jaren toegerekend volgens goed koopmansgebruik en met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Met de invoering van het begrip «goed koopmansgebruik» is destijds beoogd het jaarwinstbegrip niet vast te leggen maar ruimte te bieden voor nadere maatschappelijke ontwikkelingen. Het goed koopmansgebruik heeft inmiddels zijn nut bewezen; het dynamische karakter ervan kan als een belangrijke verworvenheid worden beschouwd. Bij de invulling van het goed koopmansgebruik is een belangrijke taak weggelegd voor de belastingrechter. De wetgever dient zich bij de invulling ervan zeer terughoudend op te stellen, teneinde de dynamiek van het goed koopmansgebruik niet aan te tasten. De lijn die zich in de loop der jaren met betrekking tot het goed koopmansgebruik in de jurisprudentie heeft ontwikkeld geldt uiteraard onverkort voor deze wet. In zijn algemeenheid geeft de jurisprudentie met betrekking tot het goed koopmansgebruik een consistent beeld. Slechts bij hoge uitzondering wordt door de Hoge Raad een koerswijziging aangebracht. Bij een dergelijk «omgaan» van de Hoge Raad kunnen schokeffecten optreden. In de incidentele gevallen dat zich een dergelijke situatie voordoet, dient daarom te worden bezien of er aanleiding is voor het treffen van een nadere regeling.

Artikel 3.2.2.15 Loon- en prijswijzigingen na afloop jaar

De bepaling is ontleend aan artikel 9a, eerste lid, eerste en tweede volzin, en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.16 Loon- en prijswijzigingen na afloop jaar en betaling

De bepaling is ontleend aan artikel 9a, eerste lid, derde en vierde volzin, en derde tot en met vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vijfde lid van dat artikel geeft de minister de bevoegdheid afwijkingen toe te staan van het derde en vierde lid. In het hier voorgestelde vierde lid is dit vervangen door de bevoegdheid om bij ministeriële regeling regels te treffen, volgens welke afwijkingen zijn toegestaan.

Artikel 3.2.2.17 Loon- en prijswijzigingen na afloop jaar en rekenrente pensioenvoorzieningen

De bepaling is ontleend aan artikel 9a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.18 Waardering pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen

De bepaling is gelijkluidend aan artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.2.2.19 Afschrijving op bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 10, eerste en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.20 Willekeurige afschrijving milieu-bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 10, derde lid, onderdeel a, zesde en achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Volgens het eerste lid komen alleen ondernemers in aanmerking voor de willekeurige afschrijvingen milieu-bedrijfsmiddelen. Dit geldt ook voor de andere bepalingen inzake de willekeurige afschrijving. Voor het overige is met de gewijzigde formulering en opbouw geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.21 Willekeurige afschrijving arbo-bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 10, derde lid, in het bijzonder onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.22 Willekeurige afschrijving T&O-bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 10, derde lid, in het bijzonder onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.23 Willekeurige afschrijving andere aangewezen bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 10, derde lid, in het bijzonder onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is beoogd het kader aan te geven waarbinnen aanwijzing van deze bedrijfsmiddelen voor de willekeurige afschrijving kan plaatsvinden. Daarbij wordt in het tweede lid een drietal categorieën onderscheiden. Van de bestaande regelingen voor willekeurige afschrijving vallen de willekeurige afschrijving op investeringen door startende ondernemers, zeeschepen, immateriële activa en investeringen op het Continentaal Plat onder de formulering van het tweede lid, onderdeel a, in combinatie met het derde lid. De bestaande willekeurige afschrijving op films valt onder de formulering van het tweede lid, onderdeel b. Tenslotte kan een regeling willekeurige afschrijving op nieuwe gebouwen in aangewezen regio’s of kansenzones worden gebracht onder de formulering van het tweede lid, onderdeel c.

Artikel 3.2.2.24 Aanvang willekeurige afschrijving

De bepaling is ontleend aan artikel 10, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Ten opzichte van de tekst van artikel 10, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is ter verduidelijking aan het zogenoemde betalingscriterium van de tweede volzin toegevoegd de situatie van het maken van voortbrengingskosten.

Artikel 3.2.2.25 Administratieve verplichtingen willekeurige afschrijving

De bepaling is ontleend aan artikel 10, zevende en tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling is in overeenstemming gebracht met de materiële situatie dat het stellen van de administratieve verplichtingen aan de minister is gedelegeerd.

Artikel 3.2.2.26 Mogelijkheid verplichte verklaring bij willekeurige afschrijving

De bepaling is ontleend aan artikel 10, negende en elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.27 Terugnemen willekeurige afschrijving

De bepaling is ontleend aan artikel 10a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.28 Toepasselijk regime afschrijvingen

De bepaling is ontleend aan artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.29 Investeringsaftrek

De bepaling is nieuw. De eerste volzin geeft in algemene bewoordingen de werking van een investeringsaftrek weer, te weten een aanvullende aftrek ten laste van de winst. In de tweede volzin is aangegeven dat de term «investeringsaftrek» wordt gehanteerd voor de kleinschaligheidsin-vesteringsaftrek en de energie-investeringsaftrek samen. Evenals bij de bepalingen inzake de willekeurige afschrijving staat de investeringsaftrek alleen open voor ondernemers.

Artikel 3.2.2.30 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11, eerste en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling is de term investeringsaftrek vervangen door de term kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Deze naam sluit beter aan bij doel en strekking van het instrument, het bevorderen van investeringen van een relatief geringe omvang, die in het algemeen gedaan zullen worden door het midden- en kleinbedrijf. De in het tweede lid vermelde bedragen van de grenzen van de kleinscha-ligheidsinvesteringsaftrek zijn afgerond op het dichtstbijzijnde bedrag in duizenden euro’s. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (hanteerbaarheid) zullen de bedragen na indexering volgens artikel 10.1.1 worden afgerond op veelvouden van 1000. Bovenstaande met uitzondering van de ondergrens, aangezien het verschil door afronding anders te groot is. Deze ondergrens zal in beide kolommen worden afgerond op veelvouden van 100.

Het voorgestelde derde lid bewerkstelligt dat indien de onderneming deel uit maakt van een samenwerkingsverband, voor de bepaling van het percentage van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wordt uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, voorzover de deelnemers aan dat samenwerkingsverband investeringsaftrek zouden kunnen genieten. Enerzijds sluit dit beter aan bij doel en strekking van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als instrument om investeringen van relatief geringe omvang te stimuleren. Anderzijds voorkomt dit het enkel om fiscale redenen «opknippen» van een grote investering over vele vennoten, teneinde het hoogste percentage van de kleinschaligheidsin-vesteringsaftrek deelachtig te worden.

Voorbeeld

In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van 25 000 is 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschalig-heidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van 25 000 is 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn.

Artikel 3.2.2.31 Energie-investeringsaftrek

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11, eerste, tweede, twaalfde en dertiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De in het derde lid vermelde bedragen van de grenzen van de energie-investeringsaftrek zijn afgerond op het dichtstbijzijnde bedrag in duizenden euro’s. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (hanteerbaarheid) zullen de bedragen na indexering volgens artikel 10.1.1 worden afgerond op veelvouden van 1000. Bovenstaande met uitzondering van de ondergrens, aangezien het verschil door afronding anders te groot is. Deze ondergrens zal in beide kolommen worden afgerond op veelvouden van 100. Het in het vijfde lid vermelde bedrag van het maximum aan energie-investeringen dat in aanmerking wordt genomen voor de energie-investeringsaftrek, is afgerond op het dichtstbijzijnde bedrag in miljoenen euro’s.

Het voorgestelde vierde lid bewerkstelligt dat voor de bepaling van het percentage energie-investeringsaftrek wordt uitgegaan van het investeringsbedrag van het samenwerkingsverband, voorzover de gerechtigden tot dat samenwerkingsverband energie-investeringsaftrek zouden kunnen genieten. De bepaling is analoog aan de samentellings-bepaling van artikel 3.2.2.30, derde lid, voor de kleinschaligheidsinveste-ringsaftrek. De formulering wijkt af, omdat voor de energie-investeringsaftrek de eis wordt gesteld dat de ondernemer de onderneming voor eigen rekening feitelijk drijft.

Het voorgestelde onderdeel b van het vijfde lid hangt hiermee samen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan voor de toepassing van de energie-investeringsaftrek voor een bedrag van maximaal 93 000 000 (f 204 945 030) aan energie-investeringen per belastingplichtige in aanmerking worden genomen. Het voorgestelde onderdeel b van het vijfde lid bewerkstelligt dat het maximumbedrag van 93 000 000 per samenwerkingsverband in aanmerking wordt genomen. Indien een door de ondernemer gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband, wordt het maximumbedrag aan energie-investeringen dat door elke belastingplichtige in aanmerking wordt genomen, gesteld op het maximumbedrag van de onderneming als geheel ( 93 000 000), vermenigvuldigd met het deel van de energie-investeringen in het samenwerkingsverband, dat voor rekening van de ondernemer komt.

Voorbeeld

In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van 200 000 000 aan investeringen gepleegd die kwalificeren voor de energie-investeringsaftrek. Er zijn 5 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de energie-investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt 40 000 000. Het investeringsbedrag is lager dan het maximumbedrag van 93 000 000 en het corresponderende percentage energie-investeringsaftrek bedraagt 40%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen, bedraagt derhalve 16 000 000. In het voorstel wordt de energie-investeringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het vijfde lid wordt het maximumbedrag gesteld op 93 000 000, vermenigvuldigd met het deel van de energie-investeringen in de onderneming als geheel, dat voor rekening van elke vennoot komt, ofwel één vijfde van 93 000 000 is 18 600 000. Dit is lager dan het bedrag aan energie-investeringen van

40 000 000 dat voor rekening van elke vennoot komt. De energie-investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt derhalve 40% van 18 600 000 is 7 440 000. Evenals bij de kleinschalig-heidsinvesteringsaftrek geldt het voorgaande zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn.

Het zevende lid is in overeenstemming gebracht met de materiële situatie dat voor alle energie-investeringen een verklaring van de Minister van Economische Zaken wordt verlangd.

Artikel 3.2.2.32 Begrip investeren

Het eerste en het tweede lid van deze bepaling is ontleend aan artikel 11, eerste en tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. In het tweede lid is de bevoegdheid opgenomen om bepaalde gevallen waar in feite geen sprake is van een investering, toch als zodanig aan te merken. Het betreft hier bedrijfsmiddelen die voorheen hoofdzakelijk werden gebruikt binnen een buitenlandse vaste inrichting of onderneming van de belastingplichtige en die als gevolg van een wijziging van de bestemming hoofdzakelijk worden gebruikt binnen een in Nederland gedreven onderneming. Verzoeken om toepassing van deze bepaling worden in beginsel gehonoreerd, zodat zij vooral van belang is voor de vaststelling van het bedrag van de fictieve investeringen.

Artikel 3.2.2.33 Investeringsaftrek bij nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 11, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.34 Uitgesloten bedrijfsmiddelen voor investeringsaftrek

De bepaling is ontleend aan artikel 11, vijfde, zesde en negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen woonschepen onder de uitsluiting van artikel 11, vijfde lid, onderdeel f (vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden). In het wetsvoorstel is onder meer in artikel 3.2.2.9, vijfde lid, een gelijkstelling opgenomen van een duurzaam aan een plaats gebonden schip met een woning. Om te voorkomen dat daardoor onduidelijkheid zou kunnen ontstaan over de vraag of woonschepen bij de investeringsaftrek uitgesloten bedrijfsmiddelen zijn, is in het voorgestelde eerste lid, onderdeel d, expliciet een uitsluiting opgenomen van «woonschepen» en van andere zaken die dienen voor bewoning, zoals het woongedeelte van een schip. Het begrip woonschepen moet daarbij hetzelfde worden uitgelegd als onder artikel 61a, vijfde lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat inmiddels is vervallen.

De in het vierde lid opgenomen bevoegdheid om een investering in een bedrijfsmiddel dat wordt gebruikt voor of ter beschikking wordt gesteld aan een buitenlandse vaste inrichting of onderneming van de belastingplichtige, in aanmerking te laten komen voor de investeringsaftrek, is, evenals de daarmee overeenkomende bevoegdheid uit artikel 11, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bedoeld voor de situatie dat de investering een duidelijke bijdrage levert aan de werkgelegenheid en de met het bedrijfsmiddel behaalde voordelen in aanzienlijke mate in Nederland worden belast.

Artikel 3.2.2.35 Uitgesloten verplichtingen voor investeringsaftrek

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11, achtste en negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In het voorgestelde eerste lid, onderdelen a en b, is aangesloten bij de formulering van verbonden personen in artikel 3.2.1.4, derde lid. Ten opzichte van artikel 11, achtste lid, onderdeel a, betreft dit een verruiming, aangezien verplichtingen aangegaan tussen bloed- en aanverwanten in de tweede graad van de zijlinie niet langer uitgesloten zijn. In het tweede lid is de bevoegdheid opgenomen om verplichtingen die zijn aangegaan tussen bloed- en aanverwanten, tussen gerechtigden tot een nalatenschap of tussen de grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap, in bepaalde gevallen toch in aanmerking te laten komen voor de investeringsaftrek. Het is de bedoeling deze bevoegdheid op dezelfde wijze te gebruiken als de overeenkomstige bevoegdheid onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, die is gedelegeerd aan de inspecteur (resoluties van 13 juni 1994 DB 94/1385M, DB94/1387M en DB94/1388M). Uitgangspunt van deze resoluties is dat ontheffing wordt verleend indien het verplichtingen betreft met een zakelijk en reëel karakter.

Artikel 3.2.2.36 Desinvesteringsbijtelling

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het voorgestelde zevende lid is nieuw. De ontheffingsbevoegdheid die betrekking heeft op het derde lid, onderdeel c, is ontleend aan artikel 11a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat ziet op het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een buitenlandse onderneming of vaste inrichting van de ondernemer. Het doel van deze bevoegdheid is vergelijkbaar met de bevoegdheid van artikel 3.2.2.34, vierde lid. De ontheffingsbevoegdheid die betrekking heeft op het zesde lid ziet op het buiten toepassing laten van het ingebruiknemingscriterium en het betalingscriterium in gevallen waarin deze criteria onredelijk zouden uitwerken. Voor de beoordeling van de gevallen die hiervoor in aanmerking komen wordt aangesloten bij artikel 61b, vijfde lid, zoals dat van 1 januari 1988 tot 1 januari 1990 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was opgenomen (desinvesteringsbetalingen in de WIR). Volgens deze bepaling had de Minister van Financiën de mogelijkheid om ontheffing te verlenen voor de toepassing van de fictieve desinvestering, indien bijvoorbeeld de verlate ingebruikname op overmacht berust of de normale periode van vervaardiging van een bedrijfsmiddel meer dan drie jaren duurt. Bijvoorbeeld bij energieinvesteringen in grote industriële complexen kunnen zich omvangrijke investeringsprojecten voordoen, waarvan de bouw en daarmee de ingebruikname langer dan drie jaar duurt.

Artikel 3.2.2.37 Scholingsaftrek

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 11c, eerste tot en met vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Evenals bij de bepalingen inzake de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek, staat de scholingsaftrek alleen open voor ondernemers.

De in het derde lid vermelde bedragen van de grenzen van de scholingsaftrek zijn afgerond op het dichtstbijzijnde bedrag in duizenden euro’s. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (hanteerbaarheid) zullen de bedragen na indexering volgens artikel 10.2.1 worden afgerond op veelvouden van

1000. Het in het vijfde lid vermelde bedrag van de maximale scholingsaftrek is afgerond op veelvoud van 10 000.

Het voorgestelde zesde lid is vergelijkbaar met het derde lid van artikel 3.2.2.30. Het bewerkstelligt dat de grenzen die van belang zijn voor de bepaling van het bedrag van de scholingsaftrek worden verlaagd naar rato van het aandeel van de kosten en lasten van de ondernemer in het totaal van de kosten en lasten van scholing per samenwerkingsverband.

In artikel 11c, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een correctiebepaling opgenomen. Door deze bepaling wordt voorkomen dat het netto-effect van de scholingsaftrek meer dan 100% van de kosten en lasten van scholing bedraagt, voorzover het percentage scholingsaftrek 80% bedraagt en deze vergolden wordt tegen het marginale inkomstenbelastingtarief van 60%. Aangezien in het voorstel het maximale inkomstenbelastingtarief 52% bedraagt kan het netto effect niet langer meer dan 100% bedragen en is deze bepaling overbodig. Deze bepaling is daarom ook niet overgenomen.

Artikel 3.2.2.38 Delegatiebepaling scholingsaftrek

De bepaling is ontleend aan artikel 11c, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.39 Scholingsbijtelling

De bepaling is ontleend aan artikel 11c, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.40 Toepasselijk regime investeringsaftrek en scholingsaftrek

Het eerste lid van de bepaling is ontleend aan artikel 11b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het voorgestelde tweede lid is nieuw en strekt ertoe voor de scholingsaftrek en scholingsbijtelling eveneens de regels van het «oorspronkelijke» tijdvak van toepassing te laten zijn.

Dit betekent dat zowel het regime voor de scholingsaftrek als de scholingsbijtelling wordt bepaald door de regels die gelden op het moment dat de kosten en lasten van scholing in aftrek zijn gekomen bij het bepalen van de winst. Dit wil zeggen dat bij een wijziging van het regime van de scholingsaftrek de wettelijke regeling, zoals die luidde vóór de wijziging, van toepassing blijft met betrekking tot de kosten en lasten die in aftrek zijn gekomen vóór het tijdstip waarop die wijziging in werking treedt. Indien het regime in de loop van het jaar is gewijzigd, betekent dit dat alle kosten en lasten van scholing uitgesplitst dienen te worden op dezelfde wijze als ware het tijdstip van wijziging het einde van het kalenderjaar. De term «desbetreffende» strekt er toe kosten en lasten binnen een kalenderjaar aan het juiste regime toe te delen.

Artikel 3.2.2.41 Wijziging willekeurige afschrijving, investeringsaftrek en scholingsaftrek

De bepaling is ontleend aan artikel 10, vierde en vijfde lid, artikel 11, derde en vierde lid en artikel 11c, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het vierde lid is nieuw. In lijn met de bedoeling van het tweede lid wordt bepaald dat een goedkeuringswet alleen nodig is als een vorm van willekeurige afschrijving na de invoering daarvan wordt beperkt. Goedkeuring is niet meer vereist als een vorm van willekeurige afschrijving direct bij de invoering wordt beperkt.

Artikel 3.2.2.42 (vervallen)

Artikel 3.2.2.43 Fiscale reserves

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 12 en 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Artikel 12 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat een limitatieve opsomming van de reserves die door een belastingplichtige ten laste van de winst kunnen worden gevormd en stelt voor de vorming daarvan de eis dat regelmatig wordt boek gehouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Aangezien het vereiste van de boekhoud-verplichting in zijn algemeenheid in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgenomen, is er geen reden meer om deze verplichting afzonderlijk te stellen voor de vorming van reserves. De limitatieve opsomming is nu opgenomen in het eerste lid. Daartoe is dat lid, ten opzichte van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangevuld met de vervangingsreserve en de oudedagsre-serve.

Met de toevoeging van de oudedagsreserve wordt bewerkstelligd dat die reserve wordt overgebracht naar het winstregime. Het doel hiervan is tweeledig. Ten eerste wordt het voor de belastingplichtige beter zichtbaar hoe hoog de oudedagsreserve is. Dit is in feite het bedrag waarop nog een belastingclaim drukt, indien de oudedagsreserve niet wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente. In de praktijk blijken veel belastingplichtigen zich namelijk niet bewust te zijn van deze claim, zo heeft de werkgroep Oort-II gesignaleerd. Ten tweede wordt de wetgeving hiermee aangepast naar aanleiding van het zogeheten Wielockxarrest. Als gevolg van dat arrest van de Hoge Raad (BNB 1998/174) heeft ook een onderdaan van de Europes Unie die als buitenlands belastingplichtige winst uit onderneming geniet, recht op de opbouw van een oudedagsre-serve. Voorts is op deze wijze zeker gesteld dat ook wanneer de belastingplichtige niet in Nederland woonachtig is, de heffing over de afname van de oudedagsreserve aan Nederland is toegewezen. Ten aanzien van de egalisatiereserve heeft de werkgroep Oort zich afgevraagd of de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen regeling van de egalisatiereserve niet kan worden afgeschaft onder gelijktijdige verruiming van de mogelijkheden om voor dergelijke kosten een voorziening te vormen. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het zogenoemde bakstenen-arrest) hebben wij echter aangegeven dat wij een verruiming van de mogelijkheden om een voorziening te vormen onwenselijk achten en dat wij voornemens zijn met voorstellen te komen om de gevolgen van het bakstenenarrest te repareren. In dat opzicht is er geen aanleiding de regeling van de egalisatiereserve te laten vervallen.

Artikel 3.2.2.44 Vervangingsreserve

De bepaling is ontleend aan artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.45 Aandelenfusie

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 14b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling inzake de aandelenfusie is aangepast in verband met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen inzake C-28/95, Leur-Bloem, Jurispr. 1997, blz. I-4161

1  Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lidstaten (PbEG L 225).

2  De tekst van de richtlijn luidt: «De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen (...) geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel daarvan teniet te doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil:

  • a. 
    als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft.

b.  (...)».

(BNB 1998/32c*). In dat arrest is uitgemaakt dat de antimisbruik-bepaling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet in overeenstemming is met de zogenoemde fusierichtlijn1. De bezwaren van het Hof hebben met name betrekking op de eis dat er een materiële onderneming zou moeten zijn om van de faciliteit gebruik te kunnen maken. In de voorgestelde regeling is de antimisbruik-bepaling geherformuleerd, waarbij de richtlijn is vertaald zodat deze kan worden ingepast in de Nederlandse wetgeving. In de voorgestelde bepaling wordt de faciliteit aan de belastingplichtige gegeven zonder dat deze zich daartoe tot de inspecteur behoeft te wenden. De faciliteit kan door de inspecteur worden teruggenomen, of worden geweigerd ingeval de aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bewijslast ligt bij de inspecteur.

In de richtlijn2 wordt gesproken over de situatie waarin een aandelenfusie als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. In het Nederlandse belastingsysteem ligt echter reeds besloten dat bij belastingfraude de faciliteit (achteraf) wordt teruggenomen. Een aparte regeling daarvoor is dus niet nodig. De term belastingontwijking is niet zonder meer toepasbaar in de Nederlandse wetgeving. Belastingontwijking is vertaald met de woorden «het ontgaan of uitstellen van belastingheffing». Dit houdt in dat naast gevallen waarin de aandelenruil ertoe leidt dat (een deel van) de fiscale claim verloren gaat (ontgaan), ook sprake kan zijn van belastingontwijking indien een handelen of een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht een min of meer acute fiscale verplichting uit te stellen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de houder van een aanmerkelijk belang voorafgaand aan een voorgenomen belaste vervreemding een aandelenruil aangaat teneinde de bij verkoop te realiseren bate door toepassing van de deelnemingsvrijstelling (vooralsnog) onbelast te realiseren. In navolging van de richtlijn is een aantal objectieve omstandigheden genoemd waarbij ervan wordt uitgegaan dat de fusie is gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing. Dit is het geval wanneer de fusie niet is ingegeven door zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden. Actieve werkzaamheden is de vertaling van de term activiteiten in de richtlijn. Gekozen is voor de term actieve werkzaamheden om een onderscheid te kunnen aanbrengen tussen vennootschappen die als passief kunnen worden aangemerkt en vennootschappen die activiteiten verrichten. Hoofddoel of één der hoofddoelen is vertaald naar de in de Nederlandse belastingwetgeving (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) reeds bekende zinsnede «in overwegende mate gericht op».

Artikel 3.2.2.46 Juridische splitsing

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 68a, eerste, vierde, vijfde, en zevende tot en met elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepalingen inzake de juridische splitsing en de juridische fusie zijn, voor wat betreft de inkomstenbelasting, verdeeld over de bepalingen inzake de winst uit aanmerkelijk belang en de winst uit onderneming. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zullen flankerende bepalingen worden opgenomen.

Met de redactionele wijziging van de regeling is, met uitzondering van de anti-misbruikbepaling, geen inhoudelijke wijziging beoogd. Voor een toelichting op de anti-misbruikbepaling wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 3.2.2.45.

Artikel 3.2.2.47 Juridische fusie

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 68aa, eerste, vierde tot en met elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepalingen inzake de juridische splitsing en de juridische fusie zijn, voor wat betreft de inkomstenbelasting, verdeeld over de bepalingen inzake de winst uit aanmerkelijk belang en de winst uit onderneming. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zullen flankerende bepalingen worden opgenomen.

Met de redactionele wijziging van de regeling is, met uitzondering van de anti-misbruikbepaling, geen inhoudelijke wijziging beoogd. Voor een toelichting op de anti-misbruikbepaling wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 3.2.2.45.

Artikel 3.2.2.48 Staking door overlijden

Deze bepaling is ontleend aan artikel 15, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.2.49 Doorschuiving of staking door ontbinding huwelijksgemeenschap

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 15, tweede en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling is op twee punten gewijzigd. Omdat de bijzondere tarieven en de stakingsvrijstelling vervallen, hebben belastingplichtigen alleen in uitzonderlijke gevallen belang bij afrekening. Teneinde de administratieve lasten bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap te verminderen, is gekozen voor een automatische (verplichte) doorschuiving met betrekking tot vermogensbestanddelen waarmee na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap de onderneming wordt voortgezet.

Daarnaast is in het derde lid een voorziening opgenomen voor de oudedagsreserve, omdat deze voortaan deel uitmaakt van de winstbepaling. Deze bepaling houdt in dat de oudedagsreserve kan worden doorgeschoven naar de partner. Echter, deze geruisloze doorschuiving kan ten hoogste plaatsvinden voor het bedrag van het ondernemingsvermogen waarmee de partner die onderneming voortzet. Onder andere in artikel 15, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komt bij voortzetten voor «en de toepassing van de artikelen 11 en 11a». Aangezien de investeringsaftrek en de desinvesteringsbij-telling, gelet op artikel 3.2.1.1, deel uitmaken van de winst is een vergelijkbare verwijzing in de artikelen 3.2.2.49 en 3.2.2.52 tot en met 3.2.2.54 niet meer opgenomen.

Artikel 3.2.2.50 Overbrenging vermogensbestanddelen naar het buitenland

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft ten doel buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen. Normaliter vindt afrekening plaats doordat het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen, tot uitdrukking komt bij het bepalen van de vrijgestelde buitenlandse winst. Houdt de belastingplichtige vervolgens op binnenlands belastingplichtig te zijn, dan zal afrekening op basis van het algemene stakingsartikel dienen plaats te vinden. Over dit aspect blijkt echter in de praktijk verschil van mening te bestaan. Het betreft hier in feite winst die valt toe te rekenen aan de periode dat de vermogensbestanddelen tot de Nederlandse onderneming behoorden. Indien de mogelijkheid zou ontbreken om deze winst in de heffing te betrekken, zou de belastinggrondslag kunnen worden uitgehold.

Geregeld is dat wanneer de belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt naar een vaste inrichting in het buitenland en gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, de vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn overgebracht, geacht worden te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Natuurlijk gaat het hier om de vermogensbestanddelen die nog behoren tot de onderneming op het moment van het ophouden van de binnenlandse belastingplicht. Een en ander heeft het volgende tot gevolg. Worden in een jaar vermogensbestanddelen overgebracht naar een vaste inrichting in het buitenland, dan is er niets aan de hand. Nederland behoudt haar heffingsrecht en wel doordat de wereldwinst in Nederland in de heffing wordt betrokken. Op basis van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting kan in de loop van de tijd het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken. Dit vindt plaats omdat ter berekening van het vrijgestelde bedrag wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de overgebrachte vermogensbestanddelen, terwijl voor de berekening van de wereldwinst wordt uitgegaan van de boekwaarde. Dit heeft tot gevolg dat een lager bedrag wordt vrijgesteld dan in Nederland in de heffing wordt betrokken.

Indien de waarde in het economische verkeer van een bedrijfsmiddel op het moment van overbrenging 100 bedraagt, terwijl de boekwaarde 50 is, werken de bepalingen als volgt uit. Uitgegaan wordt van een afschrijvingsperiode van 5 jaar. In Nederland wordt de wereldwinst berekend op basis van de boekwaarde van 50; de afschrijvingen bedragen derhalve 10. Voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting wordt uitgegaan van 100. De afschrijvingen bedragen derhalve 20. De winst die wordt vrijgesteld is derhalve 10 lager dan de winst die in Nederland in de heffing wordt betrokken. Op deze wijze is het Nederlandse heffingsrecht veilig gesteld.

Eerst wanneer de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, komt het voorgestelde artikel aan de orde. Vanaf dat moment zou de heffingsbevoegdheid van Nederland beperkt zijn tot de vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn. Het is dan ook aan de vooravond van dat moment opportuun om het heffingsrecht van Nederland veilig te stellen. Dit vindt plaats door bij fictie te regelen dat de reeds eerder aan de buitenlandse vaste inrichting overgedragen vermogensbestanddelen geacht worden te zijn vervreemd. Dit houdt in dat op dat moment het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen in de heffing wordt betrokken.

Uitgaande van het vorige voorbeeld zal het volgende plaatsvinden. De belastingplichtige houdt na twee jaar op binnenlands belastingplichtig te zijn. De boekwaarde van de bedrijfsmiddelen bedraagt: 50 – 20 = 30. Stel dat de waarde in het economische verkeer op dat moment 120 bedraagt. De winst die als gevolg van de fictieve vervreemding wordt geconstateerd, bedraagt 120 – 30 = 90. Voorts wordt voorkoming van dubbele belasting verleend. Op het moment van overbrenging bedroeg de waarde 100. Dit bedrag wordt verminderd met de afschrijving van 40 die in die twee jaren heeft plaatsgevonden. De fictieve boekwaarde bedraagt op het moment van einde binnenlandse belastingplicht 60. De winst waarvoor voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven gaat derhalve uit van een boekwaarde van 60. De vrij te stellen winst bedraagt derhalve 60 (120 – 60). Dit is 30 lager dan de winst die in Nederland wordt geconstateerd. Dit bedrag komt overeen met het verschil tussen de werkelijke waarde van de vermogensbestanddelen op het moment van overbrenging en de boekwaarde (te weten 50), na vermindering met de reeds in aanmerking genomen bedragen aan verschil in afschrijving in het kader van de voorkoming van de dubbele belastingen (te weten twee maal 10). Op deze wijze wordt derhalve alsnog geheven over de totale waardeaangroei die aan de Nederlandse periode is toe te rekenen. De waardeaangroei die is toe te rekenen aan de buitenlandse periode wordt op normale wijze vrijgesteld.

Artikel 3.2.2.51 Eindafrekening

Deze bepaling is ontleend aan artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het tweede lid vloeit voort uit de omstandigheid dat de term belastbare winst een andere inhoud heeft dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd deze term aangewend om aan te geven dat het moet gaan om in Nederland belastbare winst waarop geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

Wat betreft de verhouding tussen dit artikel en artikel 3.2.2.50 wordt het volgende opgemerkt. Dit artikel ziet niet op vermogensbestanddelen die vóór het moment van de eindafrekening naar het buitenland zijn overgebracht en waarbij artikel 3.2.2.50 van toepassing is geweest. De voordelen met betrekking tot deze vermogensbestanddelen zijn dan immers al op de voet van artikel 3.2.2.50 in aanmerking genomen. Dit volgt uit het eerste lid waarin is opgenomen dat de afrekening ziet op de voordelen die nog niet uit andere hoofde (waaronder artikel 3.2.2.50) in aanmerking zijn genomen.

Artikel 3.2.2.52 Doorschuiving bij staking door overlijden

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 15, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In afwijking van het artikel 15 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in het derde lid een bepaling opgenomen met betrekking tot de oudedagsreserve. Dit is noodzakelijk omdat de oudedagsreserve in het nieuwe systeem onderdeel uitmaakt van de winstbepaling. Zonder nadere regeling zou de oudedagsreserve daardoor altijd geruisloos kunnen worden doorgeschoven naar degene die de onderneming voortzet. In het derde lid is daarom geregeld dat de oudedagsreserve alleen geruisloos kan worden doorgeschoven naar de partner.

Voor het overige is de bepaling met betrekking tot de doorschuiving bij staking door overlijden inhoudelijk niet gewijzigd.

Artikel 3.2.2.53 Doorschuiving in de familiesfeer

Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling staat slechts open voor ondernemers. Evenals bij artikel 3.2.2.52 is een bepaling toegevoegd met betrekking tot de oudedagsreserve om te voorkomen dat deze altijd geruisloos zou kunnen worden doorgeschoven naar de voortzetter. In het vijfde lid is daarom geregeld dat de oudedagsreserve alleen geruisloos kan worden doorgeschoven naar de partner. Door de nieuwe partnerdefinitie wijkt deze doorschuifmogelijkheid af van het regime onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder de laatstgenoemde wet was doorschuiving mogelijk naar de echtgenoot en degene die in het voorgaande en het betreffende kalenderjaar aan de voorwaarden voor overdracht van de basisaftrek voldeed.

Voor het overige is de bepaling met betrekking tot de doorschuiving in de familiesfeer inhoudelijk niet gewijzigd.

Artikel 3.2.2.53a. Uitbreiding doorschuiving in de familiesfeer

Deze bepaling geeft een uitbreiding van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.2.2.53. Op grond van deze bepaling kan ook een belastingplichtige als bedoeld in artikel 3.2.1.1a van deze doorschuiffaciliteit gebruik maken indien hij zijn onderneming overdraagt aan een belastingplichtige die ten aanzien van de overgedragen onderneming als ondernemer kwalificeert. Er dient dan wel te worden voldaan aan de overige voorwaarden die in dat artikel zijn opgenomen. Hiermee wordt een geleidelijke bedrijfsopvolging mogelijk gemaakt. Een voorbeeld hiervan is de situatie dat een vader in het kader van een bedrijfsopvolging in plaats van beherend vennoot eerst commanditair vennoot wordt, kiest voor het regime van belastbare winst uit onderneming en na een aantal jaren zijn deelname met gebruikmaking van de doorschuiffaciliteit zijn deelname overdraagt aan zijn zoon, die met betrekking tot die deelname als ondernemer winst gaat genieten.

Artikel 3.2.2.54 Omzetting in een N.V. of B.V.

Deze bepaling is ontleend aan artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het tweede lid is nieuw. Omdat de oudedagsreserve voortaan deel uitmaakt van de winstbepaling, zou hierover zonder nadere regelgeving geen afrekening plaatsvinden. Om dit te voorkomen regelt het tweede lid dat de geruisloze omzetting geen betrekking heeft op de oudedagsre-serve; deze moet derhalve worden afgerekend of worden omgezet in een lijfrente.

Artikel 3.2.2.55 Niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar

De bepaling is ontleend aan artikel 20 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het eerste lid is de afzonderlijke eis van het voeren van een regelmatige boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen, niet meer opgenomen. Dit heeft dezelfde achtergrond als het vervallen van artikel 12 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor een toelichting wordt verwezen naar artikel 3.2.2.42.

Artikel 3.2.3.1 Toegang toevoegingen oudedagsreserve

Deze paragraaf bevat de in artikel 3.2.2.43 bedoelde nadere voorwaarden voor de vorming en instandhouding van een oudedagsreserve. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de bepalingen betreffende de oudedagsreserve opgenomen in de artikelen 44d tot en met 44k. Door het overbrengen van de oudedagsreserve naar de winstbepalingen kan het grootste deel van deze specifieke bepalingen vervallen. Dit artikel is mede gebaseerd op artikel 44e, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In laatstgenoemde bepaling is de mogelijkheid om toe te voegen aan de oudedagsreserve gekoppeld aan het kunnen toepassen van de zelfstandigenaftrek. Hierdoor wordt bereikt dat de ondernemer moet voldoen aan het urencriterium en de leeftijdsgrens van 65 jaar om aan de oudedagsreserve te kunnen toevoegen. In de voorgestelde bepaling zijn deze eisen rechtstreeks opgenomen aangezien de koppeling met de zelfstandigenaftrek niet langer nodig is. Het urencriterium is voortaan in een afzonderlijk bepaling in de eerste paragraaf (artikel 3.2.1.4) opgenomen.

Op grond van deze bepaling staat de toevoeging aan de oudedagsreserve alleen open voor ondernemers.

Artikel 3.2.3.2 Toevoegingen

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In het eerste lid, aanhef, bewerkstelligt de formulering «winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een onderneming geniet» dat de toevoeging aan de oudedagsreserve alleen wordt berekend over de als ondernemer genoten winst in de zin van artikel 3.2.1.1 en niet over de winst die de belastingplichtige eventueel daarnaast nog als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet. Verder is in het tweede lid de omschrijving van de winst die de grondslag voor de dotatie vormt, gewijzigd. In de eerste plaats was dit nodig omdat de oudedagsreserve deel gaat uitmaken van de bepaling van winst. Zonder nadere voorziening zou onduidelijkheid kunnen ontstaan, omdat de mogelijkheid tot dotatie aan de oudedagsreserve enerzijds afhankelijk is van de winst, maar anderzijds de mutatie vervolgens de winst beïnvloedt. Bepaald is dat de mogelijkheid tot dotatie afhankelijk is van de winst voor de mutatie van de oudedagsreserve. In de tweede plaats wordt met die omschrijving een theoretisch zuiverder grondslag ingevoerd door namelijk de winst te corrigeren voor de pensioenpremies die op de voet van artikel 3.2.2.4, eerste lid, onderdeel b, ten laste van de winst zijn gekomen.

Artikel 3.2.3.3 Inhaal toevoeging na een verplichte afneming

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44f, eerste lid, onderdeel d, en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In artikel 44f, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een doorschuifregeling voor de oudedagsreserve opgenomen indien de belastingplichtige een onderneming of een gedeelte van een onderneming staakt. Deze doorschuifregeling bewerkstelligt dat een vrijval van de oudedagsreserve in het jaar van (gedeeltelijke) staking wordt voorkomen. Aan het einde van het daaropvolgende kalenderjaar vindt op de voet van artikel 44f, eerste lid, onderdeel d, alsnog een vrijval plaats voorzover de reserve het ondernemingsvermogen dan overtreft. Deze doorschuifregeling past niet bij een oudedagsreserve die is opgenomen in de winst. Hij is vervangen door de mogelijkheid van een inhaaldotatie. De inhaaldotatie is overigens ook mogelijk ingeval de verplichte afneming niet samenhangt met een (gedeeltelijke) staking doch met het in het voorafgaande kalenderjaar niet voldoen aan de vereisten om te doteren. De hoogte van de inhaaldotatie is afhankelijk van twee factoren. Deze factoren zijn het bedrag van de afname en de hoogte van het ondernemingsvermogen. Ingevolge het eerste lid kan de inhaaldotatie niet meer bedragen dan het bedrag waarmee de reserve op de voet van artikel 3.2.3.4 is afgenomen. Het tweede lid heeft dezelfde functie als artikel 44f, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.2.3.4 Afnemingen

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44f, eerste lid, onderdeel b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het voorgestelde eerste lid, onderdeel b, onder 2°, is nieuw. Het bepaalt dat een vrijval van de oudedagsreserve plaatsvindt voorzover deze uitkomt boven het ondernemingsvermogen indien de belastingplichtige niet meer voldoet aan de vereisten om aan de oudedagsreserve te doteren, bijvoorbeeld omdat de werkzaamheden voor de onderneming op een laag pitje zijn gezet zonder dat sprake is van staking.

Daarnaast kan gedacht worden aan een situatie als bedoeld artikel 3.2.1.1a, tweede lid, onderdeel a, waarbij de belastingplichtige ervoor kiest om in box I te worden belast. Omdat hij niet langer ondernemer is kan hij niet meer toevoegen aan de oudedagsreserve, maar hij kan deze wel handhaven tot het bedrag van zijn ondernemingsvermogen. Indien het niet voldoen aan het urencriterium in een bepaald kalenderjaar een incidentele oorzaak heeft, bijvoorbeeld ziekte, kan sprake zijn van een verplichte afneming maar dan zal in het daaropvolgende kalenderjaar gebruik kunnen worden gemaakt van de inhaaldotatie op grond van artikel 3.2.3.3 wat het effect van de verplichte afneming aanzienlijk beperkt. Met deze aanpak wordt enerzijds recht gedaan aan de gedachte die per 1 januari 1998 heeft geleid tot de afschaffing van de vermogenstoets, terwijl anderzijds rekening wordt gehouden met de invorderingsproblemen die zich zouden kunnen voordoen ingeval het feitelijke ondernemerschap wordt teruggebracht zonder dat sprake is van staking en er door de belastingplichtige vermogen aan de onderneming wordt onttrokken.

Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt dat de oudedagsreserve, net als bijvoorbeeld de vervangingsreserve, deel uitmaakt van de winstbepaling en dientengevolge in de winst wordt opgenomen indien de belastingplichtige ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Dit betekent dat de in dit artikel genoemde afnemingen niet limitatief zijn doch zijn te beschouwen als aanvullingen op de normale winstbepalingen zoals artikel 3.2.2.51.

Artikel 3.2.3.5 Ondernemingsvermogen

De bepaling is ontleend aan artikel 44j, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.2.3.6 Meer dan één onderneming

Een belangrijk gevolg van het opnemen van de oudedagsreserve in de winstbepalingen is dat de oudedagsreserve per onderneming kan worden gevormd. Dit artikel strekt ertoe de mutaties in de oudedagsreserve in dat geval op een juiste wijze te laten plaatsvinden. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vormde een ondernemer voor al zijn ondernemingen tezamen een oudedagsreserve, waardoor een dergelijke bepaling niet nodig was.

Volgens het eerste lid, onderdeel a, moet een ondernemer met meer dan één onderneming voor het vaststellen van het bedrag dat kan worden toegevoegd aan de oudedagsreserve de gezamenlijke winst van zijn ondernemingen waaruit hij als ondernemer winst geniet, als uitgangspunt nemen. Daarnaast moet de belastingplichtige de gezamenlijke oudedags-reserves toetsen aan het gezamenlijke vermogen van die ondernemingen. Deze samentelling van de winst, de oudedagsreserves en het ondernemingsvermogen geldt ook voor artikel 3.2.3.3 inzake de inhaaldotatie. Hiermee wordt de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gehandhaafd.

Volgens het eerste lid, onderdeel b, kan de ondernemer de aldus berekende totale toevoeging naar keuze verdelen over de oudedagsreserves van de verschillende ondernemingen. Wel geldt daarbij als eis dat de oudedagsreserve per onderneming niet boven het ondernemingsvermogen mag uitkomen. Het volgende voorbeeld illustreert dit. Belastingplichtige heeft twee ondernemingen A en B. In onderneming A bedraagt de stand van de oudedagsreserve 70 000, het ondernemingsvermogen 75 000 en de winst 50 000. In onderneming B bedraagt de stand van de oudedagsreserve 12 500, het ondernemingsvermogen 20 000 en de winst 25 000. Zonder dit artikel zou de toevoeging aan de oudedagsreserve in onderneming A gelet op de toets aan het ondernemingsvermogen 5000 bedragen en de toevoeging aan de reserve in onderneming B 3000 bedragen. In dit voorbeeld werkt dit artikel gunstig uit voor de belastingplichtige aangezien het gezamenlijke ondernemingsvermogen van 95 000 en de gezamenlijke oudedagsreserve 82 500 bedraagt. Hij kan derhalve in totaal 9000 aan de reserves doteren. Daarbij is hij vrij in zijn keuze voor de toedeling aan de reserves in onderneming A en B met dien verstande dat ten hoogste 5000 aan de reserve in onderneming A kan worden toegevoegd. Volgens het eerste lid, onderdeel c, geldt het in artikel 3.2.3.4 bedoelde bedrag van de premies voor lijfrenten eveneens voor alle ondernemingen tezamen.

De verplichte afneming van de oudedagsreserve volgens artikel 3.2.3.4 werkt per onderneming van de belastingplichtige. Bij staking van een onderneming moet de gehele oudedagsreserve bij die onderneming vrijvallen. Het is evenwel mogelijk dat bij de andere ondernemingen van de belastingplichtige nog voldoende ondernemingsvermogen aanwezig is om die vrijgevallen oudedagsreserve in stand te houden. Het tweede lid biedt de belastingplichtige de mogelijkheid de oudedagsreserve die als gevolg van een gehele of gedeeltelijke staking vrijvalt, over te brengen naar zijn andere onderneming. Hierbij geldt volgens onderdeel a wel als eis dat de gezamenlijke oudedagsreserves van de belastingplichtige het gezamenlijke ondernemingsvermogen niet overschrijdt. Bovendien mag volgens onderdeel b de oudedagsreserve bij een onderneming het vermogen van die onderneming niet overschrijden. Volgens onderdeel c wordt de overgebrachte oudedagsreserve ten laste van de winst gebracht. Dit staat tegenover de vrijval van oudedagsreserve die ten gunste van de winst komt. Per saldo vallen beide tegen elkaar weg.

Artikel 3.2.3.7 Niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Volgens het eerste lid geldt artikel 3.2.2.55, eerste lid, laatste volzin, niet voor de leeftijdsgrens van 65 jaar uit artikel 3.2.3.1. Artikel 3.2.2.55, eerste lid, laatste volzin bepaalt dat bij een onderneming met een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, het boekjaar in de plaats treedt van het kalenderjaar. Hierdoor wordt de winst, waaronder de mutatie in de oudedagsreserve, berekend over het boekjaar in plaats van over het kalenderjaar. Voor de toetsing van de leeftijdsgrens van 65 jaar is het niet nodig dat het boekjaar in de plaats treedt van het kalenderjaar. Het tweede lid is van toepassing op de situatie waarin de ondernemer uit meer dan één onderneming als ondernemer winst geniet met ten opzichte van elkaar afwijkende boekjaren. Voor deze bijzondere situatie worden nadere regels gegeven. De reden hiervoor is dat de normale bepalingen ten aanzien van het samentellen van de oudedagsreserves en de ondernemingsvermogens bij de verschillende ondernemingen niet werken, omdat de winsten, ondernemingsvermogens en oudedagsreserves op verschillende tijdstippen worden vastgesteld. Deze regels zijn overigens ook van toepassing indien meer dan één onderneming wordt gedreven met samenvallende boekjaren en één van die ondernemingen in de loop van het boekjaar wordt gestaakt. Door het korte boekjaar vallen de boekjaren immers (eenmalig) niet meer samen. Volgens het tweede lid, onderdeel a, is artikel 3.2.2.55, eerste lid, laatste volzin, waarin wordt bepaald dat een gebroken boekjaar in de plaats treedt van het kalenderjaar, in de genoemde situatie niet van toepassing op de oudedagsreserve. Hiermee wordt bewerkstelligt dat de toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve plaatsvinden bij het einde van het kalenderjaar in plaats van bij het einde van boekjaar, ofwel op een voor alle ondernemingen gelijk tijdstip.

Volgens het tweede lid, onderdeel b, is de grondslag voor de toevoeging aan de oudedagsreserve de winst die over het kalenderjaar in de belastingheffing wordt betrokken, ofwel de winst over de boekjaren die in het kalenderjaar zijn geëindigd.

Volgens het tweede lid, onderdeel c, wordt de datum waarop de oudedagsreserve wordt getoetst aan het ondernemingsvermogen eveneens gesteld op het einde van het kalenderjaar. Het ondernemings- vermogen wordt dan voor elke onderneming herleid door het ondernemingsvermogen bij het einde van het boekjaar te corrigeren voor de stortingen en onttrekkingen van kapitaal die hebben plaatsgevonden tussen het einde van het boekjaar en het einde van het kalenderjaar. Deze systematiek sluit aan bij de systematiek van artikel 44i, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Door de oudedagsreserve te herleiden naar een voor alle ondernemingen gelijk tijdstip wordt voorkomen dat vermogen dubbel wordt geteld of geheel buiten beschouwing wordt gelaten.

Het derde lid is ontleend aan artikel 44i, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.2.4.1 Berekening ondernemersaftrek

Artikel 3.2.4.1 geeft aan uit welke aftrekposten de ondernemersaftrek is opgebouwd. De ondernemersaftrek is het gezamenlijke bedrag, dat wil zeggen de som, van die aftrekposten. Overigens geldt de ondernemersaftrek alleen voor ondernemers in de zin van artikel 3.2.1.2.

Artikel 3.2.4.2 Meer dan één onderneming

Deze bepaling is nieuw en ziet op de situatie dat voor rekening van een ondernemer meer dan één onderneming wordt gedreven.

Artikel 3.2.4.3 Zelfstandigenaftrek

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44m, eerste tot en met derde en achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het urencriterium is in een afzonderlijk bepaling in de eerste paragraaf (artikel 3.2.1.4) opgenomen. Verder is in het eerste lid het vereiste van een leeftijd van 18 jaar vervallen. Op verzoek van de ondernemer kon reeds op grond van de Resolutie van 1 juli 1988, nr. DB88–8723, BNB 1998/230, de leeftijdsgrens van 18 jaar buiten toepassing blijven, zodat deze eis geen praktische betekenis meer had.

De hoogte van de zelfstandigenaftrek is in het tweede lid geregeld. De bedragen van de zelfstandigenaftrek zijn in de eerste plaats neerwaarts bijgesteld ten opzichte van de bedragen in de Wet op de Inkomstenbelasting 1964. Dit is gedaan teneinde rekening te houden met de arbeids-korting van artikel 8.2.2, die ook voor ondernemers van toepassing is. Daarnaast zijn drie extra winstklassen in de tabel van de zelfstandigenaftrek geïntroduceerd voor ondernemers met relatief lage winst, om de gevolgen van afschaffing van de invorderingsvrijstelling zoveel mogelijk te compenseren. In feite is er hier sprake van een beperking van de verlaging van de zelfstandigenaftrek.

In artikel 44m, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een regeling opgenomen voor gevallen waarin de echtgenoot van de belastingplichtige meewerkt in de onderneming. Voor die gevallen geldt ten aanzien van de belastingplichtige zelf een norm van ten minste 875 uren, en voor de echtgenoot een norm van ten minste 525 uren. Deze regeling is beperkt tot enkel echtgenoten, mede omdat volgens het Burgerlijk Wetboek tussen huwelijkspartners geen dienstbetrekking kon bestaan. Met ingang van 1 april 1997 is het verbod echter vervallen. Uit het oogpunt van emancipatie en economische zelfstandigheid is een vergelijkbare regeling niet meer opgenomen.

Voor een toelichting op de in het vierde lid gehanteerde formulering «winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een of meer ondernemingen geniet» wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 3.2.3.2, eerste lid. Overigens is van belang dat de mutaties van de oudedagsreserve die is ondergebracht in de winst, doorwerken naar de grondslag van de zelfstandigenaftrek.

Artikel 3.2.4.4 Aftrek speur- en ontwikkelingswerk

De bepaling is mede gebaseerd op artikel 44m, vierde tot en met zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Bij de invoering van de aftrek speur en ontwikkelingswerk in 1994 is ervoor gekozen die aftrek te koppelen aan de zelfstandigenaftrek. Nu dit wetsvoorstel die koppeling vervalt, is ook de leeftijdsgrens van 65 jaar voor de aftrek speur en ontwikkelingswerk vervallen.

Artikel 3.2.4.5 Meewerkaftrek

De bepaling is ontleend aan artikel 44n, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Op grond van het eerste lid krijgt de ondernemer een bedrag aan meewerkaftrek, indien zijn partner meewerkt in de onderneming. Het begrip partner is gedefinieerd in artikel 1.2.

De zinsnede «zonder enige vergoeding» is opgenomen teneinde tot uitdrukking te brengen dat de meewerkaftrek niet geldt als op enigerlei andere wijze de partner een vergoeding ontvangt voor de te verrichten arbeid. Hierbij kan gedacht worden aan een reële arbeidsbeloning of aan loon uit dienstbetrekking krachtens arbeidsovereenkomst tussen de partners.

Voor een toelichting op de in het derde lid, aanhef, gehanteerde formulering «winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een of meer ondernemingen geniet» wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 3.2.3.2, eerste lid.

Doordat de toevoegingen aan en de afnemingen van de oudedagsreserve zijn ondergebracht in de winst, werken zij – net als bij de zelfstandigenaftrek – door naar de grondslag van de meewerkaftrek.

AFDELING 3

Belastbaar loon

Artikel 3.3.1 Belastbaar loon

De term «belastbaar loon» is vergelijkbaar met de aanduiding «zuivere inkomsten» in artikel 21 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorzover die aanduiding op het in artikel 22 van die wet genoemde loon uit dienstbetrekking zag.

In het voorgestelde regime is de in het kader van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestaande mogelijkheid tot werkelijke-kostenaftrek met betrekking tot looninkomsten vervallen; deze mogelijkheid deed zich voor indien de feitelijk aftrekbare kosten het toepasselijke arbeidskostenforfait te boven gingen. Ingevolge deze bepaling in verbinding met artikel 3.3.6 kunnen op loon (artikel 3.3.2) uitsluitend nog bepaalde forfaitaire aftrekbedragen in mindering komen. Dit zijn allereerst de algemene aftrek (artikel 3.3.7), de bijzondere aftrek (artikel 3.3.8) en de reisaftrek (artikel 3.3.9). Voor de overwegingen die hierbij een rol hebben gespeeld, wordt verwezen naar het algemene deel van deze memorie. Verder wordt de thans in artikel 37, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen zeedagenaftrek als aftrekbedrag gehandhaafd (artikel 3.3.11).

Artikel 3.3.2 Loon

De definitie van loon sluit aan bij de omschrijving van dit begrip in artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbe- lasting 1964. Daarbij is, in lijn met de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 12 van de Wet op de loonbelasting 1964, een verduidelijking aangebracht. Deze behelst dat fooien en dergelijke prestaties van derden voor de inkomstenbelasting altijd in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag. Dit betekent dat (hiervan afwijkende) waarderings- en vrijstellingsbepalingen, vastgesteld krachtens artikel 12 van de Wet op de loonbelasting 1964, voor de inkomstenbelasting niet relevant zijn.

Artikel 3.3.3 Uitbreiding begrip loon

De aanhef en onderdeel a is ontleend aan artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.

De aanhef en onderdeel b is ontleend aan artikel 31, eerste en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.3.4 Pensioenen in grensoverschrijdende situaties

Met dit artikel wordt beoogd het genoten belastingvoordeel bij pensioenopbouw terug te nemen als het pensioen wordt afgekocht, verpand e.d. in een periode waarin de belastingplichtige niet langer in Nederland woont (het belastingvoordeel bestaat uit toepassing van de omkeerregel waardoor pensioenaanspraken niet tot het loon worden gerekend, uitkeringen daarentegen zijn belast). Dit wordt bereikt door de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken tot het loon te rekenen door middel van een aanslag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend totdat een omstandigheid zoals afkoop of verpanding van pensioen zich voordoet. Met de belastingplichtige wordt hier bedoeld de werknemer of de gewezen werknemer aan wie het pensioen is toegezegd dan wel, na zijn overlijden, de gerechtigde tot de uitkeringen volgens de pensioenregeling.

Het eerste lid heeft betrekking op emigranten. In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken in de inkomstenbelasting betrokken voorzover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland verzekerd blijft als een emigratie waarbij wordt verzocht om waardeoverdracht van het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar. Wordt het pensioenkapitaal bij emigratie in stand gehouden dan is er geen reden om de aanslag in te vorderen. Daarom wordt uitstel van betaling verleend, onder de voorwaarde dat het pensioenkapitaal in stand blijft voor het doel waarvoor het is gevormd, te weten financiering van een oudedagsvoorziening in de vorm van pensioentermijnen. Er is dan sprake van een zogenoemde conserverende aanslag. Om voor uitstel van betaling in aanmerking te komen, zal de belastingplichtige tien jaar lang moeten aantonen dat het pensioenkapitaal voor het beoogde doel in stand blijft. Verder zal hij, als de emigratie gepaard gaat met een waarde-overdracht van het pensioenkapitaal, zekerheid moeten stellen voor de eventueel verschuldigde belasting indien die zekerheid niet kan worden geboden door de verzekeraar. Die zekerheidstelling is nodig omdat een belangrijk verhaalsobject, het pensioenvermogen, uit de Nederlandse heffingssfeer verdwijnt. Om evenwel te voorkomen dat die zekerheidstelling een beperking zou vormen voor de overdracht van pensioenkapitaal naar het buitenland, wordt de mogelijkheid geboden om het pensioenkapitaal aan de belastingdienst te verpanden. Daartoe zal artikel 32 van de Pensioen- en Spaarfondsenwet worden gewijzigd. Overigens zal niet steeds sprake hoeven te zijn van zekerheidstelling. Zo kan een omstandigheid zijn om daarvan af te zien de bereidheid van het land waarnaar het pensioenkapitaal wordt overgedragen om bijstand bij invordering te verlenen in de hier bedoelde situaties en zal het buiten- landse fonds of de verzekeraar zich bereid moeten verklaren aan invordering mee te werken.

Na afloop van de tienjaarsperiode wordt de aanslag buiten invordering gesteld. De regeling voor uitstel van belasting en het buiten invordering stellen van de aanslag wordt opgenomen in de Invorderingswet 1990. Artikel 3.11.1, derde lid, bepaalt het moment van heffing bij emigratie. Het tweede lid ziet op een tweetal situaties waarbij vooralsnog geen sprake is van emigratie maar er wel een directe aanleiding is om een conserverende aanslag op te leggen. Het gaat dan in beide situaties om het behoud van de mogelijkheid van verhaal. Dit is nodig ingeval het pensioen wordt ondergebracht bij een buitenlandse verzekeraar die niet bereid is om zekerheid te stellen voor eventueel later verschuldigde belasting, en geen informatie wenst te verstrekken omtrent de afwikkeling van het pensioenkapitaal. De buitenlandse verzekeraars die wel aan deze voorwaarden zullen voldoen, zullen als toegelaten verzekeraars worden opgenomen in artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964. In concreto betekent dit dat gewerkt zal gaan worden met een lijst van aangewezen buitenlandse aanbieders. Wenst een buitenlands fonds of buitenlandse verzekeraar hiervoor in aanmerking te komen, dan zal deze ten opzichte van de Nederlandse belastingdienst de verplichting op zich moeten nemen om aan de eisen van zekerheidstelling en informatieverstrekking te voldoen. De hierbij te stellen eisen zullen worden uitgewerkt in een algemene maatregel van bestuur. De fiscale verplichtingen voor de binnenlandse pensioenuitvoerder zullen daarbij als uitgangspunt worden gehanteerd. Van de voorwaarden zal de zekerheidstelling – bijvoorbeeld door middel van een bankgarantie – een essentieel onderdeel zijn, onder meer om er zeker van te zijn dat de buitenlandse aanbieder zijn verplichtingen ook zal nakomen.

De eerste situatie die wordt bestreken door het tweede lid is die waarin door de belastingplichtige wordt verzocht om waardeoverdracht van het pensioenkapitaal aan een buitenlands fonds of buitenlandse verzekeraar. Dit zal zich kunnen voordoen in verband met het aanvaarden van een dienstbetrekking in het buitenland bij een werkgever die het pensioen niet in Nederland verzekert (artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geeft de bevoegdheid om de waardeoverdracht niet als een afkoop aan te merken). In dit geval is het evenals bij emigratie niet de bedoeling dat de hierdoor verschuldigde belasting wordt ingevorderd indien het pensioenkapitaal in stand blijft en er geen sprake is van afkoop van pensioen of andere vormen van oneigenlijke afwikkeling. Er wordt daarom evenals bij emigratie een conserverende aanslag opgelegd. Hetgeen hiervoor bij emigratie over uitstel van betaling en zekerheidstelling is opgemerkt, geldt ook voor de hier bedoelde situatie. Met de zekerheidstelling wordt voorkomen dat er geen verhaalsmogelijkheden voor de Nederlandse belastingdienst achterblijven, indien de belastingplichtige alsnog emigreert.

De tweede situatie is die van voortgezette pensioenopbouw in het buitenland met toepassing van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat dan om een werknemer die voor een aantal jaren naar Nederland wordt gedetacheerd en reeds pensioen in het buitenland had opgebouwd. Ook voor deze situatie geldt dat er in Nederland geen pensioenkapitaal aanwezig is waarop de Nederlandse belastingdienst de eventueel later verschuldigde belasting zou kunnen verhalen. Een verschil met de waardeoverdracht is dat het pensioen nog jaarlijks wordt opgebouwd. Dit betekent dat jaarlijks een conserverende aanslag wordt opgelegd en, indien nodig, zekerheidstelling wordt verlangd. Ook voor deze aanslag geldt dat die na een periode van tien jaar buiten invordering wordt gesteld. Overigens houdt de regeling niet in dat de belastingplichtige wordt geconfronteerd met conserverende aanslagen over een reeks van jaren. Hiertoe bepaalt het vierde lid dat ingeval in een eerder jaar het inkomen uit werk en woning is verhoogd met de waarde van opgebouwde pensioenaanspraken, die verhoging bij beschikking ongedaan wordt gemaakt indien in het jaar opnieuw die aanspraken in aanmerking worden genomen. Met andere woorden: slechts de conserverende aanslag over het laatst verstreken belastingjaar behoudt zijn belang.

Het vierde lid ziet ook op situaties van remigratie. Aan de remigrant met opgebouwde pensioenaanspraken zal namelijk een conserverende aanslag worden opgelegd als hij weer emigreert. Indien die emigratie plaatsvindt binnen 10 jaar na het opleggen van een conserverende aanslag wegens een eerdere emigratie, zou zonder nadere maatregelen cumulatie van heffing kunnen optreden. Het vierde lid voorkomt die cumulatie door het inkomen met de waarde van de aanspraken die in een eerder opgelegde aanslag is begrepen te verlagen en die aanslag dienovereenkomstig te verminderen. Ook voor de situatie waarin de verzekerde na zijn terugkeer in Nederland pensioen blijft opbouwen bij een niet toegelaten buitenlandse verzekeraar, voorkomt het vierde lid cumulatie tussen de conserverende aanslag die op grond van artikel 3.3.4, tweede lid, wordt opgelegd en de aanslag die in een eerder jaar bij emigratie ex artikel 3.3.4, eerste lid, is opgelegd. Eveneens wordt cumulatie vermeden met aanslagen die ter zake van de buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 7.2.1, achtste lid, onderdeel a, zijn opgelegd.

Indien binnen hetzelfde kalenderjaar sprake zou zijn van waardeoverdracht gevolgd door emigratie, zou zonder nadere regeling de grondslag van de conserverende aanslag tweemaal de waarde van opgebouwde aanspraken bevatten. Om dit te voorkomen, is in het tweede lid bepaald dat er in dat geval geen rekening wordt gehouden met de waardeoverdracht.

De regeling van het derde lid voorkomt dat bij voortgezette pensioenopbouw de aanspraak die betrekking heeft op de periode waarin de belastingplichtige nog in het buitenland woonde en werkte – het gedeelte waarop geen Nederlandse belastingclaims rusten – zou worden begrepen in de grondslag voor de conserverende aanslag.

Een emigratie die gevolgd wordt door een waardeoverdracht, wordt niet bestreken door het tweede lid van dit artikel maar door het eerste lid en door artikel 7.2.1, achtste lid. Na de emigratie is namelijk sprake van waardeoverdracht door een belastingplichtige die niet meer als inwoner wordt aangemerkt. De waarde van de aanspraken wordt in dat geval belast als belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland. Het vijfde lid voorkomt cumulatie van heffingen in de situatie dat eerder op een conserverende aanslag is betaald. De opgebouwde aanspraken worden voor de waarde in het economische verkeer betrokken in de grondslag van de conserverende aanslag. Dit sluit aan bij de benadering die in Brede Herwaardering II is gekozen in de loonbelasting voor het geval van oneigenlijk handelen met betrekking tot pensioenen tijdens de binnenlandse periode. Bij deze grondslag is het niet nodig onderscheid te maken tussen ingegane en nog niet ingegane pensioentermijnen. Voorzover pensioentermijnen zijn ingegaan voor het moment van emigratie, wordt daarmee bij het bepalen van de grondslag rekening gehouden doordat wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de emigratie. Er is niet gekozen voor het sommeren van de in werkelijkheid onbelast gebleven delen van het loon of ander inkomen die van jaren her kunnen dateren. Het zou dan gaan om een optelsom van de premies die verschuldigd zouden zijn geweest voor een pensioenuitkering weliswaar op de overeengekomen pensioeningangsdatum, maar uitgaande van de toestand op de emigratiedatum en voor het overige in overeenstemming met de bepalingen van de pensioenregeling. Deze benadering beantwoordt slechts ten dele aan het doel van de bepaling, het terugnemen van fiscaal voordeel. Het voordeel bestaat naast de genoten premie-aftrek en het onbelast laten van aanspraken immers ook in het uitstel van belastingheffing over de beleggingsopbrengsten. Aan dit laatste aspect wordt wel recht gedaan door de waarde in het economische verkeer tot uitgangspunt te kiezen.

Tevens zal in verband met het genoten uitstel van belastingheffing revisierente in rekening worden gebracht (waarvoor uiteraard ook uitstel van betaling wordt verkregen).

Het tijdstip van de waardebepaling van de aanspraken is het eind van het jaar tenzij er sprake is van emigratie op een eerder tijdstip. Bij voortdurend verblijf in Nederland met pensioenopbouw in het buitenland (voortgezette pensioenopbouw met toepassing van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c van de Wet op de loonbelasting 1964) wordt ieder jaar rekening gehouden met de aanspraken aan het eind van het jaar. Met het zevende lid wordt voorkomen dat de conserverende aanslag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend, ongewenste gevolgen heeft voor de fiscale behandeling van inkomensbestanddelen waarop de conserverende aanslag geen betrekking heeft. Zonder nadere regeling zou de conserverende aanslag namelijk gevolgen kunnen hebben voor bijvoorbeeld de verliesverrekening, de verrekening van de loonbelasting als voorheffing, en voor de drempels voor buitengewone lasten en de giften. In het zevende lid is daarom bepaald dat voorzover voor de belasting over de waarde van de opgebouwde aanspraken uitstel van betaling zal worden verleend volgens artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990, deze waarde niet in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van het verzamelinkomen, bij de verrekening van de voorheffingen en bij de toepassing van de regelingen inzake verlies-verrekening en middeling. Dit houdt in dat deze regelingen worden toegepast alsof de waarde van de aanspraken niet in aanmerking is genomen. Het verzamelinkomen is in dit verband van belang voor de toepassing van diverse inkomensafhankelijk bepalingen (zoals drempels buitengewone uitgaven en giften). Vervolgens wordt het verschuldigde belastingbedrag uiteraard wel met inachtneming van waarde van de aanspraken bepaald.

De regeling geldt ook indien een belastingplichtige in het jaar van emigratie voor het overige, dat wil zeggen zonder de ter zake van de emigratie in aanmerking genomen waarde van de aanspraken, een negatief inkomen heeft. Dit verlies kan dan volgens de normale regels worden verrekenend met het inkomen van de voorafgaande of de volgende jaren. Om evenwel te voorkomen dat het verlies twee maal in aanmerking wordt genomen – eenmaal door verrekening met andere jaren en eenmaal door een vermindering van de conserverende aanslag – is bepaald dat voor de toepassing van hoofdstuk 2 (bepaling verschuldigde belasting) het belastbare inkomen uit werk en woning ten minste wordt gesteld op de als conserverende maatregel in aanmerking genomen waarde van de opgebouwde aanspraken. Voor de hierover verschuldigde belasting wordt vervolgens, mits aan de voorwaarden wordt voldaan, uitstel van betaling verleend.

Een aantal meer formele aspecten rond de – tenuitvoerlegging van de – voorgestelde regeling behoeft nog nadere uitwerking in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Genoemd kan worden de wijze waarop de teruggaaf loonbelasting zal plaatsvinden ook al is in de aanslag een te betalen bedrag opgenomen. Afhankelijk van deze nadere uitwerking kan blijken dat de onderhavige bepaling wellicht nog enige technische aanpassing behoeft.

Een met het zevende lid vergelijkbare bepaling is opgenomen in artikel 3.8.8 voor de lijfrenten en in artikel 7.2.1, achtste lid, onderdeel d, voor pensioenaanspraken van de buitenlandse belastingplichtige. In de toelichting op artikel 3.8.8 is een aantal cijfervoorbeelden opgenomen.

Artikel 3.3.5 Vrijstelling eindheffingsbestanddelen

De bepaling is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.

Artikel 3.3.6 Aftrekbedragen

Op het loon komen de aftrekbedragen in mindering ter berekening van het belastbare loon, dat op zijn beurt onderdeel uitmaakt van het inkomen uit werk en woning. Dit betreft allereerst de algemene aftrek en de bijzondere aftrek, die worden toegepast bij aanwezigheid van loon uit tegenwoordige arbeid, respectievelijk inkomsten uit vroegere arbeid. Naast de algemene en de bijzondere aftrek bestaat een reisaftrek. Deze is van toepassing bij regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer. Tenslotte is er de zeedagenaftrek voor belastingplichtigen die werkzaam zijn aan boord van een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet. In het tweede lid is geregeld dat indien recht bestaat op zowel de algemene aftrek als de bijzondere aftrek, het hoogste bedrag in aanmerking wordt genomen.

Indien bijvoorbeeld een deel van het jaar werkzaamheden worden verricht aan boord van een zeeschip en een deel van het jaar wordt een uitkering genoten, bestaat er recht op zowel de algemene aftrek, de zeedagenaftrek als de bijzondere aftrek. Voor die gevallen worden tegen elkaar afgezet de aftrek die samenhangt met de werkzame periode en de aftrek in verband met het genieten van een uitkering. In het derde lid is geregeld dat dan recht bestaat op het hoogste van beide bedragen.

Artikel 3.3.7 Algemene aftrek

In artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is geregeld dat bij de aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid ten minste een forfaitair bepaald bedrag als kosten op de inkomsten uit arbeid in mindering kan worden gebracht. De hoogte van dat bedrag is 12% van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid, met een minimum van 117 (f 258) en een maximum van 1440 (f 3174). Dit forfait is oorspronkelijk in de wet opgenomen om voortdurende geschillen tussen inspecteur en belastingplichtige over kleine posten te voorkomen. In 1990 is dit forfait opnieuw vastgesteld op 4% van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid met als maximum f 1015. Dit percentage en bedrag waren zo gekozen dat enerzijds in de grote massa van de gevallen geschillen over kleine posten werden voorkomen, maar anderzijds zo goed mogelijk aansluiting werd gehouden bij de gemiddelde werkelijke kosten.

Sinds 1990 hebben er verhogingen van het percentage en het maximum plaatsgevonden om het aanvaarden van werk aantrekkelijker te maken. Door verhoging van dit forfait stijgt immers het inkomen uit arbeid ten opzichte van een uitkering. Zou dit forfait slechts zijn aangepast in verband met de jaarlijkse algemene indexatie van bedragen in de belastingwet, dan zou het in 1999 4% van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid met een minimum van 117 (f 258) en een maximum van 573 (f 1262) hebben bedragen.

Een belangrijk onderdeel van de in dit wetsontwerp voorgestelde maatregelen houdt in een verbreding van de grondslag en verlaging van de tarieven. Die verbreding van de grondslag wordt mede bereikt door aftrek van arbeidskosten uit te sluiten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Voor deze groep worden de gemiddelde werkelijke kosten gedekt door de in artikel 3.3.7 geregelde algemene aftrek van 4% van de inkomsten uit tegenwoordige arbeid met als minimum 117 (f 258) en als maximum 573 (f 1262). Het maximum van de aftrek is het maximum zoals dit in 1990 is vastgesteld als benadering van de gemiddelde werkelijke kosten, verhoogd alsof vanaf dat moment slechts de indexatie op grond van artikel 66b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou zijn toegepast. Het sinds 1990 in het forfait voor werkenden opgenomen deel om het aanvaarden van werk aantrekkelijker te maken, kan thans uit dit forfait worden geëlimineerd in verband met de invoering van de in artikel 8.2.2 voorziene arbeidskorting. Waar er sprake is van kosten die in betekenende mate uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, gaan wij er van uit dat, waar deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zal worden voorzien. Waar de werkgever het niet nodig vindt hierin te voorzien, zien wij geen taak meer voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. Voor personen die geen werkgever hebben die vergoedingen kan verstrekken, is er de mogelijkheid om de werkelijke kosten af te trekken via het in afdeling 3.4 geregelde regime van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Daar staat dan tegenover dat alle vergoedingen die eventueel wel worden ontvangen, aan de pluskant van het inkomen meetellen. In het tweede en derde lid worden de uitkeringen wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid en de uitkeringen op grond van de Wet financiering loopbaanonderbreking en aanvullingen hierop door de werkgever, gelijkgesteld met loon uit tegenwoordige arbeid.

Artikel 3.3.8 Bijzondere aftrek

In artikel 37, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is geregeld dat forfaitair een bedrag als kosten in mindering kan worden gebracht op de inkomsten uit vroegere arbeid. Dit forfaitaire bedrag is geïndexeerd. Daarnaast is het forfaitaire bedrag sinds 1989 diverse malen verhoogd uit inkomenspolitieke overwegingen. Onder het voorgestelde regime vervult de bijzondere aftrek, evenals de algemene aftrek, weer zijn oorspronkelijke doel. Dat betekent dat de bijzondere aftrek een forfaitaire benadering is van de gemiddelde werkelijke kosten in verband met inkomsten uit vroegere arbeid. Evenals bij de algemene aftrek wordt het deel dat uit inkomenspolitieke overwegingen in het arbeidskostenforfait is opgenomen, geëlimineerd uit het bedrag van de bijzondere aftrek.

Artikel 3.3.9 Reisaftrek

In artikel 3.3.9 is de reisaftrek opgenomen. Om het gebruik van het openbaar vervoer voor reizen van woning naar werk verder te stimuleren is de aftrek van kosten voor regelmatig woon-werkverkeer alleen mogelijk bij gebruik van het openbaar vervoer. De reisaftrek is daarom alleen van toepassing op regelmatig woon-werkverkeer waarbij de reisafstand geheel of gedeeltelijk per openbaar vervoer is afgelegd. Hierbij wordt alleen de per openbaar vervoer afgelegde reisafstand in aanmerking genomen voor het bepalen van het in aftrek te brengen bedrag. Artikel 3.3.9 is ontleend aan artikel 36, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 8, tweede, vijfde en zesde lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Met de gewijzigde formulering en opbouw zijn geen andere dan de hierna te noemen inhoudelijke wijzigingen beoogd. In tegenstelling tot hetgeen onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mogelijk was, blijft aan de aftrekkant alleen voor woon-werkverkeer met het openbaar vervoer het reiskostenforfait in stand. Inherent hieraan is dat de openbaar-vervoerverklaring nu voor de totale afstand is vereist en niet meer alleen voor afstanden boven de 30 kilometer. Tevens zijn, ten opzichte van de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de bedragen met circa 35% verlaagd.

Artikel 3.3.10 Begrippen woon-werkverkeer

In artikel 3.3.10, eerste lid, zijn twee definities opgenomen. Beide definities zijn van belang voor de fiscale behandeling van woon-werkverkeer. In het stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een belangrijk deel van het fiscale regime ter zake van woon-werkverkeer dat forfaitair in aanmerking wordt genomen, uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. In het stelsel van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden de belangrijkste onderdelen van het fiscale regime met betrekking tot het forfaitair in aanmerking te nemen woon-werkverkeer in de wet neergelegd. Een gevolg hiervan is dat de definities van regelmatig woon-werkverkeer en reisafstand nu in de wet worden opgenomen. In het eerste lid, onderdeel a, is de definitie van reisafstand opgenomen. Deze bepaling is ontleend aan artikel 1, tweede lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990, met dien verstande dat is ingevoegd de meest gebruikelijke weg van reizen per openbaar vervoer. In onderdeel b is de definitie van regelmatig woon-werkverkeer opgenomen. Deze definitie is ontleend aan artikel 1, tweede lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Gekozen is voor regelmatig woon-werkverkeer omdat deze term de lading beter dekt dan de term woon-werkverkeer.

Voorts is ten opzichte van de definitie in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 ten minste eenmaal per week reizen vervangen door ten minste eenmaal per week plegen te reizen. Onder het regime van artikel 23, derde en vierde lid, en van artikel 36, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het plegen te reizen telkens als voorwaarde opgenomen voor het op forfaitaire wijze in aanmerking nemen van woon-werkverkeer. Nu deze voorwaarde centraal in de definitie van regelmatig woon-werkverkeer wordt opgenomen, hoeft het plegen te reizen niet langer telkens als afzonderlijke voorwaarde te worden genoemd bij de verschillende regelingen ter zake van reiskosten. Daarnaast wordt van de gelegenheid gebruik gemaakt om duidelijkheid te verschaffen omtrent wat in het kader van regelmatig woon-werkverkeer als dezelfde dag moet worden beschouwd. De woorden «dezelfde dag», opgenomen in artikel 1, tweede lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990, worden daarom vervangen door de woorden: binnen een tijdsbestek van 24 uur.

In het tweede lid wordt de zogenoemde 40-dagenregeling uit artikel 23, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen. De 40-dagenregeling is een invulling van het plegen te reizen. Hiermee wordt niet beoogd de invulling van ten minste eenmaal per week plegen te reizen te wijzigen.

Dat betekent dat in elk geval sprake is van ten minste eenmaal per week plegen te reizen, indien aan de in het tweede lid opgenomen 40-dageneis is voldaan. In dat geval is sprake van regelmatig woon-werkverkeer. Indien een belastingplichtige in een kalenderjaar minder dan 40 dagen van zijn woning of verblijfplaats naar de plaats van werkzaamheden reist, kan worden aangenomen dat geen sprake is van plegen te reizen. Er kan dan wel sprake zijn van woon-werkverkeer, maar aangenomen mag worden dat geen sprake is van regelmatig woon-werkverkeer. Overigens wordt een belastingplichtige niet verhinderd in een dergelijk geval toch ervoor te kiezen om zijn woon-werkverkeer als regelmatig woon-werkverkeer aan te merken, mits hij verder voldoet aan het door jurisprudentie ingevulde begrip plegen te reizen. Het gevolg hiervan is dat een belastingplichtige die niet aan de 40-dagenregeling voldoet, in een dergelijk geval toch ervoor kan kiezen wel onder de forfaitaire reiskostenregeling te vallen.

Artikel 3.3.11 Zeedagenaftrek

De zeedagenaftrek wordt toegekend aan belastingplichtigen (zeevarenden) die aan de gestelde voorwaarden voldoen. De belangrijkste daarvan is dat de belastingplichtige als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel van een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet zeereizen maakt van totaal ten minste een in de regeling vastgesteld aantal dagen per jaar. De zeedagenaftrek, ter grootte van 4 per zeedag, vindt zijn oorsprong in de bijzondere kostenstructuur van deze beroepsgroep. De voorwaarden voor het verkrijgen van de aftrek zijn niet gewijzigd. De zeedagenaftrek was onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 samen met het arbeidskostenforfait opgenomen in artikel 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De voorwaarden werden verder uitgewerkt in artikel 8a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Thans is ervoor gekozen de zeedagenaftrek in een apart artikel onder te brengen. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het toepassingsbereik en de voorwaarden voor het verkrijgen van de zeedagenaftrek zijn niet gewijzigd.

AFDELING 4

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

Deze afdeling bevat het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden. Dit regime geldt voor belastingplichtigen die niet op grond van één van de eerdere afdelingen zijn belast, maar wel inkomsten genieten die voortvloeien uit een vorm van werk in brede zin.

Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vielen dergelijke inkomsten onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b. Om te benadrukken dat het hier gaat om een restcategorie van inkomen uit werk en woning, anders dan periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning, is deze restcategorie nu opgenomen in een afzonderlijke afdeling na de afdelingen belastbare winst uit onderneming en belastbaar loon. Om diezelfde reden wordt de term «overige werkzaamheden» gehanteerd. Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip «andere arbeid» zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjecief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economische verkeer en het uitoefenen van een hobby niet, omdat redelijkerwijs geen voordeel wordt verwacht en doorgaans geen voordeel wordt beoogd. Verliezen uit normaal vermogensbeheer en kosten van hobby’s worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning.

In deze afdeling gaat het voor een deel om belastingplichtigen die met loon vergelijkbare inkomsten genieten maar niet in dienstbetrekking zijn en om die reden niet onder het regime van belastbaar loon van afdeling 3.3 vallen. Voorbeelden hiervan zijn het geven van lezingen, het verrichten van freelance werkzaamheden, het geven van incidentele adviezen en het vervullen van een politieke functie zoals het lid zijn van een gemeenteraad.

Daarnaast gaat het om belastingplichtigen die met winst vergelijkbare inkomsten genieten, maar niet als ondernemer worden aangemerkt omdat ze niet voldoen aan de eisen die worden gesteld aan het drijven van een onderneming. Dit is onder meer het geval als er geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waaruit het inkomen wordt verkregen, terwijl wel sprake is van een bron van inkomen en arbeid is verricht die normaal vermogensbeheer te boven gaat. Een voorbeeld hiervan is het geheel van aan- en verkooptransacties door een makelaar die hiermee een voorzienbaar positief resultaat behaalt vanwege zijn specifieke deskundigheid.

Voor de groep belastingplichtigen met resultaten uit overige werkzaamheden is weliswaar sprake van het verrichten van enige vorm van arbeid, maar de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de contractpartner is een heel andere dan die bij een dienstbetrekking. Bovendien kan de omvang van de inkomsten sterk fluctueren of niet bij voorbaat zeker zijn. In dat opzicht zijn deze inkomsten vergelijkbaar met winst uit onderneming.

Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo voorkomt goed koopmansgebruik verschuivingen tussen de verschillende jaren bij het bepalen van het jaarlijkse resultaat. De baten en lasten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Ondernemersfaciliteiten als de investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving, de scholingsaftrek, de doorschuiffaciliteiten en de oudedags-reserve zijn niet van toepassing. Hetzelfde geldt voor de ondernemersaftrek. Deze regelingen hebben tot doel de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waaruit een onderneming bestaat, in stand te houden of uit te breiden. Bij een werkzaamheid ontbreekt bijvoorbeeld het element van een duurzame organisatie of heeft het onvoldoende betekenis. Anders zou de werkzaamheid als een onderneming worden aangemerkt.

Evenals bij het winstregime zullen de belastingplichtigen moeten voldoen aan de administratieve verplichtingen op grond van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze administratieve verplichtingen zullen voor de betrokken groep belastingplichtigen in het algemeen een beperkte omvang hebben en zullen daarom doorgaans geen aanmerkelijke verzwaring van de administratieve lasten betekenen. Indien de werkzaamheden een bescheiden omvang hebben en zich van jaar op jaar geen grote verschillen in de vorderingen en schulden voordoen, kan een eenvoudige administratie op basis van het kasstelsel worden bijgehouden.

Belastingplichtigen die met loon vergelijkbare inkomsten genieten, hebben evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de mogelijkheid om te opteren voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. Er dient dan sprake te zijn van een duurzame arbeidsverhouding en van een contractpartner die als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Inkomsten met betrekking waartoe is geopteerd, vallen onder het belastbare loon van afdeling 3.3. Dit heeft tot gevolg dat kostenvergoedingen slechts beperkt onbelast kunnen worden verstrekt door de inhoudingsplichtige en dat beroepskosten die niet door de inhoudingsplichtige worden vergoed, niet in aftrek kunnen worden gebracht. De algemene aftrek van artikel 3.3.7, die 4% van de looninkomsten bedraagt met een maximum van 573, is wel van toepassing.

Voor de groep belastingplichtigen met resultaat uit overige werkzaamheden die niet kan opteren voor de fictieve dienstbetrekking betekent het aansluiten bij het winstregime dat de werkelijk gemaakte kosten in aftrek kunnen komen. Deze groep ontvangt doorgaans geen afzonderlijke kostenvergoeding van de contractpartner, aangezien de tegenprestatie een «all in» prijs is, waaruit de belastingplichtige ook zijn kosten moet dekken. De mogelijkheid om kosten af te trekken ligt bij deze groep dan ook voor de hand, waarbij de aftrekbeperkingen van artikel 3.2.2.5 tot en met 3.2.2.8 overigens van overeenkomstige toepassing zijn. De groep belastingplichtigen die wel kan opteren, maar dat niet heeft gedaan, kan eveneens kosten aftrekken. Daar staat tegenover dat ontvangen kostenvergoedingen volledig als opbrengsten in aanmerking worden genomen en dat de algemene aftrek van 4% van het loon niet geldt.

Indien bepaalde kosten zowel betrekking hebben op looninkomsten als op resultaat uit overige werkzaamheden, leidt de in artikel 2.4.1, eerste lid, opgenomen rangorderegeling ertoe dat die kosten slechts in afdeling 3.3 in aanmerking worden genomen. Binnen die afdeling worden zij in aanmerking genomen via de in artikel 3.3.6 opgenomen aftrekbedragen.

Ten opzichte van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het begrip werkzaamheden op één belangrijk punt uitgebreid. Bepaalde gevallen van het rendabel maken van vermogensbestanddelen worden expliciet als overige werkzaamheid aangemerkt en daarmee belast in deze afdeling. Dit hangt samen met het feit dat het verschil in effectieve belastingdruk tussen box I en box III het zonder nadere maatregelen voor een ondernemer aantrekkelijk kan maken om vermogensbestanddelen die bij hem als ondernemingsvermogen zouden worden aangemerkt, in het vermogen van de partner/niet-ondernemer onder te brengen of door deze te laten aanschaffen, waarbij de partner deze vermogensbestanddelen vervolgens tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan de onderneming van de ondernemer. Dit betekent dat de vergoeding bij de ondernemer aftrekbaar is voor het volle bedrag en tegen het progressieve tarief. Bij de partner zouden de vermogensbestanddelen slechts worden belast voor het forfaitaire rendement van 4% en tegen het proportionele tarief van 30%. Deze arbitragemogelijkheden doen zich onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of nauwelijks voor, omdat daar de vergoedingen bij de partner worden belast als inkomsten uit vermogen, en wel voor het werkelijke bedrag en tegen het progressieve tarief.

Door de uitbreiding van het begrip werkzaamheid worden de vergoedingen bij de partner aangemerkt als voordelen uit een werkzaamheid en belast in box I, en wel voor het werkelijke bedrag en tegen het progressieve tarief. Hierdoor wordt evenwicht bereikt tussen de aftrek in de winstsfeer en de heffing in de privé-sfeer.

Artikel 3.4.1.1 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

Deze bepaling geeft aan wat onder belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt verstaan, te weten het saldo van de resultaten die met één of meer afzonderlijke werkzaamheden worden behaald. Per afzonderlijke werkzaamheid dienen de bepalingen van paragraaf 3.4.2 te worden doorlopen. Deze systematiek sluit aan bij de systematiek voor het berekenen van de belastbare winst uit onderneming van afdeling 2 van dit hoofdstuk. Per werkzaamheid dient derhalve een afzonderlijke berekening van het resultaat en een balans te worden opgesteld, waarbij overigens op grond van artikel 3.4.1.2 werkzaamheden van dezelfde aard als één werkzaamheid worden aangemerkt. Bij beëindiging van een werkzaamheid en bij verschuiving van vermogensbestanddelen tussen de afzonderlijke werkzaamheden moet worden afgerekend over de stille reserves die deel uitmaken van het aan een werkzaamheid toegerekende vermogen.

Overigens valt onder het begrip werkzaamheid ook het gebruik maken door de belastingplichtige van deskundigheid of ervaring van derden als een factor om daarmee voordeel te behalen.

Artikel 3.4.1.2 Begrip werkzaamheid

In het eerste lid van deze bepaling wordt het begrip werkzaamheid uitgebreid met een aantal activiteiten waaruit de inkomsten anders doorgaans als inkomsten uit sparen en beleggen zouden worden aangemerkt.

Onderdeel a is ontleend aan artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermee wordt bewerkstelligd dat voordelen uit een auteursrecht of een octrooi worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, indien het auteursrecht of het octrooi door de auteur, respectievelijk uitvinder zelf productief wordt gemaakt of vervreemd.

In artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden, naast het verrichten van werkzaamheden buiten dienstbetrekking, het verrichten van diensten buiten dienstbetrekking en het houden van kostgangers expliciet genoemd als vormen van arbeid die onder die bepaling vallen. Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 worden deze vormen van arbeid niet langer expliciet genoemd, omdat zij onder het ruime begrip «overige werkzaamheden» vallen. De onderdelen b en c zijn nieuw en betreffen een uitbreiding van het begrip werkzaamheid om bepaalde gevallen van het ontgaan van belasting tegen te gaan.

Onderdeel b bepaalt dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een onderneming van een persoon die tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, als werkzaamheid wordt aangemerkt. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur en rente, belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee worden deze voordelen in dezelfde box belast als waarin deze in mindering zijn gebracht op de winst uit onderneming bij de persoon die tot het huishouden behoort.

Voor de toepassing van onderdeel b is vereist dat het betreffende vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een onderneming. Dit is slechts mogelijk als de ondernemer ervoor kiest om het vermogensbestanddeel dat aan hem als natuurlijk persoon ter beschikking is gesteld, aan te wenden voor zijn onderneming. Alleen in dat geval kan hij immers een vergoeding ten laste van zijn winst brengen en kan de arbitrage zich voordoen. Overigens valt niet elke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen onder deze bepaling. Incidentele gevallen van relatief gering belang vallen er niet onder. Dit valt immers doorgaans niet aan te merken als het rendabel maken van vermogen.

Voorbeeld 1

De echtgenote van een buiten gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer verhuurt een pand aan haar echtgenoot die het als bedrijfspand aanwendt voor de onderneming. De huur voor het pand vermindert de winst uit onderneming van de echtgenoot. Deze terbeschikkingstelling wordt aangemerkt als werkzaamheid, aangezien hier sprake is van het rendabel maken van vermogen. De huur die de echtgenote ontvangt wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Eventuele kosten en lasten die samenhangen met het pand zoals financieringsrente, afschrijvingen en onderhoud zijn bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden aftrekbaar.

Voorbeeld 2

Een ondernemer heeft het vruchtgebruik verkregen van het vermogen van een bij hem inwonend meerderjarig kind. Tot dat vermogen behoort een personenauto die de ondernemer gebruikt, onder meer voor zijn onderneming. De ondernemer brengt een deel van de waardevermindering van het vruchtgebruik van de auto in mindering op zijn winst. Het vestigen van een genotsrecht wordt volgens het tweede lid aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Bovendien is hier sprake van het rendabel maken van vermogen. Bij het kind word de waardeaangroei van het blote eigendom van de auto belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Voorbeeld 3

Een ondernemer gebruikt incidenteel de personenauto van zijn echtgenoot voor zijn onderneming. Hierbij is geen sprake van het rendabel maken van vermogen door het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Een eventuele vergoeding die de ondernemer betaalt voor het gebruik van de personenauto wordt derhalve niet belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

De groep «personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige» zoals die in de bepaling wordt gehanteerd is ruimer dan echtgenoten en samenwonende partners. Ook thuiswonende kinderen vallen er onder. Voor deze groep personen is gekozen omdat verschuivingen tussen vermogens van deze personen eenvoudig zijn te realiseren. Deze groep wordt ook gehanteerd bij een aantal andere bepalingen in de winstsfeer, te weten bij de van aftrek uitgesloten en de in aftrek beperkte kosten van de ondernemer en bij de uitgesloten verplichtingen voor de investeringsaftrek.

Voordelen uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan de onderneming van een persoon die tot het huishouden behoort, worden niet als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt indien zij bij de belastingplichtige reeds als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen. Dit vloeit voort uit de in artikel 3.4.1.1 expliciet opgenomen rangvolgorde. Een voorbeeld hiervan is het geval waarin partners elk een onderneming drijven en de ene partner in het kader van de bedrijfsuitoefening een bedrijfsmiddel verhuurt aan de andere partner. Bij staking van de werkzaamheid, bijvoorbeeld omdat het vermogensbestanddeel wordt verkocht aan de partner of een derde, zal over een eventuele stille reserve in het vermogensbestanddeel moeten worden afgerekend. De werkzaamheid van de belastingplichtige wordt ook gestaakt indien de onderneming van de partner wordt gestaakt. Deze bepaling is ook van toepassing indien de onderneming van de persoon die behoort tot het huishouden van de belastingplichtige, deel uitmaakt van een samenwerkingsverband.

Onderdeel c bewerkstelligt dat het rendabel maken van vermogen door het aangaan van een samenwerkingsverband met één of meer personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige, wordt aangemerkt als werkzaamheid. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan. Onder deze bepaling valt bijvoorbeeld het aangaan van een commanditaire vennootschap tussen twee echtgenoten. Door deze bepaling wordt het winstaandeel van de echtgenoot die als commanditaire vennoot een commanditaire vennootschap is aangegaan met de andere echtgenoot, belast als resultaat uit overige werkzaamheden in plaats van als inkomen uit sparen en beleggen.

Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in het tweede lid expliciet bepaald dat het aangaan van een lening en het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Volgens het derde lid wordt een samenstel van werkzaamheden aangemerkt als één werkzaamheid indien de werkzaamheden van dezelfde aard zijn. Een voorbeeld hiervan is een schrijver die enkele opdrachten tegen een vaste prijs heeft aangenomen en daarnaast in wisselende mate redactioneel werk verricht tegen een uurtarief. De inkomsten worden, gelet op dezelfde aard van de werkzaamheden, aangemerkt als één werkzaamheid.

Artikel 3.4.2.1 Resultaat uit een werkzaamheid

Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. Een werkzaamheid kan over de balansdatum van een kalenderjaar lopen, maar ook kortlopende of eenmalige werkzaamheden binnen een kalenderjaar zijn mogelijk.

Artikel 3.4.2.2 Bepaling van het resultaat

Volgens deze bepaling is een aantal bepalingen uit het winstregime van overeenkomstige toepassing bij de berekening van het resultaat uit een werkzaamheid. Het betreft de bepalingen inzake de berekening van de jaarwinst en de afrekeningsbepalingen. De volgende bepalingen uit het winstregime zijn niet van toepassing:

– de bosbouw- en landbouwvrijstelling;

– de bepalingen inzake de forfaitaire berekening van de winst uit zeescheepsvaart;

– de willekeurige afschrijving;

– de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de energie-investeringsaftrek;

– de scholingsaftrek;

– de fiscale reserves;

– de doorschuivingsbepalingen;

– de omzetting in een besloten vennootschap;

– de bepaling inzake het afwijkende boekjaar voor ondernemers;

– de oudedagsreserve;

– de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek en dergelijke).

De bepalingen inzake de aandelenfusie, de juridische fusie en de juridische splitsing zijn van overeenkomstige toepassing, hoewel deze bepalingen zijn aan te merken als ondernemingsfaciliteiten. Op grond van de richtlijn dient belastingheffing over winsten behaald bij aandelenfusie, juridische fusie of juridische splitsing achterwege te blijven bij alle belastingplichtigen en derhalve ook bij een genieter van een resultaat uit een werkzaamheid.

Artikel 3.4.2.3 Vrijstelling

De bepaling is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze vrijstelling voor voordelen uit kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting geldt onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor alle inkomsten uit arbeid en daarmee ook voor voordelen uit werkzaamheden die in deze wet vallen onder het resultaat uit overige werkzaamheid. Door de handhaving van deze vrijstelling is de kansspelbelasting eindheffing voor voordelen uit kansspelen die kunnen worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheid.

Als voordelen uit kansspelen opkomen in het kader van een onderneming, zijn die voordelen als winst uit een onderneming aan inkomstenbelasting onderworpen en wordt de eventueel verschuldigde kansspelbelasting aangemerkt als voorheffing volgens artikel 9.2 van deze wet.

Artikel 3.4.2.4 Keuzemogelijkheid bij het houden van kostgangers

De bepaling is ontleend aan artikel 22, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De vrijstelling voor kamerverhuur is opgenomen in artikel 3.6.5.

Artikel 3.4.2.5 Overgang werkzaamheid in onderneming

Deze bepaling is nieuw en strekt ertoe te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van werkzaamheid naar onderneming, belast wordt. De overgang van een werkzaamheid naar een onderneming kan geleidelijk aan plaatsvinden. Een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves, zou prohibitief kunnen werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden «uit te bouwen» tot een onderneming. Dat zou economisch belemmerend kunnen werken en derhalve is een geruisloze overgang naar winst uit een onderneming gewenst. Daarbij is gekozen voor een verplichte doorschuiving, teneinde te voorkomen dat een verzoek met de daarbij behorende uitvoeringslasten noodzakelijk is. Verder voorkomt het een afrekening over de stille reserves, indien achteraf geconstateerd zou worden dat het moment dat een werkzaamheid overgaat in de vorm van een voor eigen rekening gedreven onderneming reeds voorbij is, zonder dat de belastingplichtige een verzoek voor geruisloze overgang bij de aangifte heeft gedaan.

AFDELING 5

Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Artikel 3.5.1 Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

In artikel 3.5.1, onderdeel a, is het verzamelbegrip opgenomen van de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die werden genoemd in artikel 30 Wet op de inkomstenbelasting 1964. De specifieke uitkeringen worden behandeld in de artikelen 3.5.2 tot en met 3.5.6.

De in artikel 3.5.1, onderdeel b, genoemde termijnen van lijfrenten en dergelijke waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, maakten in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onderdeel uit van de inkomsten uit vermogen als bedoeld in de artikelen 24 en 25. In de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren de inkomsten uit vermogen – waaronder periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen – in beginsel tot de grondslag van de belasting op sparen en beleggen (box III). Op dit uitgangspunt wordt een uitzondering gemaakt voor de uitkeringen op grond van gekwalificeerde inkomensvoorzieningen als omschreven in afdeling 7 van hoofdstuk 3.

De premies die zijn betaald voor die inkomensvoorzieningen komen, binnen bepaalde grenzen, voor aftrek in aanmerking. Op grond daarvan en gelet op hun onderhoudskarakter behoren de uitkeringen op grond van die inkomensvoorzieningen integraal tot de heffingsgrondslag van box I. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd een overeenkomstig resultaat bereikt op grond van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g. Op grond van die methode werden ten laste van het inkomen gebrachte premies niet in aanmerking genomen als prestatie, als gevolg waarvan de uitkeringen integraal tot het inkomen werden gerekend indien alle premies in aftrek konden worden gebracht. In artikel 3.5.1, onderdeel b, is aangegeven dat de uitkeringen op grond van de inkomensvoorzieningen tot de belastbare periodieke uitkeringen behoren voorzover de voor die voorzieningen betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Hiermee is niet beoogd de hiervoor genoemde saldomethode in de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen. Aan deze methode bestaat in box I immers geen behoefte meer aangezien daarin van de periodieke uitkeringen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, uitsluitend die uitkeringen in aanmerking worden genomen waarvan de premies integraal in aftrek zijn gebracht. Met de «voorzover» terminologie wordt aangegeven dat voorzover de voor het verkrijgen van de aanspraak betaalde premies niet in aftrek zijn gebracht, de waarde van de aanspraak – beter uitgedrukt de waarde van het stamrecht – in zoverre behoort tot de grondslag van box III. Indien op die grond een premie voor een inkomensvoorziening slechts gedeeltelijk in aftrek is gebracht, zal daarom een splitsing moeten worden gemaakt. Naar verwachting betreft dit slechts uitzonderingssituaties. Opgemerkt zij dat in onderdeel b onderscheid wordt gemaakt naar gelang de premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Voor de toepassing van de saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd als criterium gebezigd of de premies voor aftrek in aanmerking konden komen. Aan deze bewijsregel ten behoeve van de uitvoeringspraktijk – waarop overigens bij begunstigende uitvoeringsmaatregel een aanzienlijke inbreuk is gemaakt – bestaat in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen behoefte. In de eerste plaats is het voor het in aanmerking kunnen nemen als uitgave voor inkomensvoorziening noodzakelijk in het desbetreffende jaar aan te tonen dat een tekort aan opbouw van opgebouwde inkomensvoorzieningen bestaat. Daarmee ontstaat in de uitvoeringspraktijk duidelijkheid of betaalde premies in aftrek zijn gebracht. In de tweede plaats dient in het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 in beginsel elk jaar te worden beoordeeld of een aanspraak onderdeel uitmaakt van de heffingsgrondslag van box III. Daartoe dient eveneens jaarlijks te worden bezien of een betaalde premie als uitgave voor inkomensvoorziening is aan te merken.

In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat er uitsluitend aanleiding inkomensvoorzieningen in box I op te nemen waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Een uitzondering hierop vormen in de eerste plaats de periodieke uitkeringen op grond van een verplichte beroeps- of bedrijfspensioenregeling waarvan de aanspraken zijn vrijgesteld op grond van artikel 3.2.2.4, eerste lid, onderdeel b. Deze uitkeringen worden op grond van artikel 3.5.1, onderdeel d, expliciet tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen gerekend. Volgens artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden de uitkeringen op basis van de saldomethode integraal in de heffing betrokken, aangezien de voordelen bestaande uit het verkrijgen van de aanspraak waren vrijgesteld in artikel 8 van die wet. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt deze lijn doorgetrokken door de uitkeringen, als een bijzondere variant op de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen, integraal in box 1 in de heffing te betrekken.

De tweede uitzondering wordt gevormd door de in artikel 3.5.1, onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde uitkeringen. Ingevolge artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 3, Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt in de situatie waarin een naar Nederland verhuisde belastingplichtige destijds in het buitenland een lijfrente of een andere inkomens- voorziening is aangegaan, aangenomen dat de desbetreffende betaalde premies in het buitenland in mindering zijn gekomen op een te belasten inkomen of anderszins hebben geleid tot belastingvermindering. Het gevolg van die aanname is dat op grond van de werking van de saldomethode de in Nederland ontvangen lijfrentetermijnen of andere uitkeringen integraal worden belast. Dit is alleen anders indien de belastingplichtige op grond van artikel 25, elfde lid, aannemelijk maakte dat de betaalde premies niet op enigerlei wijze tot belastingvermindering hebben geleid. Alsdan wordt op grond van de saldomethode uitsluitend het rente-element in de uitkeringen belast. In artikel 3.5.1, onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001 is deze systematiek overgenomen, zij het in andere bewoordingen.

Wij merken op dat het door de belastingplichtige aannemelijk maken dat de betaalde premies in de buitenlandse periode niet tot enige belastingvermindering hebben geleid, in de Wet inkomstenbelasting 2001 uiteraard niet tot gevolg heeft dat uitsluitend het rente-element in de uitkeringen wordt belast. Zoals in de toelichting op artikel 3.5.1, onderdeel b, is aangegeven, is voor de zogenoemde saldomethode in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen plaats meer. Voorzover geen premie-aftrek mogelijk is geweest, behoort het desbetreffende recht tot de grondslag van de belastingheffing van inkomen uit vermogen (box III). Dit geldt derhalve ook voor in de buitenlandse periode aangegane lijfrenten en dergelijke waarvoor geen premie-aftrek mogelijk was.

Ter voorkoming van misverstand wijzen wij erop dat het aannemelijk maken dat geen premie-aftrek mogelijk was in de buitenlandse periode, uitsluitend van belang is in jaren waarin de lijfrentetermijnen en andere uitkeringen worden genoten uit de buitenlandse inkomensvoorziening. Dan is immers de vraag aan de orde of de termijnen al dan niet integraal belastbaar zijn in box I.

In de jaren waarin de uitkeringen nog niet worden genoten, geldt een andere beoordeling. Voor die jaren moet immers worden beoordeeld of de desbetreffende rechten behoren tot de grondslag van de belastingheffing over inkomen uit vermogen (box III). Daarvan is in beginsel steeds sprake. Dit is op grond van artikel 2.4.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, uitsluitend niet het geval voorzover die rechten dienstbaar zijn aan het behalen van het belastbare inkomen uit werk en woning, daaronder begrepen op grond van artikel 3.5.1 belastbare lijfrentetermijnen en andere uitkeringen uit inkomensvoorzieningen. Deze wetsystematiek brengt mee dat als de belastingplichtige heffing op grond van box III over de waarde van het nog niet ingegane recht wil voorkomen, hij aannemelijk moet maken dat de uitkeringen uit dat recht behoren tot de op grond van artikel 3.5.1, onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001, belastbare uitkeringen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat hij aannemelijk maakt dat met de in de buitenlandse periode betaalde premies op enigerlei wijze rekening is gehouden bij een heffing naar het inkomen.

Opgemerkt zij dat op grond van de formulering van artikel 3.5.1, onderdeel c, meer situaties van buitenlandse inkomensvoorziening tot integraal belastbare uitkeringen leiden dan het geval is bij artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 3, juncto het elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Derhalve behoren niet alleen uitkeringen en verstrekkingen die naar Nederlandse maatstaven zijn aan te merken als periodieke uitkeringen en verstrekkingen tot de belastbare uitkeringen, maar ook andersoortige uitkeringen, zoals uitkeringen ineens die geen onderdeel uitmaken van een reeks van uitkeringen. Ook afkoopsommen en dergelijke van in de buitenlandse periode opgebouwde voorzieningen vallen onder de formulering van artikel 3.5.1, onderdeel c. Wat betreft de in het buitenland opgebouwde voorzieningen gaat het om voorzieningen waarvan de strekking overeenkomt met die van de Nederlandse inkomensvoorzieningen waarbij de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking komen. Daarvan is sprake als de buitenlandse voorziening beoogt een voorziening te zijn voor bijvoorbeeld de oude dag, voor de overbrugging van bepaalde perioden zonder ander inkomen, voor nabestaanden en dergelijke. Te denken valt in dit verband aan voorzieningen als de Individual Retirement Account (IRA). De werking van artikel 3.5.1, onderdeel c, is beperkt tot buiten de loonsfeer opgebouwde voorzieningen, dat wil zeggen dat voorzieningen die voortvloeien uit een dienstbetrekking reeds in aanmerking worden genomen in afdeling 3 van dit hoofdstuk.

Artikel 25, twaalfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is eveneens niet overgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001. In die bepaling was geregeld dat voor de toepassing van de saldomethode de waarde van een pensioenaanspraak die was belast in de loonbelasting omdat de aanspraak niet meer voldeed aan de voorwaarden van een pensioenregeling, als prestatie in aanmerking wordt genomen. Op die wijze werd bewerkstelligd dat van de periodieke uitkeringen op grond van die belaste aanspraak uitsluitend het rente-element aan de inkomstenbelasting is onderworpen. In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat aan een dergelijke bepaling geen behoefte meer, aangezien zodanige aanspraken op grond van artikel 2.4.1, tot de heffingsgrondslag van box III gaan behoren zodra heffing voor de loonbelasting heeft plaatsgevonden.

Artikel 3.5.2 Aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Artikel 3.5.2 is ontleend aan artikel 30 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.5.3 Algemene uitbreidingen aangewezen uitkeringen

Artikel 3.5.3, eerste lid, is ontleend aan artikel 31, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een bepaling overeenkomstig artikel 31 Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft met de invoering van het forfaitaire rendement en met de afschaffing van het bijzondere tarief haar belang gedeeltelijk verloren. Deze bepaling blijft echter van belang als bepaling waarmee het inkomensbegrip wordt uitgebreid met betrekking tot aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Opgemerkt zij dat artikel 3.5.3 niet van toepassing is op de termijnen van lijfrenten en andere uitkeringen op grond van inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.5.1, onderdelen b en c.

Artikel 3.5.3, tweede lid, is mede ontleend aan artikel 26b, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorzover het betreft de omzetting van een recht op alimentatie-uitkeringen in een ander recht op periodieke uitkeringen. De uitkeringen uit het vervangende recht worden op grond van artikel 3.5.6, tweede lid, beschouwd als rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen.

Het tweede lid voorkomt bovendien in algemene zin dat belasting wordt geheven indien een recht op aangewezen periodieke uitkeringen of verstrekkingen wordt omgezet in een soortgelijk recht. Deze bepaling – die een beperkte stamrechtvrijstelling inhoudt – zal voor de meeste aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen overigens beperkte betekenis hebben.

Artikel 3.5.3, derde lid, is ontleend aan artikel 31, zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde opbouw en formulering zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

Artikel 3.5.3, vierde lid, is ontleend aan artikel 26b, eerste lid, eerste volzin, in samenhang met de tweede volzin van dat lid. Met de gewijzigde opbouw en formulering zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Artikel 3.5.3, vijfde lid, is vooral opgenomen met het oog op de duidelijkheid. In het vijfde lid is bepaald dat indien ter verrekening van pensioenrechten of lijfrenten in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed door de tot verrekening verplichte belanghebbende een recht op periodieke uitkeringen wordt toegekend, waarvan hij ook zelf tot het doen van de uitkeringen verplicht is, de waarde van het recht niet behoort tot de in het derde lid aangewezen uitkeringen. De ontvangen periodieke uitkeringen zelf behoren op grond van artikel 3.5.6, eerste lid, tot de familierechtelijke uitkeringen.

Artikel 3.5.4 Specifieke uitbreidingen publiekrechtelijke uitkeringen

Artikel 3.5.4, eerste lid, onderdelen a, b, en c, zijn ontleend aan artikel 30a

Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Toegevoegd is onderdeeld d in het kader van de gelijke behandeling wat betreft belastbaarheid van uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen ten opzichte van uitkeringen op grond van binnenlandse regelingen.

Artikel 3.5.5 Vrijstellingen publiekrechtelijke uitkeringen

Artikel 3.5.5, onderdelen a tot en met f, zijn ontleend aan artikel 30b Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Toegevoegd is onderdeel g in het kader van de gelijke behandeling wat betreft onbelastbaarheid van uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen ten opzichte van uitkeringen op grond van binnenlandse regelingen.

Artikel 3.5.6 Specifieke uitbreidingen familierechtelijke uitkeringen

Artikel 3.5.6 is ontleend aan artikel 26b, vierde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

Artikel 3.5.7 Uitbreidingen uitkeringen uit inkomensvoorzieningen

In artikel 3.5.7, eerste lid, is de belastingheffing geregeld in de situatie waarin een lijfrente of een andere inkomensvoorziening niet langer voldoet aan de daarvoor gestelde voorwaarden. Deze bepaling geldt ook voor aanspraken ingevolge beroeps- en bedrijfspensioenregelingen. In een dergelijke situatie worden in de eerste plaats de in het verleden in aftrek gebrachte premies en het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen op grond van afdeling 3.8. Met de gehanteerde formulering in het eerste lid wordt tot uitdrukking gebracht dat deze toepassing van afdeling 3.8 vooraf gaat aan de toepassing van de onderhavige bepaling. Vervolgens wordt op grond van het eerste lid op hetzelfde tijdstip als het in aanmerking nemen van de negatieve uitgaven, de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, voorzover deze de in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat, als een belaste uitkering in aanmerking genomen. Door de aftrek van de in aanmerking genomen negatieve uitgaven wordt dubbele heffing voorkomen. De vermindering van de waarde met de in aanmerking genomen negatieve uitgaven betekent dat in de situatie waarin het rendement op de betaalde premies steeds is behaald in een periode waarin de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig is geweest, op grond van artikel 3.5.7 geen belastbaar bedrag resteert. Dat is wel het geval voorzover rendement is behaald in een buitenlandse periode en dat rendement op grond van artikel 3.8.5, tweede lid, niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking is genomen.

Met het eerste lid wordt bereikt dat bij het niet langer voldoen aan de voorwaarden steeds volledig wordt afgerekend over het tot dat moment behaalde rendement. Vervolgens zal het recht dan doorschuiven naar box III (forfaitair rendement).

Het eerste lid vindt toepassing voorzover ter zake van een aanspraak negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. Dit houdt in dat indien bij een gedeeltelijke afkoop slechts voor dat gedeelte negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen (zie de toelichting op artikel 3.8.2), ook slechts de waarde van dat gedeelte als uitkering in aanmerking wordt genomen. Het resterende deel, dat dan dus nog aan de voorwaarden voldoet, blijft onder het regime voor inkomensvoorzieningen vallen. In het tweede lid wordt zeker gesteld dat ook afkoopsommen en dergelijke van rechten op buitenlandse voorzieningen als bedoeld in artikel 3.5.1, onderdeel c, alsmede hetgeen ter zake van de vervreemding en het onherroepelijk worden van de begunstiging daarvan wordt ontvangen, tot de heffingsgrondslag behoren.

De regeling van het derde lid omtrent het bij vervreemding en onherroepelijk worden van de begunstiging in aanmerking te nemen bedrag is voor een belangrijk deel ontleend aan artikel 25, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een belangrijke afwijking is evenwel dat de vaststelling van het genoten bedrag op de waarde in het economische verkeer niet geldt bij vervreemding aan of het als onherroepelijk begunstigde aanwijzen van een in het buitenland woonachtige natuurlijk persoon bij wie het recht geen deel gaat uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Alsdan is derhalve het daadwerkelijk genoten bedrag relevant.

Artikel 3.5.8 Uitgezonderde uitkeringen uit inkomensvoorzieningen

Artikel 3.5.8 bewerkstelligt dat indien een inkomensvoorziening niet meer als zodanig is aan te merken, de uitkeringen op grond daarvan niet meer in box I in aanmerking worden genomen. De waarde van het recht vormt voortaan onderdeel van de grondslag van box III.

Artikel 3.5.9 Aftrekbare kosten van aangewezen uitkeringen en van uitkeringen uit inkomensvoorzieningen

Artikel 3.5.9 is ontleend aan artikel 35, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Gelet op het specifieke karakter van de kosten van de uitkeringen – te denken valt aan (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen – is het niet noodzakelijk geoordeeld het in artikel 35, eerste lid, tweede volzin, opgenomen meer algemeen werkend vergelijkingscriterium over te nemen in artikel 3.5.9.

Artikel 3.5.10 Van aftrek uitgesloten posten

Deze bepaling ziet op de financiering met vreemd vermogen van lijfrentepremies en andere periodieke uitkeringen uit inkomensvoorzieningen (lijfrenteschulden). Voorts heeft de bepaling betrekking op de financiering met vreemd vermogen van buitenlandse voorzieningen. De financieringsrente is te beschouwen als kosten ter zake van de latere lijfrentetermijnen en andere uitkeringen. Door deze bepaling is renteaftrek ter zake van lijfrenteschulden evenwel niet mogelijk. Voor deze benadering is gekozen vanwege het uitgangspunt dat een inkomensvoorziening in beginsel geacht wordt jaarlijks te worden opgebouwd uit het actuele inkomen. In die gedachte past het niet de premie voor een inkomensvoorziening te financieren met geleend geld. Bovendien zou het aftrekbaar maken van deze rente naast de aftrekbaarheid van de lijfrente-premie zelf een extra fiscale faciliteit voor lijfrenten en andere periodieke uitkeringen uit inkomensvoorzieningen betekenen. Het niet-aftrekbaar zijn van de rente voorkomt voorts arbitragemogelijkheden. Tenslotte zou een dergelijke aftrek tot gevolg kunnen hebben dat de lijfrenteschulden door rentebijschrijving worden verhoogd. Door een dergelijke bijschrijving kan ruimte worden gecreëerd om consumptieve schulden, die bij de regeling van het forfaitaire rendement in aanmerking worden genomen, af te lossen en deze als het ware om te zetten in lijfrenteschulden. De lijfrenteschulden kunnen wel in aanmerking worden genomen bij de regeling van het forfaitaire rendement. Daartoe is in artikel 2.4.1, derde lid, onderdeel a, een bepaling opgenomen.

De uitsluiting van rente-aftrek heeft geen gevolgen voor de in artikel 3.5.1, onderdeel d, genoemde uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelneming aan bedrijfs- en beroepspensioenregelingen. Het fiscale winstbegrip houdt in dat een verplichte bijdrage aan deze pensioenregelingen waaraan deelneming verplicht is gesteld, geheel behoort tot de kosten van de onderneming. Indien de financiering van die bijdragen plaats vindt met vreemd vermogen, behoort de desbetreffende schuld tot het verplichte ondernemingsvermogen. De ter zake van die schuld betaalde rente behoort eveneens tot de kosten van de onderneming en wordt niet beperkt door artikel 3.5.10. Een en ander vloeit voort uit de wetsopbouw die is neergelegd in artikel 2.4.1.

AFDELING 6

Belastbare inkomsten uit eigen woning

Artikel 3.6.1 Belastbare inkomsten uit eigen woning

In het herziene stelsel is het regime voor de eigen woning zoals dat gold in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot uitgangspunt genomen. De belastbare inkomsten uit eigen woning worden ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 op forfaitaire wijze bepaald.

De regeling is zodanig vormgegeven dat nu de aftrek van persoonlijke verplichtingenrente is komen te vervallen, zeker is gesteld dat uitsluitend rente in aftrek kan worden gebracht die daadwerkelijk samenhangt met de financiering van de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning. In dit artikel is geregeld op welke wijze de belastbare inkomsten uit een eigen woning moeten worden bepaald. De totale voordelen zijn de voordelen uit eigen woning – netto-voordelen –, die forfaitair worden bepaald, vermeerderd met het voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning. De aftrekbare kosten zijn beperkt tot rente en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal en beklemming. De voordelen uit eigen woning zijn nader uitgewerkt in de artikelen 3.6.3 tot en met 3.6.10, terwijl de aftrekbare kosten zijn terug te vinden in de artikelen 3.6.11 tot en met 3.6.14.

Artikel 3.6.2 Eigen woning

De definitie van de eigen woning omvat een aantal criteria waaraan cumulatief moet zijn voldaan.

Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren «anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan». Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.

Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.

Onder omstandigheden kan het voorkomen dat partners elk afzonderlijk een hoofdverblijf bewonen. In dergelijke gevallen moeten de partners kiezen welke woning als eigen woning wordt beschouwd (vijfde lid). Het hoofdverblijf dat niet in aanmerking komt voor het eigenwoningforfait wordt automatisch doorgeschoven naar de regeling van de forfaitaire rendementsheffing. Deze meer strikte benadering moet mede worden gezien in het licht van het evenwicht met de gewijzigde behandeling van tweede woningen.

Indien de woning niet tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, is de eigenwoningregeling toch van toepassing als de woning hem ter beschikking staat krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik. Daaraan is de aanvullende voorwaarde verbonden dat het recht door de belastingplichtige krachtens erfrecht is verkregen.

Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigen-woningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing. Bij gehuwden en andere partners is het niet van belang of de eigen woning tot het vermogen van de ene partner dan wel de andere behoort. Het huwelijksgoederenregime speelt geen rol bij de vraag of de eigen-woningregeling van toepassing is.

De woorden «of zijn partner» in de zinsnede in het eerste lid, onderdeel a, «indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op hem drukken en de waardeverandering hem grotendeels aangaat» hebben tot doel de betaalde rente voor de eigen woning als aftrekbare kostenrente in aftrek toe te laten als de eigendom van de woning en de daarop gevestigde hypothecaire geldlening niet tot het vermogen van één belastingplichtige behoren. Wanneer de eigendom behoort tot het vermogen van de ene belastingplichtige en de geldlening tot het vermogen van de andere is aftrek toch mogelijk als zij in dat kalenderjaar als partner worden aangemerkt. Indien de belastingplichtige slechts gedeeltelijk eigenaar is, wordt de eigenwoningregeling bij hem slechts op zijn deel toegepast. De eigenwoningregeling is van overeenkomstige toepassing op het lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatvereniging. Het eerste lid brengt tevens het woonschip onder het begrip eigen woning. Maatschappelijk wordt een duurzaam aan een plaats gebonden (woon)schip als een eigen woning ervaren. De aftrekbeperking van persoonlijke verplichtingenrente was dan ook voor de financieringsrente met betrekking tot het woonschip in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in artikel 45, vierde en vijfde lid, buiten werking gesteld. Aangezien met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 op dit onderdeel geen wijziging in de behandeling van het woonschip dat dient tot hoofdverblijf is beoogd, blijft de aftrek van financieringsrente mogelijk. Door een schip dat als hoofdverblijf ter beschikking staat fiscaal gelijk te stellen met de eigen woning is de aftrek van de financieringsrente voor de aanschaf, de verbetering en het onderhoud van het woonschip op eenvoudige wijze geregeld. Onder woonschepen worden in dit kader uitsluitend verstaan schepen die duurzaam aan een plaats gebonden zijn. Dat een dergelijk schip eens in de paar jaar voor survey en onderhoud wordt verplaatst, is geen belemmering om te voldoen aan de voorwaarde dat het schip duurzaam aan een plaats moet zijn gebonden. Daarentegen is een regelmatig varend schip, bijvoorbeeld een rijnaak of een plezier- vaartuig, uitgesloten van de eigenwoningregeling. Door een woonschip aan te merken als een eigen woning wordt tevens bereikt dat de overige elementen van de eigenwoningregeling van toepassing zijn, te weten zowel de berekening van de voordelen als de in aanmerking te nemen kosten. Woonschepen die niet tot hoofdverblijf van belastingplichtige dienen, vallen onder het forfaitaire rendement.

De woning moet de belastingplichtige anders dan ten behoeve van de onderneming ter beschikking staan. Tot de eigen woning behoren wel ruimten die worden gebruikt ten behoeve van een dienstbetrekking of het verrichten van werkzaamheden. Voorzover ruimten ter beschikking gesteld zijn ten behoeve van een onderneming maken zij geen deel uit van de eigen woning. Wanneer een gedeelte wordt gebruikt ten behoeve van een onderneming moet de waarde van het gehele pand worden gesplitst in een waarde van het eigen woongedeelte en een waarde van de rest.

Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip «eigen woning». Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. Een voorwaarde die in het tweede lid wordt gesteld, is dat de belastingplichtige de woning te koop aanbiedt. Een woning die wordt aangehouden uit speculatieve overwegingen valt niet onder deze bepaling. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die, ook al is het tijdelijk, een andere bestemming heeft. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat aan deze voorwaarden is voldaan. Een woning waarin enig meubilair staat dan wel waarin uitsluitend een zogenoemde kraakwacht verblijft, wordt als leegstaand aangemerkt. De eigen woning die bestemd is als tweede woning te fungeren, dan wel te worden verhuurd, valt er echter niet onder; deze is namelijk niet bestemd voor verkoop. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die in afwachting van verkoop tijdelijk wordt verhuurd.

De omgekeerde situatie doet zich voor als belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een woning heeft gekocht, maar deze nog niet kan betrekken omdat deze nog moet worden verbouwd of een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is (derde lid). Indien een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen recht op renteaftrek bestaan. Voorzover er in de tussentijd iemand anders in woont, is dit geen bezwaar. Er is dan immers sprake van een (al dan niet om niet) verhuurde woning die onder de forfaitaire rendementsheffing valt. Als het pand echter leeg staat, wordt het niet in aftrek kunnen brengen van de rente wel als een bezwaar gevoeld. Ook hier moet belastingplichtige aantonen dat aan de verschillende voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden zijn dat de woning leegstaat en geen andere bestemming, zelfs niet tijdelijk, heeft dan om op korte termijn als eigen woning te gaan dienen.

Het vierde lid regelt dat een woning die door de belastingplichtige tijdelijk aan derden ter beschikking is gesteld, bijvoorbeeld tijdens een vakantie, toch als eigen woning voor de belastingplichtige wordt aangemerkt door aan die woning het karakter van hoofdverblijf gedurende die periode niet te ontnemen.

Partners met meer dan één woning die als hoofdverblijf kan worden aangemerkt, komen slechts voor één van die woningen in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Zij moeten in dat geval gezamenlijk bij de aangifte kiezen voor welke woning zij de faciliteit kiezen (vijfde lid). Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan evenwel niet worden teruggekomen. Deze bepaling werkt zowel voor het geval dat de in de aangifte gedane keuze op een later moment wordt herroepen als voor de situatie dat de keuze bij de aangifte van de partner afwijkt van de keuze van de belastingplichtige. De aangifte die het eerste bij de belastingdienst binnenkomt, is hiervoor doorslaggevend. Als partners bij de aangifte geen keuze hebben gemaakt, komt geen enkel hoofdverblijf voor de regeling in aanmerking (zesde lid).

Het eigenwoningforfait was volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor zowel de eerste als de tweede eigen woning van toepassing. Volgens deze wet is voor een tweede woning het eigenwoningforfait niet van toepassing, maar wordt de tweede woning met eventuele financieringsschulden opgenomen in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

Artikel 3.6.3 Eigenwoningforfait

In dit artikel is de regeling voor het eigenwoningforfait in tabelvorm opgenomen.

Het eerste lid bepaalt de hoogte van de in aanmerking te nemen voordelen. Het forfait voor de eigen woning wordt evenals in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar tijdsgelang toegepast. Bij de omrekening van de in de tabel opgenomen eigenwoningwaarden van guldens in euro’s zijn, zo dicht mogelijk bij de bestaande bedragen, dezelfde verhoudingen tussen de waardeklassen gehanteerd als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het tweede lid is ontleend aan artikel 42a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Die bepaling zou met ingang van 1 januari 2001 worden vervangen volgens de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken (Wet van 20 december 1996, Stb. 653) door artikel IV, onderdeel B.2, derde lid, van die wet. De in artikel IV, onderdeel B.2, derde lid, voorgestelde wijziging strekt ertoe de zogenoemde WOZ-waarde in beginsel tot uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de eigen-woningwaarde gedurende het gehele WOZ-tijdvak. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Het derde lid heeft de functie van vangnetbepaling. Deze bepaling is nodig voor situaties waarin niet of niet tijdig een waarde op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld. Indien zich een dergelijk geval voordoet, moet de belastingplichtige zelf een waarde bepalen volgens de WOZ-regels.

De voordelen uit een woning die via de fictiebepaling van artikel 3.6.2, tweede en derde lid, als eigen woning wordt aangemerkt, worden op nihil gesteld (vierde lid).

Artikel 3.6.4 Tijdelijke verhuur

Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd. Tijdens de verhuurperiode worden de bruto-inkomsten voor 75% als voordelen uit eigen woning aangemerkt. De kosten andere dan rente en dergelijke zijn tijdens die periode van aftrek uitgesloten op grond van artikel 3.6.11, eerste lid. De belastingplichtige kan de rente ter zake van de eigen woning wel blijven aftrekken.

Artikel 3.6.5 Kamerverhuurvrijstelling

Dit artikel regelt dat ingeval de kamerverhuurvrijstelling toepassing vindt de verhuurde kamer tot de eigen woning wordt gerekend en dat de bruto-inkomsten niet worden belast. Daarmee kan onder toepassing van het huurwaardeforfait ook de hypotheekrente die ziet op het aldus verhuurde deel van de woning in aftrek worden gebracht.

Artikel 3.6.6 Toedeling eigenwoningforfait

Indien twee of meer personen die geen partners zijn maar bijvoorbeeld wel een gezamenlijke huishouding voeren, een woning bewonen die voor hen gezamenlijk kan worden aangemerkt als een eigen woning, dan is voor hen de eigenwoningregeling van toepassing. De mate van gerechtigdheid tot de woning op grond van artikel 3.6.2, eerste lid, is dan doorslaggevend voor het gedeelte van de voordelen uit eigen woning dat de belastingplichtige in aanmerking moet nemen. Als bijvoorbeeld de ene belastingplichtige voor eenderde gedeelte eigenaar is en de andere belastingplichtige is voor tweederde gedeelte eigenaar van de woning terwijl de gehele woning hen beide ter beschikking staat, dan worden de voordelen, bepaald volgens artikel 3.6.3, eerste lid, op de waarde van de gehele woning, bij de eerstgenoemde belastingplichtige voor eenderde in aanmerking genomen en bij de andere belastingplichtige voor tweederde. De wijze van toerekening is dus – in tegenstelling tot bij partners – wettelijk vastgelegd.

Artikelen 3.6.7 tot en met 3.6.10 Kapitaalverzekering eigen woning

Kapitaalverzekering ten behoeve van de eigen woning (3.6.7)

De eigen woning wordt behandeld als onderdeel van het inkomen uit werk en woning. De financiering van de eigen woning is gekoppeld aan deze behandeling zodat de rente op een hypothecaire geldlening ter zake van de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning in aftrek kan komen. Veel belastingplichtigen sluiten naast deze geldlening een gemengde kapitaalverzekering af met de bedoeling om de uitkering bij leven of vooroverlijden te gebruiken om de hypothecaire geldlening af te lossen. Deze kapitaalverzekeringen worden eveneens gerekend tot het inkomen uit werk en woning. Weliswaar staan de polissen juridisch los van de eigen woning en de hypothecaire geldlening, maar ze hebben een dusdanig nauwe samenhang met de eigen woning dat ze in dezelfde afdeling zijn opgenomen. Dergelijke verzekeringen hebben over het algemeen een looptijd van 20 tot 30 jaar; een looptijd die veelal voortvloeit uit de looptijd van de geldlening. Het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevatte een gemaximeerde vrijstelling voor dergelijke polissen. Deze vrijstelling is in deze wet gehandhaafd. Wel is daarbij als voorwaarde opgenomen dat de kapitaalverzekering moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar. Daarmee wordt bereikt dat de fiscale vrijstelling voor dergelijke vermogensbestanddelen alleen wordt verleend, ingeval de premies voor de kapitaalverzekering daadwerkelijk het (totaal-)vermogen van de belastingplichtige verlaten.

Koppeling met de eigen woning (3.6.7, tweede lid)

De kapitaalverzekering is gekoppeld aan de eigen woning. Deze koppeling van de kapitaalverzekering met de eigen woning is vorm gegeven aan de hand van een aantal cumulatieve criteria.

Ten eerste moet in de polisvoorwaarden zijn opgenomen dat de begunstigde de uitkering dient aan te wenden ter aflossing van de hypothecaire geldlening. Vanaf het begin moet uit de overeenkomst blijken dat de intentie bestaat om deze geldlening af te lossen. In dit artikellid is bewust het woordje «de» gebruikt vóór het begrip «eigen woning». Als de belastingplichtige verhuist van woning A naar woning B en woning A blijft aanhouden als tweede woning, moet in de overeenkomst worden vastgelegd dat de uitkering uit de kapitaalverzekering wordt aangewend voor de aflossing van de hypotheekschuld die betrekking heeft op eigen woning B. Het is immers de rente op de hypothecaire geldlening van woning B waarvoor aftrek tegen het progressieve tarief wordt verleend. De tweede voorwaarde behelst dat in de overeenkomst is opgenomen dat binnen de bandbreedte van 1:10 ten minste 20 jaren achtereen premies worden voldaan. Bij vooroverlijden kan de premiebetaling uiteraard op dat moment vervallen. De voorwaarde gold ook in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De derde voorwaarde is dat de verzekering recht moet geven op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden van de verzekeringnemer, zijn echtgenoot of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert. Deze kring van personen die als verzekerd lijf kunnen fungeren, betreft personen wiens inkomen kunnen bijdragen aan de huishoudelijke uitgaven en de woonlasten. Indien een gedeelte van deze inkomsten wegvalt kunnen de woonlasten in relatie tot de resterende inkomsten te zwaar drukken. Met een uitkering uit de kapitaalverzekering eigen woning kan de hypotheekschuld dan geheel of gedeeltelijk afgelost worden. In deze derde voorwaarde is voorts opgenomen dat het een eenmalige uitkering moet zijn. De geldlening kan dan direct en zoveel als mogelijk worden afgelost.

Evenals bij de aftrek van premies van lijfrenten is bij de kapitaalverzekering eigen woning als voorwaarde opgenomen dat de polis moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar.

De vijfde eis houdt in dat de verzekeringnemer, zijn echtgenoot of degene met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd een eigen woning ter beschikking moet hebben. Deze eis vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat er slechts een koppeling met de eigen woning kan zijn, als een dergelijke woning tot het vermogen van een van de genoemde personen behoort. De kring van personen is dezelfde en heeft dezelfde achtergrond als bij de vierde voorwaarde.

Overwogen is nog om een andere voorwaarde toe te voegen die inhoudt dat de premies op de kapitaalverzekering niet gefinancierd mogen zijn met geleende gelden. Dergelijke gevallen werden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de Belastingdienst bestreden als belastingconstructie. De renteaftrek wordt in deze gevallen geweigerd om te voorkomen dat aan de inkomstenkant gebruik wordt gemaakt van een vrijstelling terwijl aan de aftrekkant de rente het belastbare inkomen vermindert. Het opnemen van dit criterium is echter niet meer nodig. Weliswaar kan de kapitaalsuitkering vrijgesteld zijn op grond van de regeling, maar de rente ter zake van een geldlening waarmee de premies zijn gefinancierd, kan op grond van artikel 3.6.11 niet in aftrek worden gebracht. In dit artikel is namelijk geregeld dat slechts de rente in aftrek kan komen op schulden die zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

Indien op enig moment niet wordt voldaan aan één of meer van de voorwaarden, wordt de polis geacht tot uitkering te zijn gekomen. Dit geldt ook indien de overeenkomst niet overeenkomstig de voorwaarde van het tweede lid, onderdeel b, wordt afgewikkeld of indien de polis een looptijd van 30 jaar heeft overschreden (artikel 3.6.7, derde lid, onderdelen e respectievelijk f). De gedachte achter de laatste voorwaarde is dat na maximaal 30 jaren de polis tot uitkering moet komen om de geldlening af te lossen. De periode van 30 jaren is dusdanig ruim dat er voldoende tijd is om een waarde in de polis op te bouwen waarmee de gehele geldlening kan worden afgelost. Bovendien heeft het merendeel van de geldleningen een looptijd van maximaal 30 jaren.

Het op enig moment niet voldoen aan een of meer van de voorwaarden leidt tot belastingheffing (zie onderdeel over het belastbare voordeel) en eventueel tot toepassing van de vrijstelling (zie onderdeel over de vrijstelling).

Het belastbare voordeel bij een (fictieve) uitkering

Het belastbare voordeel bestaat uit de rente begrepen in de kapitaalsuitkering uit levensverzekering. De wijze waarop dit rente-element wordt berekend, is overgenomen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Er is een aantal omstandigheden in de regeling opgenomen dat leidt tot een fictieve uitkering en daarmee tot belastingheffing over het rente-element. Dit vloeit in een aantal gevallen voort uit het feit dat in die gevallen de polis niet meer dient of kan dienen tot aflossing van de financiering van de eigen woning; er wordt niet meer voldaan aan één van de criteria. Dit gevolg treedt bijvoorbeeld op als de polis na verloop van 30 jaren nog niet tot uitkering is gekomen. De 30-jaarstermijn vloeit voort uit de gedachte dat na een dergelijke termijn de geldlening afgelost moet kunnen worden uit de kapitaalsuitkering. De polis wordt vervolgens behandeld als vermogensbestanddeel voor de forfaitaire rendementsheffing. Zonder belastingheffing ter zake van de fictieve uitkering zou het rentebestanddeel dat op dat moment in de polis is opgebouwd, definitief buiten de belastingheffing blijven.

Daarnaast is een aantal situaties opgenomen waarbij zich een fictieve uitkering voordoet, omdat op een andere wijze dan door een reguliere kapitaalsuitkering toch gelden ter beschikking komen (bijvoorbeeld vervreemding of afkoop). In dergelijke gevallen wordt de waarde van de polis te gelde gemaakt. Belastingheffing over de fictieve uitkering is dan gerechtvaardigd. Voorts is als fictieve uitkering aangewezen het geval dat de polis wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming. Een dergelijke sfeerovergang zou, zonder nadere regeling, ook tot een verlies van een fiscale claim leiden. Tenslotte is er sprake van een fictieve uitkering als de polis slechts gedeeltelijk tot uitkering komt. Het volledig in aanmerking nemen van de waarde van de polis terwijl er slechts een gedeeltelijke uitkering plaatsvindt, houdt verband met de eis dat de polis een eenmalige uitkering moet verzekeren.

Begrip levensverzekering (3.6.8)

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt voor het begrip levensverzekering aangesloten bij de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993.

De vrijstelling (3.6.9)

De vrijstelling in deze wet beperkt zich in beginsel tot die polissen waarop ten minste 20 jaar premies zijn voldaan binnen een bandbreedte van 1 staat tot 10. Dit betekent dat de vrijstelling, zoals die is opgenomen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, vervalt voor polissen die tegen een koopsom zijn afgesloten waarvan de uitkering plaats vindt door het overlijden voordat de 72-jarige leeftijd is bereikt. Dergelijke polissen op koopsombasis dienen in beginsel niet voor de aflossing van de financiering van de eigen woning. Bovendien vervalt de onbeperkte vrijstelling voor polissen op premiebasis waarvan de uitkering plaats vindt door het overlijden voordat de 72-jarige leeftijd is bereikt. Deze polissen behouden een gemaximeerde vrijstelling. Op deze wijze wordt een gelijkstelling verkregen voor uitkeringen ter zake van overlijden en uitkeringen bij leven. Op premiebasis kunnen dergelijke polissen recht hebben op de gemaximeerde vrijstelling; indien daar geen recht op bestaat worden de polissen gerekend tot de grondslag van het forfaitaire rendement.

Polissen op koopsombasis hebben geen recht op de vrijstelling en vallen allemaal onder het forfaitaire rendement.

Polissen met een looptijd van 15 jaar worden meestal niet gebruikt om de geldlening ter zake van de financiering van de eigen woning af te lossen. Daarom is er voor gekozen deze vrijstelling op te laten gaan in de vrijstelling voor polissen met een looptijd van ten minste 20 jaar. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestaat de vrijstelling uit een bedrag van f 61 000 (1999) voor polissen met een premielooptijd van ten minste 15 jaar en een bedrag van f 207 000 (1999) voor polissen met een premielooptijd van ten minste 20 jaar. Aangezien de vrijstelling voor polissen met een premielooptijd van 15 jaar vervalt, wordt het eerste bedrag opgeteld bij het tweede. In dat geval is de vrijstelling per belastingplichtige maximaal 121 500. Evenals in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan een belastingplichtige gedurende zijn leven tot maximaal dit bedrag gebruik maken van de vrijstelling (3.6.6, derde lid). Gehuwden en andere partners hebben de mogelijkheid om van een dubbele vrijstelling te genieten door beiden als verzekeringnemer op te treden.

De indexering van de hoogte van de vrijstelling blijft eveneens gehandhaafd.

Het beperken van de vrijstelling tot een gemaximeerd bedrag, ook voor polissen die uitsluitend uitkeren bij overlijden, heeft als positief neveneffect dat een in de praktijk gesignaleerd ontwijkingsgedrag met levenslange overlijdensrisicoverzekeringen onmogelijk wordt gemaakt. Deze verzekeringsvorm wordt in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 nogal eens gebruikt in verband met enerzijds de onbeperktheid van de vrijstelling en anderzijds de mogelijkheid op betrekkelijk eenvoudige wijze vermogens vrij van successierecht te vererven (door de premies aan de begunstigden te schenken en de erfgenamen als begunstigden aan te wijzen).

De hoogte van de vrijstelling is aan een tweede maximum gebonden, namelijk de hoogte van de hypothecaire geldlening ten tijde van het tot uitkering komen van de kapitaalverzekering eigen woning (3.6.9, vierde lid). Deze maximering vloeit voort uit het feit dat de vrijstelling een directe koppeling moet hebben met de financieringsbehoefte die er is bij de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning. Slechts voor het gefinancierde gedeelte is een gefacilieerde vermogens-opbouwregeling gewenst. Overigens heeft dit maximum een ander karakter dan het maximum van 121 500. Het maximum dat betrekking heeft op de hoogte van de financiering van de eigen woning, geldt per «kapitaalverzekering eigen woning» die (fictief) tot uitkering komt. Het bedrag van 121 500 is een bedrag dat als maximum gedurende het gehele leven gebruikt kan worden.

Voorbeeld

X koopt een woning van 200 000 en financiert deze geheel met een hypothecaire geldlening. Na verloop van 30 jaar blijkt dat de uitkering uit de kapitaalverzekering eigen woning (op basis van aandelenfracties) een bedrag is van 225 000. Aangezien X gehuwd is, en beide partners begunstigden zijn, bestaat recht op een totale vrijstelling van 243 000. De hypotheekschuld is echter lager, namelijk 200 000. De vrijstelling die betrekking heeft op deze uitkering is dan beperkt tot 200 000. Er wordt dus belasting geheven over de rente in een bedrag van 25 000. X en zijn echtgenote houden nog recht op een vrijstellingsbedrag van 43 000 dat bij een andere «kapitaalverzekering eigen woning» verzilverd kan worden.

Om recht te doen aan het uitgangspunt dat in huwelijkssituaties en daarmee gelijk te stellen situaties per saldo een beroep kan worden gedaan op ten hoogste twee maal een vrijstelling van €121 500, is een voorziening nodig voor het geval de spaarverzekering(en) tot uitkering komt bij overlijden. Alsdan is de langstlevende doorgaans de enige begunstigde, zodat ook slechts een persoon een beroep kan doen op de vrijstelling. Voor die situaties is dan ook geregeld dat de vrijstelling van de langstlevende wordt verhoogd met het bedrag dat zijn overleden partner tijdens zijn leven nog niet in aanmerking heeft genomen.

Het belastbare voordeel, eventueel voortvloeiend uit een fictieve uitkering, kan in de vrijstelling vallen als de kapitaalsuitkering gebruikt wordt ter aflossing van de geldlening waarmee de eigen woning is gefinancierd. Ingeval de uitkering onvoldoende is om de geldlening geheel af te lossen, moet de geldlening zoveel als mogelijk afgelost worden. Ingeval de uitkering hoger is dan de geldlening, moet de lening in zijn geheel worden afgelost. Voorts is opgenomen dat ter zake van de polis ten minste 20 jaren jaarlijks premies zijn voldaan binnen de bandbreedte van 1:10. Deze eisen zijn overgenomen uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In beginsel bestaat geen recht op de vrijstelling als er sprake is van een fictieve uitkering. Dit vloeit veelal voort uit het feit dat in dergelijke gevallen de uitkering niet dient of kan dienen ter aflossing van de geldlening of omdat er nog geen 20 jaren premies zijn voldaan dan wel de premies buiten de bandbreedte zijn gelopen. In bepaalde gevallen (zie hierna) zijn hierop versoepelingen aangebracht.

Voorbeeld:

X koopt een eigen woning van 200 000 en financiert deze geheel met een hypothecaire geldlening. Hij sluit voorts een kapitaalverzekering af die dient om na 30 jaar de hypothecaire geldlening volledig af te lossen. X verbindt zich om ten minste 20 jaar premies te betalen binnen de bandbreedte van 1:10. De eerste 11 jaren voldoet hij aan alle voorwaarden. In jaar 12 heeft hij een meevaller in de loterij waardoor hij voldoende geld krijgt om de hypothecaire geldlening af te lossen. Hij doet dit echter niet, maar zet het geld op de bank. Omdat hij de uitkering uit de «kapitaalverzekering eigen woning» niet meer nodig heeft om de hypotheekschuld af te lossen, wijzigt hij de begunstiging van de polis dusdanig dat zijn buitenshuis wonende kinderen te zijner tijd de uitkering zullen genieten. In de polis wordt tevens geschrapt dat de uitkering gebruikt moet worden om de hypotheekschuld af te lossen. Vanaf dat moment voldoet de polis niet meer aan het vereiste van artikel 3.6.7, tweede lid, onderdeel a. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou de uitkering na 30 jaar bij de kinderen onbelast kunnen zijn. In deze wet wordt er echter een nauwe koppeling geëist met de aflossing van de hypothecaire geldlening door X. Daaraan wordt in dit geval niet meer voldaan; er is geen verband meer tussen de hypothecaire geldlening en de aflossing door middel van de kapitaalverzekering. In een dergelijk geval wordt er van uit gegaan dat de polis tot uitkering is gekomen. Indien de waarde op dat moment 100 000 is en er 45 000 aan premies zijn gestort, is er 55 000 aan rente in box I belast.

Berekening rente-element bij toepassing vrijstelling

Er is geen wijziging beoogd van de wijze van berekening van het rente-element bij gelijktijdige toepassing van de vrijstelling. Dit houdt in dat het bedrag in de kapitaalsuitkering dat uitgaat boven het vrijgestelde bedrag belast is voorzover dit een rente-element bevat. Het rente-element is het gedeelte van het excedent dat overeenkomt met het evenredige deel dat als rente-element in de gehele kapitaalsuitkering is aan te wijzen.

Voorbeeld

Als de uitkering 300 000 is en de vrijstelling 243 000, is de rentecomponent in een bedrag van 57 000 belast. Bij een totaal aan betaalde premies van 120 000 is de rentecomponent in de gehele uitkering een bedrag van 180 000. Dit is 60% van de uitkering. De te belasten rente is dus (60% van 57 000 =) 34 200.

Versoepelingen (3.6.9, tweede lid)

Bij een aantal fictieve uitkeringen is de consequentie dat er geen recht bestaat op de vrijstelling, niet gewenst. Dit is met name het geval als een belastingplichtige zijn eigen woning verkoopt en - al dan niet vooruitlopend op aankoop van een andere eigen woning tijdelijk - verhuist naar een huurwoning. De geldlening zal dan afgelost worden zodat de hypotheekrenteaftrek vervalt. De kapitaalverzekering gaat automatisch over naar het systeem van het forfaitaire rendement. Dergelijke reguliere situaties dienen niet bemoeilijkt te worden doordat over het rente-element in de kapitaalverzekering belasting zou moeten worden betaald. Voor die gevallen bevat de wet een tweetal versoepelingen. De eerste ziet op het geval dat de polis ter zake van de verhuizing wordt afgekocht of tot uitkering komt. In dit geval bestaat recht op de vrijstelling. De eis dat de geldlening zoveel als mogelijk wordt afgelost, vervalt. Voorzover de geldlening niet wordt afgelost, gaat de schuld immers over naar het systeem van het forfaitaire rendement zodat er geen recht meer bestaat op renteaftrek ter zake van de eigen woning. Er behoeft evenmin voldaan te zijn aan de premieperiode van 20 jaren. Deze eis vervalt omdat de kapitaalverzekering wel degelijk de bedoeling gehad kan hebben om te dienen tot aflossing van de financiering van de eigen woning. Uiteindelijk blijkt dit echter niet nodig te zijn geweest omdat de geldlening is afgelost dan wel is overgegaan naar het systeem van het forfaitaire rendement. De tweede versoepeling ziet op de situatie dat belastingplichtige verhuist naar een huurwoning, de kapitaalverzekering niet tot uitkering komt en de overeenkomst wordt voortgezet. Ook in dit geval bestaat recht op de vrijstelling en is er geen aanleiding om te eisen dat de geldlening wordt afgelost en er ten minste 20 jaren premies zijn voldaan.

Imputatieregeling (3.6.7, zevende lid, en 3.6.9, vijfde lid)

De imputatieregeling voorkomt dat er dubbele heffing plaats kan vinden over de rente in een kapitaalverzekering eigen woning. Hierbij kan gedacht worden aan het geval dat een belastingplichtige een kapitaalverzekering heeft afgesloten zonder dat hij een eigen woning heeft. De verzekering wordt dan belast in het systeem van het forfaitaire rendement. Enkele jaren later koopt hij echter toch een eigen woning en wil de kapitaalverzekering daaraan koppelen om zodoende rechtte krijgen op de vrijstelling. De imputatieregeling zorgt er enerzijds voor dat de waarde in het economische verkeer van de kapitaalverzekering op dat moment, als premie in aanmerking wordt genomen (3.6.7, zevende lid). Aangezien slechts belast (en eventueel vrijgesteld) wordt het bedrag van de kapitaalsuitkering verminderd met de gestorte premies, wordt de renteaangroei gedurende de periode dat hij nog geen eigen woning had, niet nogmaals in de belastingheffing betrokken. Anderzijds zorgt de regeling ervoor dat het vrijgesteld bedrag verhoogd wordt met de waarde in het economisch verkeer van de polis (3.6.9, vijfde lid). Zonder een dergelijke verhoging bestaat de kans dat de vrijstelling feitelijk wordt toegepast op de renteaangroei die reeds belast is in het forfaitaire rendement.

Voorbeeld

X heeft een kapitaalverzekering waarop hij binnen de bandbreedte van 1:10 al 5 jaren premies heeft voldaan. De waarde van de polis is op dat moment 50 000. In die eerste 5 jaar is de renteaangroei van de polis belast volgens het systeem van het forfaitaire rendement. Na 5 jaar koopt X een eigen woning en koppelt de polis aan die eigen woning (aan alle voorwaarden voor een kapitaalverzekering eigen woning wordt voldaan). Vanaf dit moment wordt een bedrag van 50 000 als premie in aanmerking genomen. Dus als de polis na 20 jaar een waarde heeft van 300 000, en er in de laatste 15 jaar een bedrag van 120 000 aan premies is betaald, wordt een bedrag van 130 000 aan rente in aanmerking genomen. Het vrijgestelde bedrag is in dit voorbeeld - er van uitgaande dat X gehuwd is en beiden begunstigden zijn - een bedrag van 243 000 + 50 000 = 293 000. Het rente-element in het restant ad 7 000 wordt belast. Dit rente-element is in dit voorbeeld 13/30 van 7 000, zijnde 3 033.

Verhuizing binnen Nederland

Een verhuizing binnen Nederland van de ene eigen woning naar de andere eigen woning dient uiteraard zonder fiscale problemen te verlopen. Indien een belastingplichtige van de oude eigen woning direct verhuist naar een nieuwe eigen woning, verloopt dit fiscaal geruisloos. Dit gebeurt op de volgende manier.

Voorbeeld

X heeft een kapitaalverzekering eigen woning ten behoeve van de aflossing van de hypothecaire geldening van zijn eigen woning die gelegen is in A. Op een bepaald moment gaat hij verhuizen. Hij verkoopt zijn woning in A en trekt direkt in in een eigen woning in B. De kapitaalverzekering wordt voortgezet.

De polis blijft in beginsel voldoen aan de voorwaarden voor een kapitaalverzekering eigen woning. Van belang daarvoor is wel dat in de polis is opgenomen dat deze dient ter aflossing van de hypothecaire geldlening van de woning in B. Afhankelijk van de redactie van de desbetreffende bepaling in de polis, kan een (kleine) aanpassing noodzakelijk zijn. De vraag kan nog opkomen of er een ondeelbaar moment is waarop de verzekeringnemer geen eigen woning ter beschikking staat. In dit geval is dat echter niet aan de orde. Er staat immers voortdurend een eigen woning ter beschikking.

Indien er echter geen aansluitende bewoning is van eigen woningen, kunnen de versoepelingen van artikel 3.6.9, tweede lid, en de imputatie-regeling van de artikelen 3.6.7, zevende lid en 3.6.9, vijfde lid van belang zijn.

Voorbeeld

X heeft een kapitaalverzekering eigen woning ten behoeve van de aflossing van de hypothecaire geldlening van zijn eigen woning die gelegen is in A. Op een bepaald moment gaat hij verhuizen. Hij verkoopt zijn woning in A en gaat - vooruitlopend op de aankoop van een andere eigen woning - tijdelijk een woning huren in B. Na twee jaar koopt hij een nieuwe eigen woning in C. De kapitaalverzekering is gedurende de gehele periode voortgezet.

Op het moment dat X zijn eigen woning in A verkoopt en verhuist naar een huurwoning, voldoet de kapitaalverzekering niet meer aan de voorwaarden (er staat immers geen eigen woning meer ter beschikking).

Er is dus een fictieve uitkering op grond van artikel 3.6.7, tweede lid, onderdeel a, waardoor het rente-element in beginsel belastbaar is. Indien er 30 000 aan premies zijn betaald en de polis een waarde heeft van 40 000, is er een rente-element van 10 000. Op de fictieve uitkering ter waarde van 40 000 is echter de vrijstelling van toepassing omdat gebruik kan worden gemaakt van de versoepeling van artikel 3.6.9, tweede lid, onderdeel a. Vanaf dat moment heeft X door de werking van artikel 3.6.9, derde lid nog maar recht op een levenslange vrijstelling van 81 500 ( 121 500 minus 40 000).

In de periode dat X in de huurwoning in B woont, wordt de kapitaalverzekering behandeld als een bezitting voor het inkomen uit sparen en beleggen (zie hoofdstuk 5). De rente-aangroei in deze periode wordt derhalve belast volgens het systeem van het forfaitaire rendement. Vanaf het moment dat X zijn eigen woning in C betrekt, voldoet de polis weer aan de voorwaarden voor een kapitaalverzekering eigen woning. Dit leidt ertoe dat voor de bepaling van het belastbare rente-element, rekening gehouden dient te worden met de reeds belaste rente-aangroei van de huurperiode en de vrijgestelde rente-aangroei van de periode van bewoning van de woning in A. Stel dat de waarde op het moment van verhuizen naar C 50 000 is en er gedurende de gehele looptijd van de polis 35 000 aan premies betaald zijn, dan wordt op grond van artikel 3.6.7, zevende lid, een bedrag van 15 000 als extra gestorte premies in aanmerking genomen. (Dit geldt overigens niet voor de bandbreedte-eis van artikel 3.6.7, tweede lid, onderdelen b en c). Op deze wijze wordt de rente-aangroei van de perioden van wonen in A en in B niet meer belast. Daarnaast leidt de verhuizing er - op grond van artikel 3.6.9, vijfde lid -toe dat ten tijde van de uitkering uit de kapitaalverzekering het vrijstellingsbedrag voor de begunstigde wordt verhoogd met 50 000. Indien X de begunstigde is, wordt zijn vrijstellingsbedrag derhalve verhoogd tot 131 500. Op deze wijze wordt enkel de waarde van de polis en het daarin begrepen rente-element van de periode van wonen in C (voorzover daarop nog recht bestaat) vrijgesteld. In casu bestond nog recht op een vrijstelling van 81 500. Als de polis na 20 jaar 150 000 uitkeert, is de polis tijdens de periode dat X woonachtig was in C met nog 100 000 toegenomen. Hiervan dient de rente in een bedrag van 18 500 belast te worden. Door de aanpassing van het vrijstellingsbedrag, wordt precies dit bedrag in de belastingheffing betrokken.

Verhuizing naar buitenland (3.6.7, vierde lid)

Als de belastingplichtige verhuist naar het buitenland zal hij veelal geen eigen woning meer in Nederland bezitten. Dit leidt, evenals voor de binnenlandse belastingplichtige die geen eigen woning meer heeft, tot een afwikkeling van de kapitaalverzekering. Daarbij gelden zowel voor de binnenlandse als de buitenlandse situatie dezelfde voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling. Voor emigratiegevallen is overigens wel een specifieke bepaling opgenomen om eventuele heffingsrechten zeker te stellen. Deze bepaling ziet onder meer op de volgende situatie. In het geval dat een belastingplichtige naar het buitenland verhuist en de eigen woning nog niet verkocht is, kan deze woning bijvoorbeeld op grond van artikel 3.6.2, tweede lid, nog als eigen woning kwalificeren. De regeling van artikel 3.6.2, tweede lid geldt immers voor de binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige. Als een binnenlandse belastingplichtige in de tussentijd zijn eigen woning zou verkopen of de periode van twee jaren verloopt, is er sprake van een fictieve uitkering van de kapitaalverzekering eigen woning. Belastingplichtige heeft immers vanaf dat moment geen eigen woning meer. Als aan de voorwaarden is voldaan, is de vrijstelling van toepassing op deze fictieve uitkering. Hetzelfde regime dient in beginsel te gelden voor de belastingplichtige die naar het buitenland verhuist en zijn eigen woning nog niet heeft verkocht.

Bedacht dient echter te worden dat de kapitaalverzekering in dergelijke situaties tot uitkering komt op een moment dat deze niet meer in de heffingsgrondslag van de Nederlandse belastingdienst valt of de heffing, op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, toekomt aan het buitenland. In de wettekst is daarom opgenomen dat er een fictieve uitkering is op het ondeelbare moment voorafgaande aan de emigratie. Als aan de voorwaarden is voldaan, is de vrijstelling ook op deze fictieve uitkering van toepassing. De aanslag die hieruit eventueel voortvloeit zal een conserverend karakter hebben. De Invorderingswet zal op dit punt worden aangepast. De conserverende aanslag zal worden geïnd op het moment dat de termijn van de regeling van artikel 3.6.2, tweede lid, eindigt. Ingeval de oude woning nog tot het vermogen behoort zal de conserverende aanslag derhalve geïnd worden op het moment dat de woning wordt verkocht of na verloop van twee jaren. Het resultaat is vergelijkbaar met dat voor binnenlandse belastingplichtigen. Het is bijvoorbeeld ook mogelijk dat de belastingplichtige voor een kortere periode naar het buitenland verhuist en in de tussentijd zijn woning tijdelijk verhuurt. Indien deze tijdelijke verhuur dusdanig is dat de woning hem nog ter beschikking staat, is er nog steeds sprake van een eigen woning. Omdat de belastingplichtige voor de feitelijke uitkeringen uit de kapitaalverzekering in het buitenland belastingplichtig is, is er – ter behoud van de fiscale claim – sprake van een fictieve uitkering aan de vooravond van de emigratie. Ook in dat geval wordt de conserverende aanslag ter zake van de verhuizing naar het buitenland pas geïnd op het moment dat de woning zijn karakter van eigen woning verliest, omdat bijvoorbeeld de tijdelijke verhuur overgaat in permanente verhuur of de woning wordt verkocht.

Omzetting vankapitaalverzekeringen eigen woning (3.6.10)

Tenslotte is een bepaling opgenomen waardoor omzettingen van kapitaalverzekeringen geruisloos kunnen verlopen. Dit betekent onder meer dat de premielooptijd van de oude polis wordt meegenomen en de bandbreedte-eis van toepassing is op de premies die op beide polissen worden voldaan. Voorts heeft deze bepaling tot doel om te voorkomen dat er bij een omzetting afgerekend moet worden over het rente-element dat is opgebouwd in de oude polis.

Artikel 3.6.11 Aftrekbare kosten eigen woning

Dit artikel geeft de basis voor de bepaling van de aftrekbare kosten bij de eigen woning. Daarmee wordt de regeling van het huurwaardeforfait uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gecontinueerd. Dit houdt globaal genomen in dat op de specifiek in dit artikel genoemde aftrekbare kosten na, alle andere kosten geacht worden in de bepaling van het percentage van het eigenwoningforfait van in beginsel 1,25% van de eigenwoning-waarde van de woning te zijn vergolden. Op grond van het eerste lid kunnen de financieringskosten en de erfpachtcanons wel in aftrek worden gebracht.

De bepaling in het tweede lid, onderdeel a, ziet op de situatie dat door rentebijschrijving op de lening die is aangegaan voor de aankoop, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning, de lening wordt verhoogd. Deze tweede aanvullende lening heeft niet hetzelfde karakter als de eerste lening maar valt onder het forfaitaire rendement. Bij een dergelijke rentebijschrijving zouden belastingplichtigen zich op het standpunt kunnen stellen dat die tweede lening hetzelfde karakter heeft als de eerste lening. Om geschillen over het karakter van deze lening te voorkomen, wordt bepaald dat de rente op deze lening niet aftrekbaar is. De bepaling in het tweede lid, onderdeel b, ziet op de zogenoemde superaftrek. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was in artikel 36, derde lid, onderdeel a, de aftrek van voorwaardelijk verschuldigde rente ook uitgesloten.

Indien kosten ter zake van de eigen woning in aftrek zijn gekomen en deze later feitelijk dan wel rechtens worden gerestitueerd, worden deze gerestitueerde kosten op grond van de huidige jurisprudentie aangemerkt als negatieve kosten. Op die wijze leidt deze restitutie tot een bijtelling bij het inkomen. Wij gaan er van uit dat de momenteel geldende jurisprudentie ter zake van de negatieve aftrekbare kosten zijn gelding behoudt. Het derde lid voorkomt dat er een discrepantie ontstaat tussen het moment van aftrek en de periode waarop de betaalde financieringsrenten feitelijk betrekking hebben.

Het in aftrek brengen van vooruitbetaalde financieringsrenten ter zake van de eigen woning is in beginsel beperkt tot de renten die betrekking hebben op dat jaar. Indien het tijdvak waarover is betaald, eindigt binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de renten zijn voldaan, mag alle betaalde renten toch in aanmerking worden genomen (onderdeel a).

Indien de binnenlandse belastingplicht in het kalenderjaar eindigt, anders dan door overlijden, mogen uitsluitend de renten die betrekking hebben op de periode van de binnenlandse belastingplicht in aftrek worden genomen (onderdeel b).

Het vierde lid bepaalt op welke wijze vooruitbetaalde renten aan de verschillende jaren moet worden toegerekend. Als de belastingplichtige komt te overlijden mag hetgeen nog niet in aanmerking is genomen in het jaar van overlijden in aftrek worden genomen.

Voor afsluitprovisies ter zake van hypotheken is overeenkomstig de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bijzondere regeling getroffen. Dergelijke afsluitprovisies worden -voorzover deze niet meer bedragen dan 1,5% van de hoofdsom en 3630 - niet als vooruitbetaalde renten aangemerkt. Tot dat maximum zijn deze premies dus volledig aftrekbaar in het jaar van betaling (vijfde lid).

Schulden die per 31 december 1995 verzekerd waren door hypotheek op de eigen woning worden geacht betrekking te hebben op die woning. Voorwaarde daarbij is dat die schulden nog steeds verzekerd zijn door hypotheek op diezelfde woning (zesde lid).

Het zevende lid bepaalt dat met leningen tussen partners en tussen de belastingplichtige en degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert, geen rekening wordt gehouden. Deze bepaling voorkomt een bepaalde vorm van arbitrage. Door het aangaan van leningen tussen partners is arbitrage tussen de box I en box III wel heel eenvoudig: de werkelijk betaalde rente betaald door de ene partner aan de andere partner is bij de een aftrekbaar tegen het progressief tarief, bij de andere partner wordt de ontvangen rente forfaitair op 4% gesteld en belast tegen 30%. Aangezien met de lening tussen partners geen rekening wordt gehouden bij de eigen woning, valt deze lening voor beide partners onder box III, voor de ene partner als vordering en voor de ander als schuld.

Artikel 3.6.12 Aftrekbare kosten gedeelde eigen woning bij gezamenlijke bewoning

Dit artikel regelt dat ingeval twee of meer belastingplichtigen die geen partners zijn maar wel gezamenlijk een eigen woning hebben, beiden de op hen drukkende lasten kunnen aftrekken. Als bijvoorbeeld ieder de eigendom heeft van de helft van de woning met een eigenwoningwaarde van 150 000 en een belastingplichtige heeft een geldlening aangegaan voor de woning van 50 000, terwijl de andere belastingplichtige zijn deel uit eigen middelen betaald heeft, kan de eerstbedoelde belastingplichtige toch zijn volledige lasten aftrekken. Indien sprake is van een gedeelde eigen woning worden de aftrekbare kosten derhalve niet naar rato van de gerechtigdheid van de belastingplichtige tot de woning toegerekend, maar overeenkomstig de schuld die zij voor de woning zijn aangegaan.

Artikel 3.6.13 Aftrekbare kosten na eerder gebruik vrijstelling voor kapitaalverzekeringen eigen woning

Een belastingplichtige kan gedurende zijn leven gebruik maken van de vrijstelling voor kapitaalverzekeringen eigen woning tot een maximumbedrag van €121 500. Deze vrijstelling wordt verleend om op een onbelaste wijze eigen gelden te sparen ter aflossing van de geldlening. Indien van de vrijstelling gebruik is gemaakt en er een nieuwe eigen woning wordt aangeschaft, ligt het - gelet op het karakter van de vrijstelling - niet voor de hand dat deze nieuwe eigen woning volledig met vreemd vermogen wordt gefinancierd. Het is immers niet meer dan redelijk dat belastingplichtigen het - via een kapitaalverzekering eigen woning onbelast aangegroeide - eigen vermogen aanwenden ter financiering van de nieuwe woning. Om te voorkomen dat op dit punt oneigenlijk gebruik zal ontstaan - het is voor belastingplichtige fiscaal meestal aantrekkelijker om een eigen woning zo veel mogelijk met vreemd vermogen te financieren - is in de wet een bepaling opgenomen die er voor zorgt dat een eerder genoten vrijstelling van een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering in mindering wordt gebracht op de maximale schuld die bij de nieuwe eigen woning in aanmerking kan worden genomen.

Voorbeeld 1

X is gehuwd en heeft de eigen woning verkocht en de hypothecaire geldlening afgelost met een kapitaalsuitkering van 214 000. Inclusief de winst op de verkoop van de eigen woning heeft hij een bedrag overgehouden van 250 000. Hij koopt voor 300 000 een nieuwe eigen woning die hij volledig financiert met een hypothecaire geldlening. De bepaling is dusdanig dat van de rente-aftrekruimte van de hypothecaire lening eerst afgaat het bedrag van de kapitaalsuitkering ( 300 000 -/-€ 214 000 = 86 000). Indien voor het restantbedrag van 86 000 een geldlening wordt aangegaan heeft deze betrekking op de eigen woning. Een gedeelte van de geldlening (te weten 214 000) wordt dus toegerekend aan het forfaitaire rendement. Het restant van 86 000 heeft betrekking op de eigen woning. De rente over dit laatste gedeelte is aftrekbaar op het inkomen uit werk en woning.

Voorbeeld 2

Dezelfde belastingplichtige X koopt zijn nieuwe woning met een hypothecaire geldlening van 50 000 en betaalt het restant met het bedrag van 250 000. Van de aankoopprijs gaat eerst het vrijgestelde bedrag af ( 300 000 -/-€ 214 000 =€86 000). Voorzover voor het restantbedrag een geldlening wordt aangegaan heeft deze betrekking op de eigen woning. In casu geldt dit voor de gehele geldlening van 50 000. De rente over de geldlening is volledig aftrekbaar op het inkomen uit werk en woning.

Regeling voor tijdelijke overbruggingen (3.6.13, tweede lid)

De regeling van artikel 3.6.13, eerste lid, kan in een aantal gevallen achterwege blijven. Dit is met name aan de orde als er tussen het moment van het verlaten van de voormalige eigen woning en het betrekken van een nieuwe eigen woning een korte tijdsspanne ligt. Hoe korter die periode is, des te meer de situatie vergelijkbaar is met het geval dat de verhuizing van de ene naar de andere eigen woning naadloos aansluit. In dit laatste geval heeft belastingplichtige voortdurend een eigen woning ter beschikking zodat de kapitaalverzekering eigen woning niet fictief tot uitkering is gekomen. Indien er een korte periode tussendoor verstrijkt, is er sprake van een fictieve uitkering waarop de vrijstelling van toepassing kan zijn geweest. In dit laatste geval zou het eerste lid ertoe leiden dat een gedeelte van de hypotheekschuld, bij een volledige financiering van de nieuwe eigen woning, in mindering komt op de rendementsgrondslag in box III. De regeling van het tweede lid zorgt er in de aldaar genoemde gevallen voor dat de nieuwe eigen woning, met behoud van de hypotheekrenteaftrek, geheel gefinancierd kan worden met een hypothecaire geldlening.

De regeling ziet op die gevallen waarbij een betrekkelijk korte periode (van drie jaren) overbrugd moet worden zonder dat er een eigen woning is. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als belastingplichtige na het verlaten van zijn oude eigen woning nog geen vervangende woning heeft gevonden en tijdelijk intrekt in een huurwoning. Tevens kan gedacht worden aan de situatie dat belastingplichtige een bepaalde periode in het buitenland verblijft voor een sabbatsjaar of een tijdelijke uitzending door de werkgever. Indien belastingplichtige te zijner tijd een nieuwe eigen woning aanschaft en de polis voldoet aan de eisen van een kapitaalverzekering eigen woning, wordt er voor de toepassing van het eerste lid van uitgegaan dat de vrijstelling die destijds is genoten niet aan de orde is geweest. Het voordeel hiervan is derhalve dat de nieuwe eigen woning volledig gefinancierd kan worden met een hypothecaire geldlening zonder dat een gedeelte van deze schuld, door de werking van artikel 3.6.13, eerste lid, behandeld wordt in het systeem van het forfaitaire rendement (box III).

Voorbeeld

X heeft zijn eigen woning verkocht en is tijdelijk verhuisd naar een huurwoning. X heeft de kapitaalverzekering niet tot uitkering laten komen. De waarde van de polis op het moment van verkoop van de eigen woning is 100 000. Er is in dit geval sprake van een fictieve uitkering omdat X geen eigen woning meer bezit. De vrijstelling is echter van toepassing tot het bedrag van 100 000. De polis wordt vervolgens opgenomen in de grondslag van het forfaitaire rendement. Na twee jaar verhuist X weer en koopt een nieuwe eigen woning. De polis heeft op dat moment een waarde van 120 000. Op grond van de imputatieregeling (artikel 3.6.7, zevende lid en artikel 3.6.9, vijfde lid) wordt dit bedrag als premie in aanmerking genomen en wordt het nog resterende vrijstellingsbedrag van 21 500 (X is in dit voorbeeld een alleenstaande) met dit bedrag verhoogd. Hij financiert de nieuwe eigen woning volledig met een hypothecaire geldlening en koppelt de (nog lopende) kapitaalverzekering aan deze geldlening. De polis behoort dus niet meer tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Op grond van het eerste lid van artikel 3.6.13 zou de rente op een gedeelte van 100 000 niet in aftrek kunnen komen. Het tweede lid bepaalt echter in afwijking daarvan dat de rente van de gehele hypothecaire geldlening in aftrek kan komen. Na 20 jaar komt de kapitaalverzekering tot uitkering. De uitkering is 200 000. De imputatieregeling leidt ertoe dat de rente over het aangegroeide deel van 80 000 belast wordt nadat 21 500 als vrijgesteld gedeelte daarop in mindering is gebracht. Per saldo wordt dus nog belasting geheven over het rente-element in een bedrag van 58 500.

Artikel 3.6.14 Schulden voor verbetering of onderhoud eigen woning

Dit artikel regelt dat als schulden ter zake van de verwerving van de eigen woning ook worden aangemerkt de schulden die betrekking hebben op de verbetering en het onderhoud van de eigen woning.

AFDELING 7

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Artikel 3.7.1 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

In artikel 3.7.1 is omschreven welke premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen kunnen worden aangemerkt waarvoor premie-aftrek kan worden genoten. Het betreft de in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, Wet op de inkomstenbelasting 1964, opgenomen premies voor lijfrenten en aanspraken op periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte en ongeval. In onderdeel a zijn de in genoemd artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 1° tot en met 4°, genoemde lijfrentevormen samengebracht. Deze lijfrenten, die vallen onder de in artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 opgenomen begrenzingen, worden afzonderlijk omschreven in artikel 3.7.3. Vanwege de koppeling die in de Verkenning wordt gelegd tussen de fiscale faciliëring van oudedagsvoorzieningen en de aanwezigheid van een pensioentekort zijn de in onderdeel a omschreven premies voor lijfrenten meer dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het geval was, toegespitst op een reële behoefte om een oudedagsvoorziening op te bouwen. In verband hiermee is in onderdeel a aangegeven dat het moet gaan om premiebetalingen ter compensatie van een pensioentekort. Met deze toevoeging wordt beoogd een indicatie te geven van de categorie uitgaven waarom het gaat, maar heeft verder geen materiële betekenis. In artikel 3.7.5 is limitatief opgesomd in welke situaties sprake is van een pensioentekort en de belastingplichtige in aanmerking komt voor aftrek van lijfrentepremies.

De onderdelen b en c zijn ontleend aan artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 5° en 6°, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze premies zijn afzonderlijk gedefinieerd omdat hiervoor de voor onderdeel a geldende begrenzingen van de artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 niet gelden. De formuleringen zijn ten opzichte van de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op een enkel onderdeel gewijzigd. Zo is in onderdeel b de term «pleegkind» vervallen in verband met het bepaalde in artikel 1.4 en is in onderdeel c de verwijzing naar het begrip periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 25, eerste lid, onderdeel g, Wet op inkomstenbelasting 1964 (artikel 3.5.1), vervallen. Voorts is de in onderdeel c genoemde mogelijkheid voor premie-aftrek ten opzichte van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 6°, uitgebreid met aanspraken op periodieke verstrekkingen. Het gaat niet aan premies voor verstrekkingencontracten ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval niet in aftrek toe te laten en premies voor uitkeringencontracten wel. Ten slotte is aan onderdeel c toegevoegd dat de uitkeringen moeten toekomen aan de belastingplichtige. Deze toevoeging was nodig omdat in de uitvoeringspraktijk hierover onduidelijkheid bleek te bestaan. In onderdeel d zijn de premies voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen opgenomen.

Artikel 3.7.2 (vervallen)

Artikel 3.7.3 Lijfrentevoorzieningen

In artikel 3.7.3, eerste lid, zijn de lijfrenten waarvoor premie-aftrek wordt verleend als bedoeld in artikel 3.7.1, onderdeel a, nader omschreven. Deze bepaling is ontleend aan artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 1° tot en met 4°, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onderdeel a is nagenoeg ongewijzigd overgenomen, met dien verstande dat als voorwaarde is opgenomen dat de termijnen van de oudedagslijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige de leeftijd van 70 jaar bereikt. Met deze voorwaarde wordt aansluiting bewerkstelligd met de uiterlijke ingangsdatum van pensioen. Tevens wordt daarmee voorkomen dat belastingplichtigen in situaties waarin de termijnen financieel niet noodzakelijk zijn, deze ongelimiteerd naar de toekomst schuiven. Met de in onderdeel b genoemde gewezen partner wordt tevens bedoeld de op grond van artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, als partner gekwalificeerde belastingplichtige die in een later jaar niet meer opteert voor een fiscale behandeling als partner. Ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is als voorwaarde voor de nabestaandelijfrente opgenomen dat de termijnen daarvan toekomen aan een natuurlijk persoon. Het zou immers niet stroken met de doelstellingen van de premie-aftrek indien de mogelijkheid zou bestaan een rechtspersoon aan te wijzen als begunstigde van een nabestaandelijfrente. De gewijzigde formulering van de onderdelen c en d strekt ertoe te bewerkstelligen dat de belastingplichtige de keuze heeft de lijfrenteuitkeringen te laten eindigen in het jaar waarin hij 65 wordt of het jaar waarin hij een pensioen als genoemd in dit onderdeel gaat genieten. Ten opzichte van de formulering in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in onderdeel d de voorwaarde opgenomen dat de lijfrentetermijnen ingaan uiterlijk in het jaar waarin de belastingplichtige de leeftijd van 70 jaar bereikt. Zie ook de toelichting op onderdeel a. De in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 5° en 6°, Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen lijfrenten voor meerderjarige invalide kinderen en aanspraken op periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval zijn opgenomen in artikel 3.7.1, onderdelen b en c.

In artikel 3.7.3, tweede lid, is een bepaling opgenomen op grond waarvan een termijn van een oudedagslijfrente als gevolg van het overlijden van de partner of gewezen partner mag dalen tot ten hoogste 70% van het bedrag van de oorspronkelijke termijn. In de praktijk is gebleken dat aan deze mogelijkheid – die aansluit bij de behoefte aan inkomen in beide situaties – een grote behoefte bestaat. Deze mogelijkheid bestaat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 overigens al op grond van een maatregel in de uitvoeringssfeer. Opgemerkt zij dat de gewenste daling van de lijfrentetermijn al moet zijn overeengekomen bij het afsluiten van de lijfrente.

In artikel 3.7.3, derde lid, is een bepaling opgenomen die moet voorkomen dat een recht waarvan de uitkeringen ingaan bij het overlijden en die toekomen aan een kind uiterlijk tot het bereiken van de leeftijd van 30 jaar door dat kind, niet zou zijn aan te merken als een recht op periodieke uitkeringen of lijfrente. Om als een zodanig recht te kunnen worden aangemerkt is het immers volgens vaste jurisprudentie noodzakelijk – voorzover hier van belang – dat een risico van ongeveer 1% aanwezig is dat de uitkeringen eindigen door het overlijden van de gerechtigde. Aangezien de statistische overlijdenskans voor jonge kinderen zeer gering is, zou de kans bestaan dat het desbetreffende recht niet voldoet aan de definitie van lijfrente als bedoeld in artikel 1.6a. In het derde lid nu is bepaald dat de grootte van de overlijdenskans voor deze specifieke lijfrentevorm niet van belang is. Voldoende is dat er een overlijdenskans is. Opgemerkt zij dat voor dit probleem onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 al een oplossing werd geboden door een maatregel in de uitvoeringssfeer.

Artikel 3.7.4 Toegelaten aanbieders

Er komen nieuwe aanbieders van lijfrenteverzekeringen. Als verruiming ten opzichte van de opstelling die is gekozen in Brede Herwaardering I en II, is nu opgenomen de verzekeraar die de verplichting niet tot een binnenlands ondernemingsvermogen rekent. Dat kan zijn een verzekeraar die van buitenlandse origine is en in Nederland geen vaste inrichting heeft, en een in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een Nederlandse verzekeraar. De toelating van deze nieuwe verzekeraars is voorwaardelijk, want de belastingheffing moet worden zekergesteld. De voorwaarden zijn bedoeld om geen verschil te laten ontstaan ten opzichte van degenen die al als verzekeraar waren toegelaten. De verruiming past in ontwikkelingen zoals die zich voordoen binnen de Europese Unie, die een betere onderlinge afstemming in de behandeling van pensioenen in het verkeer tussen de lidstaten als doel hebben.

De omkeerregel is de basis voor het Nederlandse beleid op het gebied van pensioenen. Het volgen van de uitkeringen is in dat kader noodzakelijk om te kunnen ingrijpen bij oneigenlijk gebruik. Daarom is ooit gekozen voor een systeem waarin diegenen als verzekeraar werden toegelaten die bij het toezicht op de afwikkeling hun medewerking zouden kunnen en, zonodig, moeten verlenen.

De ontwikkelingen binnen Europa op het gebied van pensioenen leiden ook tot beweging in de nationale wetgeving. De samenhang tussen de verschillende oudedagsvoorzieningen, zoals die tot uitdrukking komt in een overeenkomende fiscale behandeling, vormt de aanleiding om met betrekking tot de aanbieders van lijfrenten dezelfde stappen voorwaarts te zetten als bij de verzekeraars van pensioenen.

Nu wordt, door het stellen van passende voorwaarden aan de categorie buitenlandse verzekeraars die een volwaardige Nederlandse regeling voor lijfrenten op de markt willen brengen, een gelijkwaardige mogelijkheid geboden welke recht doet aan het beginsel van de vrije markt. Er is een grotere vrijheid voor de Nederlandse werknemers en een onbekrompen deelnemen aan de internationale rechtsontwikkeling, terwijl toch het gerechtvaardigde financiële belang van de Staat voldoende in het oog wordt gehouden. De belangen worden veiliggesteld door het stellen van voorwaarden die garanderen dat de relevante feiten en omstandigheden tijdig en volledig worden doorgegeven. Ook de betaling van de belasting die de verzekerde moet gaan betalen bij oneigenlijk gebruik, wordt veilig gesteld.

Voorwaarden voor toelating

De in Nederland gevestigde verzekeraars en de verzekeraars met een vaste inrichting in Nederland moeten voldoen aan de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot het verstrekken van informatie over derden. In dit geval zijn dat hun verzekerden. Verder zijn zij volgens artikel 44a van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de belasting die is verschuldigd geworden door oneigenlijk gebruik. Het ligt in de rede om de buitenlandse verzekeraar die evenals zijn Nederlandse tegenhanger een fiscaal begunstigd lijfrentecontract op de markt wil brengen soortgelijke verplichtingen op te leggen als voorwaarde voor zijn toetreding tot de Nederlandse markt. Deze verplichtingen vloeien dan niet voort uit de wet, maar uit een met iedere verzekeraar afzonderlijk te sluiten overeenkomst. Zo worden de aanbieders van hetzelfde product zoveel mogelijk gelijk behandeld.

Het eerste vereiste is dat de buitenlandse aanbieder in het land van vestiging bevoegd zijn bedrijf uitoefent. Dat wil zeggen, in overeenstemming met de daar geldende regels en onderworpen aan het daar heersende regime van toezicht. Dit is overeenkomstig de huidige praktijk in de Europese Unie. De kern van de overeenkomst met de verzekeraar is dat hij zich verplicht inzicht te geven in de afwikkeling van de contracten die bij hem zijn afgesloten en hebben geleid tot belastingfaciliteiten. Als die inlichtingen aanleiding vormen die tegemoetkoming terug te nemen, dus bij oneigenlijk gebruik, moet de Nederlandse belastingontvanger de daaruit voortvloeiende aanslag kunnen invorderen. Daarom is het ook nodig dat er zekerheid wordt gegeven – bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie – die dient als verhaal voor de ontvanger in het geval de verzekerden niet tot betaling van belasting zijn te brengen. Daarnaast zal de zekerheid worden aangesproken als de verzekeraar zelf zijn verplichting tot informeren niet nakomt.

Het overleg met de verzekeraar wordt centraal gevoerd, en na het bereiken van overeenstemming over de voorwaarden volgt een aanwijzing als «toegelaten buitenlandse verzekeraar». Daarna kan de praktijk, dus zowel de belanghebbenden en hun adviseurs als de belastingdienst, volstaan met het raadplegen van de lijst van toegelaten buitenlandse verzekeraars. Er bestaat al een soortgelijke lijst van toegelaten binnenlandse verzekeraars.

De Wet op de loonbelasting 1964 geeft, zoals hier boven al werd aangegeven, eveneens een opsomming van verzekeraars bij wie een pensioenregeling kan worden ondergebracht. In het kader van deze wet zal de buitenlandse verzekeraar eveneens worden toegelaten. Ook daar wordt een verruiming niet gezocht in een uitbreiding of aanpassing van het product dat kwalificeert voor fiscale begeleiding, maar in een uitbreiding van het aantal aanbieders dat een product aanbiedt in overeenstemming met de al bestaande en nog onlangs geactualiseerde fiscale voorwaarden. Degenen die binnenlands belastingplichtig worden en al langer dan drie jaren verzekerd zijn bij een buitenlandse verzekeraar, kunnen volgens onderdeel d van het eerste lid hun verzekering voortzetten terwijl de premie aftrekbaar is. Deze bepaling biedt een uitweg voor immigranten als de verzekeraar geen «toegelaten buitenlandse verzekeraar» is. In dit geval wordt, anders dan bij aftrek van de premie die is betaald aan een toegelaten buitenlandse verzekeraar, wel een conserverende aanslag opgelegd. De inlichtingen over de verzekeringen en de zekerheden voor de belasting betaling ontbreken hier, zodat op een andere wijze oneigenlijk gebruik en niet-betaling van belasting moet worden tegengegaan.

Het tweede lid bewerkstelligt dat premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval slechts aftrekbaar zijn indien zij zijn verschuldigd aan een verzekeraar als bedoeld in het eerste lid, met uitzondering van de aldaar in onderdeel a, onder 2° genoemde overnemende ondernemer.

Het derde lid bevat de delegatiebepaling aan de Kroon in verband met het toelaten van buitenlandse verzekeraars.

Artikel 3.7.5 In aanmerking te nemen premies voor lijfrenten

De artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 regelen de begrenzing van premies voor lijfrenten ter compensatie van een pensioentekort als bedoeld in artikel 3.7.1, onderdeel a, waarvoor aftrek kan worden genoten. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was dit geregeld in artikel 45a. De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van genoemd artikel 45a betreffen het vervallen van het vaste aftrekbedrag voor iedereen (eerste tranche) en de introductie van een nieuwe inhaalregeling op grond waarvan de in de afgelopen 5 jaren niet gebruikte jaarruimte alsnog kan worden benut. Volgens de voorgestelde artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 zijn, evenals in genoemd artikel 45a, afhankelijk van de individuele omstandigheden van de belastingplichtige verschillende aftrekmogelijkheden opgenomen. Hierbij is echter – noodzakelijkerwijs – een enigszins afwijkende systematiek gehanteerd. In artikel 45a Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de verschillende additionele aftrekmogelijkheden vormgegeven als verhogingen van de basisaftrek waarbij de ruimte in de volgorde van de artikelleden (tranches) wordt benut. Door het ontbreken van een vast aftrekbedrag is dit in de voorgestelde artikelen 3.7.5, 3.7.6 en 3.7.7 niet mogelijk. Daarin is voor een vijftal situaties (artikel 3.7.5, eerste en tweede lid, artikel 3.7.6 en artikel 3.7.7) omschreven welke aftrekmogelijkheden bestaan. De verschillende aftrekmogelijkheden kunnen cumuleren.

De aftrekmogelijkheden kunnen in het kort als volgt worden omschreven.

Jaarruimte (eerste lid)

In artikel 3.7.5, eerste lid, wordt aangegeven welke ruimte een belastingplichtige heeft voor premiebetalingen voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort in het jaar zelf. Een dergelijke regeling was opgenomen in artikel 45a, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tweede tranche). Volgens artikel 3.7.5, eerste lid, kan een belastingplichtige die bij de aanvang van het kalenderjaar jonger dan 65 jaar is, premies voor lijfrenten ter compensatie van een pensioentekort in het kalenderjaar zelf in aftrek brengen tot een bedrag van ten hoogste 15% van de in het vijfde lid omschreven premiegrondslag (winst uit onderneming vóór de dotaties aan en afnemingen van de oudedagsreserve en de ondernemersaftrek, het belastbare loon, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden en de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, verminderd met een franchise ter hoogte van 13 828 (f 30 473)). De maximale premiegrondslag bedraagt 123 972 (f 273 198). Deze maximale premiegrondslag is bepaald door het maximum uit het regime Wet op de inkomstenbelasting 1964 ad 137 800 (f 303 670) (artikel 3a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964) te verminderen met de franchise ad 13 828 (f 30 473). Op 15 % van de aldus vastgestelde premiegrondslag worden in mindering gebracht de in het zesde lid opgenomen verminderingen in verband met de opbouw van pensioenaanspraken en dotaties aan de oudedagsreserve. Indien dit resulteert in een positief saldo heeft de belastingplichtige in het kalenderjaar de mogelijkheid voor premie-aftrek tot het aldus vastgestelde bedrag voor de in artikel 3.7.1, onderdeel a, bedoelde lijfrenten.

Inhaalruimte (tweede lid)

Ingevolge het tweede lid worden twee mogelijkheden voor het inhalen van pensioentekorten geboden, namelijk de in onderdeel a opgenomen mogelijkheid van inhaal van de jaarruimte in de afgelopen 5 jaren en een in onderdeel b opgenomen algemene inhaalruimte.

Inhaal jaarruimte (onderdeel a)

Ingevolge onderdeel a wordt aan een belastingplichtige die in de onmiddellijk aan het kalenderjaar voorafgaande periode van 5 jaar minder premies voor lijfrenten heeft betaald dan op grond van het eerste lid mogelijk is, de mogelijkheid geboden deze niet gebruikte jaarruimte, verminderd met hetgeen in genoemde vijfjaarsperiode op grond van dit onderdeel en onderdeel b reeds in aanmerking is genomen, binnen de in het derde lid opgenomen begrenzingen, alsnog op bij aangifte gedaan verzoek in aftrek te brengen. Tekorten die ontstaan als gevolg van het niet benutten van de op grond van het eerste lid geboden jaarruimte kunnen gedurende een periode van ten hoogste 5 jaren worden ingehaald. Voor het aldus vastgestelde tekort kan tot uiterlijk het zesde kalenderjaar premie-aftrek worden verleend tot een bedrag van ten hoogste 15% van de in het vijfde lid omschreven premiegrondslag met een maximum van 5513 (f 12 149). Bij de toepassing van onderdeel a wordt het niet gebruikte bedrag van het oudste jaar het eerst in aanmerking genomen. Concreet betekent dit dat voor de in jaar 1 niet gebruikte jaarruimte uiterlijk in jaar zes premie-aftrek kan worden verleend. In jaar zeven vervalt de mogelijkheid van premie-aftrek voor de in jaar 1 niet gebruikte jaarruimte en kan slechts een bedrag over een periode van ten hoogste 5 jaren voorafgaand aan het zevende kalenderjaar in aanmerking worden genomen. Deze rangorderegeling is in het belang van de belastingplichtige om te voorkomen dat hij premies betaalt voor niet gebruikte jaarruimte uit recentere jaren en daarmee de mogelijkheid van premiebetaling voor oudere jaren als gevolg van het verstrijken van de vijfjaarsperiode misloopt.

Met de in onderdeel a geboden inhaalmogelijkheid van niet gebruikte jaarruimte wordt in feite eenzelfde resultaat bereikt als met de introductie van een (eveneens in de tijd beperkte) door de belastingdienst aan te leggen oudedagsrekening het geval zou zijn. De in dit voorstel gevolgde benadering heeft echter als voordeel dat de belastingplichtige op grond van het eerste lid zelf de niet gebruikte jaarruimte kan vaststellen en reserveren gedurende een periode van ten hoogste 5 jaren. De aan de introductie van een door de belastingdienst te registreren oudedagsrekening, waarop jaarlijks een pensioentekort van de belastingplichtige zou kunnen worden vermeld, verbonden uitvoeringslasten worden in deze benadering vermeden.

Algemene inhaalruimte (onderdeel b)

De in onderdeel b opgenomen mogelijkheid voor een aanvullende premie-aftrek voor lijfrenten is ontleend aan artikel 45a, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (derde tranche). Ingevolge onderdeel b kan een belastingplichtige die bij de aanvang van het kalenderjaar 39 jaar of ouder is, maar jonger dan 70 jaar, en aannemelijk maakt dat hij een niet te verwaarlozen pensioentekort over het verleden heeft (voor zichzelf of voor zijn partner) premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.7.1, onderdeel a, in aftrek brengen tot een bedrag van ten hoogste 15% van de in het vijfde lid omschreven premiegrondslag met een maximum van 5513, verminderd met het bedrag dat op grond van onderdeel a al in aanmerking wordt genomen. De in artikel 45a, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen leeftijd van 65 jaar is verhoogd tot 70 jaar, zodat men tot 70-jarige leeftijd de gelegenheid heeft eventuele pensioentekorten over het verleden in te halen.

Binnen de gestelde begrenzingen kan de belastingplichtige gebruik maken van de ingevolge het tweede lid geboden inhaalmogelijkheden. De in de tijd beperkte inhaalmogelijkheid van niet benutte jaarruimte biedt vooral mogelijkheden voor belastingplichtigen jonger dan 39 jaar, met recente tekorten en een vlak carrièreverloop. Vanwege het ontbreken van back-service mogelijkheden zal deze inhaalmogelijkheid bij steilere carrières minder aantrekkelijk zijn dan de algemene inhaalregeling. De algemene inhaalregeling van onderdeel b is niet in de tijd beperkt, maar biedt belastingplichtigen van 39 jaar tot 70 jaar mogelijkheden voor het inhalen van een (niet te verwaarlozen) pensioentekort over het gehele verleden. Bij de beoordeling van dit niet te verwaarlozen pensioentekort wordt het actuele inkomen tot uitgangspunt genomen. Dit betekent dat onderdeel b vooral een oplossing kan bieden voor de inhaal van pensioentekorten die zijn ontstaan in een wat verder verleden en/of vanwege sterke inkomensstijgingen.

Het doet er niet toe of het niet te verwaarlozen tekort zich voordoet in de oudedagsvoorziening of de nabestaandenvoorziening of allebei. Wel wordt, indien het tekort zich alleen voordoet bij de oudedagsvoorzieningen, als voorwaarde gesteld dat de premies worden aangewend voor een oudedagsvoorziening als bedoeld in artikel 3.7.3, eerste lid, onderdelen a, c en d. Is er alleen een tekort aan nabestaanden-voorzieningen voor de partner of gewezen partner dan moeten de premies worden aangewend voor een nabestaandenvoorziening als bedoeld in artikel 3.7.3, eerste lid, onderdeel b. Is er zowel een tekort aan opgebouwde oudedagsvoorzieningen als aan opgebouwde nabestaandenvoorzieningen dan is de belastingplichtige vrij in zijn keuze voor aanwending van de extra ruimte.

Begrenzing (derde lid)

In het derde lid is de begrenzing aangegeven van het op grond van het tweede lid, onderdelen a en b, in aanmerking te nemen gezamenlijke bedrag. Het op grond van onderdeel a in aanmerking te nemen bedrag voor het inhalen van niet benutte jaarruimte bedraagt ten hoogste de gedurende een periode van 5 jaren niet gebruikte jaarruimte met een maximum van 15% van de in het vijfde lid omschreven premiegrondslag of, indien dit minder is, 5513 (f 12 149). Het op grond van de algemene inhaalregeling van onderdeel b in aanmerking te nemen bedrag geldt indien er sprake is van een niet te verwaarlozen tekort als bedoeld in het tweede lid, onderdeel b. Voor de premie-aftrek is niet van belang wat de precieze omvang van het tekort is. Voldoende is dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er sprake is van een niet te verwaarlozen tekort. In dat geval kan aanvullende premie-aftrek worden genoten tot ten hoogste het in het derde lid omschreven bedrag, verminderd met het bedrag dat reeds op grond van onderdeel a in aanmerking wordt genomen. Indien wordt voldaan aan de ingevolge het tweede lid gestelde voorwaarden voor aanvullende premie-aftrek geldt per belastingplichtige per jaar slechts eenmaal ten hoogste de extra aftrekruimte als omschreven in het derde lid.

Uitgangspunten niet te verwaarlozen pensioentekort (vierde lid)

Bij de in het vierde lid opgenomen begrenzing is voor de bepaling van de aanwezigheid van een niet te verwaarlozen pensioentekort als uitgangspunt gehanteerd, dat zo’n tekort aanwezig is bij een jaarlijkse uitkering van 90% of minder van een ouderdomspensioen waarbij, uitgaande van een pensioeningangsdatum van 65 jaar, gedurende een opbouwperiode van 40 jaar een oudedagsuitkering ter hoogte van 70% van de in het vijfde lid omschreven premiegrondslag, alsmede een onmiddellijk ingaande jaarlijkse uitkering voor de partner van de belastingplichtige van 49% van die premiegrondslag bij zijn overlijden, kan worden gerealiseerd. Bij de vaststelling van de premiegrondslag wordt rekening gehouden met een franchise van 13 828 (f 30 473), zijnde het bedrag van 10/7 maal de ongehuwden-AOW. Daarmee wordt aangesloten bij hetgeen in collectieve pensioenregelingen gangbaar is. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de vaststelling of inderdaad sprake is van een niet te verwaarlozen pensioentekort. Daarbij zal tevens, analoog aan artikel 18d, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, worden aangegeven dat het na ruil van het ouderdomspensioen in nabestaandenpensioen of omgekeerd ontstane verlies aan pensioen niet meer kan worden gecompenseerd in de lijfrentesfeer.

Omschrijving premiegrondslag (vijfde lid)

Ter bepaling van de aftrekruimte voor lijfrentepremies wordt in artikel 45a, tweede en derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 het persoonlijke inkomen in aanmerking genomen. Het persoonlijke inkomen bestaat uit de winst uit onderneming, de inkomsten uit arbeid en de belastbare inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Vanwege het ontbreken van een verzamelterm voor deze drie categorieën inkomensbestanddelen in deze wet, is gekozen voor een opsomming. Bij de winst uit onderneming zal, evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, worden uitgegaan van de winst voor de toevoegingen aan en verminderingen van de oudedagsreserve en de ondernemersaftrek.

Bij de arbeidsinkomsten wordt als uitgangspunt genomen het belastbare loon (derhalve na aftrek van pensioenpremies) en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de in het zesde lid berekende factor van 7,5 is rekening gehouden met het feit dat bij de premiegrondslag de ingehouden pensioenpremies niet in aanmerking worden genomen. De laatste categorie van de premiegrondslag bestaat uit de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Bij de bepaling van de premiegrondslag is er vanwege uitvoeringsredenen voor gekozen om aan te sluiten bij wettelijke categorieën die ook als zodanig uit de aangifte zijn te halen (en dus voor de belastingdienst kenbaar zijn). Onder de gekozen omschrijving kunnen echter inkomensbestanddelen van zeer verschillende aard vallen, waarbij vanuit de ratio van het lijfrenteregime niet van elk inkomensbestanddeel vanzelfsprekend zal zijn dat deze tot de premiegrondslag moet behoren. Daarom is in het vijfde lid een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur bepaalde inkomensbestanddelen van de premiegrondslag kunnen worden uitgesloten. Hierbij worden de pensioen- en lijfrente-uitkeringen zelf expliciet als voorbeeld genoemd. Tevens kan bij deze algemene maatregel van bestuur worden bepaald op welke wijze deze bestanddelen worden uitgesloten (toerekening kosten e.d.). Voorwaarde voor uitsluiting is uiteraard wel dat deze inkomsten voldoende kenbaar en traceerbaar zijn.

Verminderingen (zesde lid)

Voor de vaststelling van de maximaal toegestane lijfrente-aftrek wordt op de 15% van de volgens het vijfde lid bepaalde premiegrondslag de in het zesde lid opgenomen verminderingen in aftrek gebracht. De in onderdeel a opgenomen vermindering betreft een vermindering in verband met de opbouw van pensioenaanspraken. Deze vermindering wordt vastgesteld op 7,5 maal de groei van de pensioenaanspraak in het kalenderjaar. De factor 7,5 uit het zesde lid bestaat uit 15% (opbouwpercentage) maal 40 (opbouwperiode) maal 10/7 maal ongeveer 88%. Met deze laatste factor wordt bij benadering rekening gehouden met het feit dat het bij het belastbare loon gaat om een inkomen na aftrek van pensioenpremies. Dit heeft tot gevolg dat de in artikel 45a, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964, opgenomen bepaling dat premies en andere bijdragen aan een pensioenregeling bij het relevante inkomen mogen worden geteld, kan vervallen. Voorts kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ter bepaling van de waarde-aangroei. Daarbij zal tevens worden aangegeven op welke wijze de aanlevering van deze gegevens moet geschieden.

Artikel 3.7.6 Omzetting oudedagsreserve in lijfrente

Artikel 3.7.6 is ontleend aan artikel 45a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. In samenhang met artikel 3.2.3.4, eerste lid, onderdeel a, biedt deze bepaling voor ondernemers de mogelijkheid om de oudedagsreserve fiscaal geruisloos om te zetten in een van de in artikel 3.7.3, eerste lid, genoemde lijfrentevormen.

Volgens artikel 3.2.3.4, eerste lid, onderdeel a, neemt de oudedagsreserve af met het bedrag waarvoor de belastingplichtige dit verzoekt, maar ten hoogste met het bedrag van de premies voor lijfrenten die in het kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Tegenover de belaste afneming staat dan de premie-aftrek. Op grond van artikel 3.7.6 wordt het in aanmerking te nemen bedrag aan aftrekbare lijfrentepremies, onverminderd het bepaalde in de artikelen 3.7.5 en 3.7.7, in elk geval gesteld op het bedrag van de in artikel 3.2.3.4, eerste lid, onderdeel b, bedoelde afnemingen van de oudedagsreserve.

Artikel 3.7.7 Omzetting stakingswinst in lijfrente

Op grond van artikel 3.7.7 komt een belastingplichtige die zijn onderneming of een gedeelte van zijn onderneming in het kalenderjaar staakt vanwege de omzetting van de uit die staking voortvloeiende stakingswinst in aanmerking voor premie-aftrek. De begrenzing van dit aftrekbedrag is opgenomen in het tweede lid en wordt verminderd met het in het derde lid opgenomen bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen. Achtergrond voor het in het onderhavige artikel nagenoeg ongewijzigd overnemen van de zogenoemde stakingslijfrente van artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is dat bij ondernemers vaak een groot deel van het vermogen is gebonden aan de onderneming. Alsdan bestaat in zoverre geen mogelijkheid tot het afstorten van premies voor een oudedagsvoorziening. Opbouw door middel van de oudedagsre-serve kan onder omstandigheden, bijvoorbeeld door de koppeling aan de boekwaarde, onvoldoende zijn voor het bereiken van een volwaardige oudedagsvoorziening. In dit licht hebben wij gemeend de bestaande mogelijkheid te moeten handhaven om bij staking van de onderneming, als het geld vrijkomt, door middel van het bedingen van een onderhouds-voorziening in de lijfrentesfeer de heffing over de stakingswinst uit te stellen. Net als onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt een koppeling gelegd met hetgeen reeds uit andere hoofde fiscaal gefacilieerd is opgebouwd door de al opgebouwde oudedagsvoorzieningen als bedoeld in het derde lid, in mindering te brengen op de stamrecht-vrijstelling van het tweede lid.

Op zichzelf zou het wellicht beter binnen de gedachte van de oudedags-paraplu passen om de forfaitaire benadering te verlaten en de stamrecht-vrijstelling meer toe te spitsen op de individuele behoefte van de ondernemer. Om redenen van eenvoud is er vooralsnog echter voor gekozen de bestaande systematiek met de vaste bedragen te handhaven. Wellicht dat te zijner tijd, nadat ervaring is opgedaan met het voorgestelde systeem van oudedagsvoorzieningen, een en ander opnieuw zou kunnen worden bezien.

Begrenzing omzettingstakingswinst (tweede lid)

De in het tweede lid opgenomen begrenzing van de maximaal in een lijfrente om te zetten stakingswinst is ongewijzigd overgenomen van artikel 45a, vijfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Waardering reeds opgebouwde voorzieningen bij stakende ondernemer (derde lid)

De in het derde lid opgenomen regels ter waardering van reeds opgebouwde inkomensvoorzieningen zijn ontleend aan artikel 45a, vijfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de enigszins gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.7.8 Tijdstip aftrek premies voor lijfrenten

Artikel 3.7.8 is ontleend aan artikel 45b, eerste lid, onderdeel b, en het tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde opbouw en formulering is in het algemeen geen inhoudelijke wijziging beoogd. In het eerste lid van artikel 3.7.8 is bepaald dat premies voor lijfrenten uitsluitend in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend. Vereist is derhalve dat de premies daadwerkelijk het vermogen van de premiebetaler hebben verlaten; het schuldig blijven van de premie leidt dus niet tot aftrek. Het tweede lid van artikel 3.7.8 houdt verband met het feit dat in artikel 3.7.5, eerste en tweede lid, de maximale lijfrentepremie-aftrek is gerela- teerd aan de premiegrondslag. In artikel 3.7.7 is de maximale lijfrentepremie-aftrek gerelateerd aan de stakingswinst. Hoewel de premiebetaling voor het einde van een kalenderjaar moet plaatsvinden, zal veelal pas na afloop van het desbetreffende jaar de omvang van de premiegrondslag of de stakingswinst vaststaan. Op grond van het tweede lid is aan belastingplichtige de mogelijkheid en tijd geboden om aan de hand van zijn inkomen te bepalen wat hij in aftrek mag brengen. Anders dan het geval was onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is de terugwenteling van de premies ook mogelijk indien tijdens het betalen of verrekenen van de premies de belastingplichtige geen binnenlands belastingplichtige meer is. Na emigratie in het kalenderjaar of binnen zes maanden na het kalenderjaar betaalde of verrekende premies komen voor aftrek in aanmerking mits de belastingplichtige verzoekt om terugwenteling naar de binnenlandse periode in het kalenderjaar. Als gevolg hiervan zijn de bepalingen voor binnenlandse belastingplichtigen met betrekking tot lijfrenten onverkort van toepassing. Een van de gevolgen daarvan is dat ter zake van de in aftrek gebrachte lijfrentepremie op grond van artikel 3.8.5 een conserverende aanslag wordt opgelegd aangezien de belastingplichtige is geëmigreerd.

Artikel 3.7.9 Aftrek premies voor lijfrenten na overlijden ondernemer

Artikel 3.7.9 is ontleend aan artikel 45b, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde opbouw en formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Artikel 3.7.9 stelt de erfgenaam van degene door het overlijden van wie een onderneming is gestaakt in staat om ter zake van het sluiten van overeenkomsten van lijfrenten alsnog datgene te bereiken wat de overleden ondernemer zelf had kunnen bereiken zo hij, bij in leven zijn, zijn onderneming zou hebben gestaakt. Die ondernemer zou dan namelijk per saldo belastingheffing over de stakingswinst en over de oudedagsreserve hebben kunnen voorkomen door het bedingen van lijfrenten met op de voet van de artikelen 3.7.6 en 3.7.7 voor aftrek in aanmerking komende premies. Artikel 3.7.9 bewerkstelligt dat een of meer erfgenamen van de overleden ondernemer belastingheffing over de stakingswinst en oudedagsreserve bij die ondernemer kunnen voorkomen door zelf een lijfrentecontract te sluiten waarvan de premies fictief bij die ondernemer in aanmerking worden genomen. Het moet gaan om onmiddellijk ingaande lijfrenten. Deze voorwaarde ligt voor de hand omdat een dergelijke na het overlijden van de ondernemer ingaande lijfrente is gelijk te stellen met een nog door die ondernemer, was hij nog in leven, te bedingen nabestaandelijfrente.

De laatste volzin in het eerste lid is opgenomen om het claimen van dubbele aftrek – bij de erfgenaam en bij de overleden ondernemer – te voorkomen.

Volgens artikel 3.7.4, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, zou het voor een erfgenaam niet mogelijk zijn bij degene die de onderneming (mede) voortzet een lijfrente te bedingen waarvan de premies voor aftrek als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking komen, aangezien de onderneming in dat geval niet feitelijk wordt overgedragen. Deze mogelijkheid is echter wel gewenst. Daartoe is het tweede lid in artikel 3.7.9 opgenomen. Het derde tot en met vijfde lid behoeven geen nadere toelichting.

AFDELING 8

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Artikel 3.8.1 Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Artikel 3.8.1 bevat de algemene omschrijving van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zijnde de (genoten) teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Het gaat dan bijvoorbeeld om een restitutie van een premie of een koopsom voor een lijfrente vanwege het annuleren van de verzekering, althans voorzover in een dergelijke situatie geen sprake is van een afkoop.

De onderhavige bepaling is ontleend aan artikel 45c, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar dan toegespitst op de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Met het vervallen van het woord «genoten» ten opzichte van genoemd artikel is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Uit artikel 2.2.1 in samenhang met artikel 3.1.1 volgt namelijk reeds dat – onder meer – negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen zodra deze zijn genoten.

Artikel 3.8.2 Uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij handelen in strijd met de voorwaarden

Artikel 3.8.2 bevat een belangrijke uitbreiding van de bijtelpost negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen voor de gevallen waarin wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor de aftrek van de uitgaven voor onderhoudsvoorzieningen. Het gaat dan om handelingen, zoals afkoop, die een inbreuk betekenen op het onderhoudskarakter van een lijfrente of een recht op periodieke uitkeringen of waarmee dit karakter in gevaar wordt gebracht. Tevens vervult dit artikel een rol bij het handhaven van de Nederlandse claim op de uitkeringen.

De systematiek van dit artikel is grotendeels gebaseerd op artikel 45c, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De belangrijkste wijzigingen betreffen het in aanmerking te nemen bedrag en de verduidelijking en uitbreiding van de omstandigheden waarin negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen.

Met de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt beoogd om in de gevallen waarin wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek, of inbreuk wordt gemaakt op het onderhoudskarakter van de voorziening, en dus achteraf bezien de premie-aftrek ten onrechte is verleend, de fiscale begeleiding die ter zake van het contract is gegeven als het ware terug te draaien. Dit betekent in de eerste plaats het terugnemen van de in het verleden in aftrek gebrachte premies door deze in het jaar van de niet-toegestane handeling als negatieve uitgaven bij het inkomen te tellen. Dit stemt overeen met de oude regeling in artikel 45c. Een belangrijke uitbreiding is dat in het voorgestelde artikel, naast de premies, ook het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Achtergrond hiervan is dat indien de lijfrente van begin af aan niet aan de voorwaarden voor aftrek zou hebben voldaan, deze jaarlijks onder het forfaitaire rendement zou zijn gevallen. Door uitbreiding van de bijtelling met het behaalde rendement wordt ook dit fiscale voordeel teruggenomen. Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit, in plaats van bij het totale forfaitaire rendement dat in de voorgaande jaren in aanmerking zou zijn genomen indien de lijfrente hier van begin af aan onder zou zijn gevallen. Ingevolge artikel 3.8.6, eerste lid, wordt het gezamenlijke bedrag van de in aanmerking te nemen premies en het daarop behaalde rendement wettelijk gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak (of een gedeelte van de aanspraak) op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de niet-toegestane handeling. Verwezen zij verder naar de toelichting op dat artikel.

In het eerste lid is in algemene zin bepaald dat voorzover zich een van de omstandigheden uit het tweede lid voordoet, de premies voor de aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht, en het daarover behaalde rendement, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Anders dan in artikel 45c (oud) gaat het hierbij niet (meer) om de premies die in aanmerking konden worden genomen, maar om de premies die daadwerkelijk in aftrek zijn gebracht. Vanwege de voorgestelde regeling inzake de omvang van de in aftrek te brengen premies – het meer dan voorheen aansluiten bij de aanwezigheid van een pensioentekort – zal het vaak niet eenvoudig zijn om van premies uit het verleden in abstracto te beoordelen of deze toendertijd voor aftrek in aanmerking kwamen. Voorts is ook onder het oude regime in de uitvoeringspraktijk reeds een tegemoetkoming getroffen voor aftrekbare premies die niet in aftrek zijn gebracht. Met het gebruik van de terminologie «voorzover» in het eerste lid wordt tot uitdrukking gebracht dat indien een lijfrente bijvoorbeeld gedeeltelijk wordt afgekocht, ook slechts het daarmee corresponderende gedeelte van de premies en van het daarop behaalde rendement wordt teruggenomen. In dit verband zij overigens opgemerkt dat indien een aanspraak niet meer de voorwaarden van de artikelen 1.6a, 3.7.1 en 3.7.3 voldoet, de hele aanspraak niet meer aan de voorwaarden voldoet, en deze derhalve niet kan worden gesplitst in een gedeelte dat wel en een gedeelte dat niet aan de voorwaarden voldoet.

Het tweede lid bevat de omstandigheden waarin negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Deze zijn voor een belangrijk deel ontleend aan artikel 45c, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zo zijn de onderdelen d en g ongewijzigd overgenomen. Bij onderdeel e is de zinsnede «anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990» toegevoegd. Dit houdt verband met de mogelijkheid om het lijfrenterecht zelf als zekerheidstelling te gebruiken bij het verkrijging van uitstel van betaling op grond van genoemd artikel 25 bij een zogenoemde conserverende aanslag.

De onderdelen a, b en c komen in de plaats van artikel 45c, tweede lid, onderdeel a. In deze onderdelen is ten opzichte van laatstgenoemde bepaling nader verduidelijkt en aangescherpt welke wijzigingen met betrekking tot een lijfrentecontract wel en welke niet geoorloofd zijn. Ingevolge onderdeel a leidt de omzetting van een lijfrente voor een meerderjarig invalide kind of kleinkind in een andere lijfrente, niet zijnde een lijfrente voor een meerderjarig invalide kind of kleinkind, tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Achtergrond hiervan is dat het bij deze lijfrente gaat om een specifieke vorm waarvoor de bepaling inzake de omvang van de aftrek (artikel 3.7.5) niet geldt. We zijn er ons hierbij van bewust dat onverkorte handhaving van dit uitgangspunt in alle gevallen tot ongewenste en onredelijke gevolgen kan leiden, bijvoorbeeld vanwege gewijzigde omstandigheden. Daarom is in artikel 3.8.3, vierde lid, de bevoegdheid voor de Minister opgenomen om, onder te stellen voorwaarden, afwijkingen van deze bepaling toe te staan. Het gaat hierbij om gevallen of groepen van gevallen waarin deze bepaling, gezien de strekking van artikel 3.8.2, tot onbillijkheden leidt. De strekking van het onderhavige artikel kan hierbij worden gezien als het terugnemen van de verleende fiscale begeleiding indien een zodanige handeling wordt verricht dat de aanspraak niet meer als een onderhoudsvoorziening kan worden gezien (waarvoor premieaftrek is verleend). Het ligt in het voornemen om in de toekomst op basis van ervaringen uit de praktijk op dit punt nader beleid te ontwikkelen. Tevens zal dan worden bezien of, en zo ja, hoe dit in de regelgeving kan worden neergelegd.

Onderdeel b correspondeert met artikel 45c, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor alle duidelijkheid is expliciet opgenomen dat de beoordeling of een aanspraak aan de in de artikelen 1.6a en 3.7.3 gestelde voorwaarden voldoet steeds vanuit de verzekeringnemer moet geschieden. Ook indien het gaat om uitkeringen uit een nabestaandenlijfrente die na het overlijden van de belastingplichtige toekomen aan – bijvoorbeeld – zijn echtgenoot. De achtergebleven echtgenoot kan deze (ingegane) lijfrente dan dus niet fiscaal geruisloos omzetten in een - vanuit zijn positie - uitgestelde oudedagslijfrente. Bij onderdeel c gaat het om die gevallen waarin voor de belastingplichtige een hoger aftrekbedrag geldt indien hij een lijfrente van een bepaalde vorm bedingt. Als voorbeeld kan worden genoemd het in artikel 3.7.7, tweede lid, onderdeel b, genoemde bedrag van 174 881 dat onder meer geldt indien een onmiddellijk ingaande lijfrente wordt bedongen. Indien nu een dergelijke lijfrente op een later tijdstip wordt omgezet in een andere toegelaten vorm waarbij, indien deze van begin af aan zou zijn bedongen, een lager aftrekbedrag zou hebben gegolden, wordt het verschil tussen het aldus bepaalde maximale totale aftrekbedrag en het in aftrek gebrachte bedrag (zo dit meer is) als negatieve uitgaven in aanmerking genomen (vermeerderd met het daarover behaalde rendement).

Ook voor deze bepaling, en voor het hiervoor genoemde onderdeel b, geldt dat onverkorte handhaving ervan tot onredelijke gevolgen zou kunnen leiden. De hiervoor genoemde bevoegdheid van de Minister strekt zich daarom ook tot deze bepalingen uit.

Onderdeel f is nieuw. Ingevolge dit onderdeel leidt het prijsgeven van een aanspraak die is verzekerd bij een zogenoemde overnemende ondernemer (zijnde de verzekeraar genoemd in artikel 3.7.4, eerste lid, onderdeel a, onder 2°) tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven. Deze bepaling stemt overeen met artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 voor de arbeids-pensioensfeer.

Ingevolge artikel 45c, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan de Minister, onder voorwaarden, bepalen dat de regeling inzake de negatieve persoonlijke verplichtingen niet van toepassing is bij de overgang van de lijfrenteverplichtingen naar een buitenlands pensioenfonds of een buitenlandse verzekeraar, zulks ter verwerving van pensioenrechten in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking. In de voorgestelde regeling leidt de overgang van lijfrenteverplichtingen naar een aangewezen buitenlands pensioenfonds of buitenlandse verzekeraar als bedoeld in artikel 3.7.4, eerste lid, onderdeel c, in elk geval niet tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven. Een dergelijke overgang kan derhalve fiscaal geruisloos plaatsvinden. Achtergrond hiervan is dat genoemde pensioenfondsen en verzekeraars voldoen aan te stellen voorwaarden op het gebied van de informatieverstrekking en het zekerstellen van de heffing en invordering. In dit opzicht zijn ze derhalve op één lijn te stellen met een binnenlandse verzekeraar. Zie voorts de artikelsgewijze toelichting op artikel 3.7.4. Voor de overige gevallen is er voor gekozen om bovengenoemde situatie van overgang van lijfrenteverplichtingen, in overeenstemming met de regeling inzake de arbeidspensioenen, onder het regime van de zogenoemde conserverende aanslag te brengen. Daartoe wordt in onderdeel h expliciet bepaald dat ter zake van de overgang negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Vervolgens zal voor de belasting die over deze negatieve uitgaven is verschuldigd uitstel van betaling worden verleend. De Invorderingswet 1990 zal hiertoe worden aangepast. Het uitstel wordt uiteraard beëindigd bij een niet-toegestane handeling.

In het voorgestelde onderdeel h is ten opzichte van genoemd artikel 45c als additionele wettelijke voorwaarde opgenomen dat de overgang van de lijfrenteverplichting plaatsvindt om een pensioenbreuk te voorkomen. Opgemerkt zij overigens dat onderdeel h voor de overgang zelf formeel gezien niet strikt nodig is. Het overgaan van de lijfrenteverplichting naar een niet aangewezen buitenlandse verzekeraar valt immers reeds onder onderdeel i (zie hierna), terwijl in de Invorderingswet 1990 ook zonder specifieke bepaling in de inkomstenbelasting voor de gevallen als hier aan de orde uitstel van betaling kan worden verleend. Omwille van de duidelijkheid is er evenwel voor gekozen deze situatie uitdrukkelijk te noemen. Bijkomend voordeel is dat aldus in de invorderingswet naar de bepaling uit de inkomstenbelasting kan worden verwezen. Overigens bestaat het voornemen om in de invorderingswet of daarop gebaseerde lagere regelgeving nog nadere voorwaarden te stellen aan bijvoorbeeld de te aanvaarden dienstbetrekking, de pensioenbreuk en de zekerheidstelling.

Het apart noemen, en regelen, van de onderhavige situatie is wel nodig voor de volgende jaren. Het – als conserverende maatregel – in aanmerking nemen van negatieve uitgaven ter zake van de overgang van de lijfrenteverplichtingen heeft namelijk, indien uitstel van betaling wordt verleend, door het bepaalde in het vierde lid (zie hierna) geen directe gevolgen voor de positie van de lijfrente in het boxensysteem. De lijfrente blijft in box I en valt dus niet onder het forfaitaire rendement. In verband met deze nog voortdurende fiscale begeleiding is door middel van de tussenzin «of beoordeeld aan het einde van het kalenderjaar in enig voorafgaand jaar is overgegaan» geregeld dat jaarlijks een zogenoemde conserverende aanslag wordt opgelegd. Dit zolang de aanspraak aan het einde van het desbetreffende jaar nog steeds bij de buitenlandse verzekeraar berust. Voor de wijze waarop wordt voorkomen dat aldus dezelfde grondslag verschillende keren in de heffing wordt betrokken, zij verwezen naar artikel 3.8.7, eerste lid.

Bij onderdeel i is, ten opzichte van artikel 45c, tweede lid, onderdeel e (oud), toegevoegd het aangewezen buitenlandse pensioenfonds en lichaam dat bevoegd is het levensverzekeringsbedrijf uit te oefenen als bedoeld in artikel 3.7.4, eerste lid, onderdeel c. Zoals in het voorgaande al is aangegeven, worden er ter zake van de overgang van lijfrenteverplichtingen van een toegelaten verzekeraar naar een dergelijke buitenlandse verzekeraar geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen.

Ingevolge artikel 3.7.4, eerste lid, onderdeel d, behoort tot de toegelaten aanbieders van lijfrenten – globaal gezegd – het niet aangewezen buitenlandse pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het gaat om de voortzetting van een contract dat reeds ten minste drie jaar bestond voordat de belastingplichtige in Nederland kwam wonen. In overeenstemming met de voorgestelde wijzigingen in de arbeidspensioensfeer is er voor gekozen deze situatie onder het regime van de conserverende aanslag te brengen. Daartoe is in onderdeel j bepaald dat indien een lijfrente-aanspraak aan het einde van het jaar bij een dergelijke verzekeraar is ondergebracht, ter zake van die aanspraak negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen.

Het voorgaande betekent dat elk jaar dat de aanspraak bij de buitenlandse verzekeraar is ondergebracht het totale bedrag aan premies en rendement, volgens artikel 3.8.6 gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak, als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Voor de wijze waarop wordt voorkomen dat aldus dezelfde grondslag verschillende keren in de heffing wordt betrokken, zij – net als bij onderdeel h – verwezen naar artikel 3.8.7, eerste lid.

Het derde lid is, behoudens de aangepaste verwijzing, gelijkluidend aan artikel 45c, tweede lid, laatste stuk, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het vierde lid ziet op de gevallen waarin een zogenoemde conserverende aanslag wordt opgelegd (tweede lid, onderdelen h en j). Voor de belasting die betrekking heeft op de negatieve uitgaven voor inkomens- voorzieningen wordt dan uitstel van betaling gegeven. Doel van de aanslag is dan ook niet het belasten van de lijfrente, maar het zo veel mogelijk veilig stellen van de Nederlandse claim. Zolang de belasting niet wordt ingevorderd, en dus het uitstel geldt, dient de lijfrente fiscaal behandeld te worden als een reguliere lijfrente waarvan de premies in aftrek zijn gebracht. Daartoe bepaalt dit lid dat voorzover voor de belasting uitstel van betaling is verleend volgens artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990, de regeling inzake de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geacht wordt geen toepassing te hebben gevonden. Dit is bijvoorbeeld van belang voor de belastingheffing over de – uitkeringen uit – de lijfrente, zie artikel 3.5.1. Tevens betekent dit dat de lijfrente dienstbaar blijft aan het verwerven van inkomen uit werk en woning (artikel 2.4.1), en dus niet onder de regeling van het forfaitaire rendement valt.

Artikel 3.8.3 Handelingen die niet leiden tot een negatieve uitgave

In dit artikel is een aantal bepalingen opgenomen inzake handelingen met een aanspraak op een inkomensvoorziening die, hoewel ze op zichzelf genomen onder de omschrijving van artikel 3.8.2, tweede lid, vallen, toch niet leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Het eerste lid bevat de zogenoemde omzettingsbepaling. Het gaat hierbij om een – in veel gevallen – fiscaal geruisloze omzetting van een lijfrente die aan de voorwaarden voor premie-aftrek voldoet, in een andere zodanige lijfrente. Bij de vormgeving van de bepaling is aansluiting gezocht bij artikel 25, veertiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hoewel dit juist niet gold voor gefacilieerde lijfrenten, maar uitsluitend voor de overige periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Met de gewijzigde formulering ten opzichte van dit veertiende lid is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De specifieke bepaling voor lijfrenten van artikel 25, dertiende lid (oud), is niet overgenomen. De ruime mogelijkheden in deze regeling tot het door de belastingplichtige opnemen van het lijfrentekapitaal, mits dit maar binnen hetzelfde jaar voor een nieuwe lijfrente werd aangewend, past naar ons oordeel niet (meer) in het thans voorgestelde systeem waarin de bepalingen tegen ongewenst gebruik verder zijn aangescherpt.

Het feit dat een lijfrente als een voortzetting van een eerdere lijfrente wordt beschouwd, betekent overigens nog niet dat een dergelijke omzetting ook altijd fiscaal zonder gevolgen zal zijn. De wijziging van de aanspraak dient namelijk aan alle in artikel 3.8.2, tweede lid, opgenomen omstandigheden te worden getoetst. Zo wordt bij de afkoop van een lijfrente voor een meerderjarig invalide kind en het in hetzelfde jaar bij een professionele verzekeraar bedingen van een oudedagslijfrente, de tweede lijfrente op grond van de onderhavige bepaling als een voortzetting van de eerste beschouwd (geen afkoop). Op basis van artikel 3.8.2, tweede lid, onderdeel a, worden ter zake van de omzetting echter desalniettemin negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (niet toegestane wijziging).

Het tweede lid ziet op de situaties van de verdeling van een gemeenschap in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed, op alimentatiebetalingen en het voldoen aan een verplichting tot pensioenverevening. Het artikel biedt de mogelijkheid in een dergelijke situatie een aanspraak op periodieke uitkeringen te vervreemden aan een binnenlands belastingplichtige gewezen echtgenoot, deze echtgenoot als onherroepelijk begunstigde aan te wijzen of de aanspraak om te zetten in een aanspraak die voor die echtgenoot tot de toegelaten vormen behoort, zonder dat dit tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leidt. Volgens het derde lid wordt in de in het tweede lid bedoelde gevallen de gewezen echtgenoot aangemerkt als verzekeringsnemer van de aanspraak op periodieke uitkeringen. Deze bepalingen zijn gebaseerd op artikel 26b, (eerste en) tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het vierde lid is reeds aan de orde geweest in de toelichting op artikel 3.8.2.

Het vijfde lid is, behoudens de aangepaste verwijzingen, gelijkluidend aan artikel 45c, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.8.4 Specifieke uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij beroepspensioenen

In samenhang met de in deze wet opgenomen bepalingen voor pensioenaanspraken en lijfrenten die een reguliere tenuitvoerlegging moeten waarborgen, is er voor gekozen om soortgelijke bepalingen op te nemen voor aanspraken waarmee in de opbouwfase in de winstsfeer rekening wordt gehouden. Het gaat dan om de aanspraken uit pensioenregelingen waaraan de deelneming verplicht is gesteld voor bepaalde zelfstandige beroepen (beroepspensioenen) als bedoeld in artikel 3.2.2.4, eerste lid, onderdeel b. Ook voor deze voorzieningen geldt dat ze in de opbouwfase fiscaal worden begeleid. Zo behoren op grond van genoemd artikel 3.2.2.4 de verkregen aanspraken niet tot de winst. De verplicht betaalde premies komen in aftrek bij de bepaling van de winst uit onderneming van de beroepsuitoefenaar. Wordt vervolgens op een later tijdstip gehandeld in strijd met de voorwaarden, dan is er ook hier naar onze mening alle reden om de verleende begeleiding terug te nemen.

In artikel 3.8.4, eerste lid, wordt daartoe het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen uit artikel 3.8.2 op overeenkomstige wijze uitgewerkt voor de aanspraken uit beroepspensioenregelingen. Hoewel de betaalde premies voor dergelijke aanspraken geen uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van deze wet hebben gevormd, bepaalt artikel 3.8.4 – bij wege van fictie – dat bij een niet-toegestane handeling deze premies, en het daarover behaalde rendement toch als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Volgens artikel 3.8.6 wordt het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en rendement hierbij gesteld op de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak (waarbij het behaalde rendement tijdens een periode van buitenlandse belastingplicht niet in aanmerking wordt genomen). Zie ook de toelichting op genoemd artikel 3.8.6.

Naast het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven bij een niet-toegestane handeling, zullen de premies voor een beroepspensioenregeling, en het daarover behaalde rendement, op grond van artikel 3.8.5 ook in een zogenoemde conserverende aanslag bij emigratie worden begrepen.

Aangezien degene die verplicht is de premies te betalen formeel gesproken niet is aan te merken als de verzekeringnemer bedoeld in afdeling 8, is dit in artikel 3.8.4, tweede lid, zekerheidshalve bepaald. Deze bepaling is mede van toepassing voor de artikelen 3.8.5, 3.8.6. Het derde lid van artikel 3.8.4 komt overeen met het voor lijfrenten geldende artikel 3.8.3, eerste lid. Op grond van dit derde lid (in combinatie met het eerste lid), worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen indien uitsluitend een omzetting van de aanspraak plaatsvindt in een andere aanspraak die eveneens als een toegelaten aanspraak volgens de beroepspensioenregeling is aan te merken. De tweede aanspraak wordt na een dergelijke omzetting beschouwd als een voortzetting van de eerste, zodat daarop ook alle bepalingen van deze wet van toepassing zijn die op de eerste aanspraak van toepassing waren. Artikel 3.8.4, vierde lid, is ontleend aan artikel 19b, derde lid, Wet op de loonbelasting 1965. Hierin is geregeld welke gevolgen optreden indien in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding met betrekking tot een pensioenaanspraak uitvoering wordt gegeven aan de Wet verevening pensioenrechten. In dergelijke situaties dient het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven zoveel mogelijk achterwege te blijven. Voor het aanknopen bij de systematiek van de loonbelasting voor pensioenaanspraken is gekozen omdat op de onderhavige beroepspensioenaanspraken de Wet verevening pensioenrechten onverkort van toepassing is. Ten opzichte van artikel 19b, derde lid, is in artikel 3.8.4, vierde lid, als voorwaarde toegevoegd dat de echtgenoot of gewezen echtgenoot aan wie de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt vervreemd, of voor wie de aanspraak wordt omgezet, binnenlands belastingplichtige is. Dit stemt overeen met de regeling voor lijfrenten in artikel 3.8.3, tweede lid.

Om te voorkomen dat in het geheel geen mogelijkheden zouden bestaan om waarde-overdrachten te plegen van de instellingen waarbij de onderhavige aanspraken zijn ondergebracht naar andere instellingen, is in artikel 3.8.4, vijfde lid, aan de minister de bevoegdheid gegeven om in individuele gevallen te bepalen dat, onder te stellen voorwaarden, een dergelijke overdracht wel mogelijk is. Te denken valt hierbij aan de waarde-overdracht ter verwerving van pensioenrechten in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking. Zodra in de praktijk enige ervaring is opgedaan met deze op zichzelf ruime bevoegdheid, zal worden bezien of de ontwikkelde beleidslijn niet in een formele regeling kan worden vastgelegd.

Artikel 3.8.5 Uitbreiding begrip negatieve uitgaven bij emigratie

Artikel 3.8.5 bevat een uitbreiding van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen voor de gevallen waarin een belastingplichtige emigreert. Het eerste lid is gebaseerd op artikel 45c, derde lid van Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het gaat hierbij om de zogenoemde conserverende aanslag bij emigratie.

Een belangrijk verschil ten opzichte van genoemd artikel 45c is dat, net als in artikel 3.8.2, naast de in het verleden in aftrek gebrachte premies, ook het daarover behaalde rendement in aanmerking wordt genomen, en dat het gaat om de daadwerkelijk in aftrek gebrachte premies in plaats van de premies die in aftrek konden worden gebracht. Hiervoor zij verder verwezen naar de toelichting op artikel 3.8.2. Voorts is, in navolging van de gekozen systematiek met betrekking tot arbeidspensioenen, de in artikel 45c, derde lid, opgenomen grens van f 100 000 aan betaalde aftrekbare premies vervallen. Dit betekent dat in de nieuwe regeling bij elke emigratie van een belastingplichtige die enig bedrag aan premies voor lijfrenten in aftrek heeft gebracht, op grond van dit artikel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Achtergrond hiervan is dat ook bij gevallen waarin minder dan f 100 000 aan premies is betaald de wenselijkheid van een reguliere uitvoering van lijfrenten, en de mogelijkheid van verlies van fiscale claims aan de orde is. Binnen de nadere uitwerking van de regeling in de belastingherziening 2001 waarbij er naar wordt gestreefd om de gevolgen voor de belastingplichtige van het opleggen van een conserverende aanslag tot een minimum te beperken (zolang uiteraard geen niet-toegestane handeling met betrekking tot de lijfrente wordt verricht) achten wij een dergelijke uitbreiding voorts aanvaardbaar. Deze nadere uitwerking zal voor een belangrijk deel ook zijn beslag vinden in de voorgestelde Invoeringswet, alsmede in lagere regelgeving. Naast de uitvoeringslasten voor belasting- plichtigen zullen uiteraard ook de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst zo beperkt mogelijk worden gehouden.

In overeenstemming met het bepaalde in artikel 3.8.4 ziet de uitbreiding van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij emigratie ook op de premies voor aanspraken uit de zogenoemde beroepspensioenregelingen van artikel 3.2.2.4, onderdeel b.

Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en rendement wordt ingevolge artikel 3.8.6 vastgesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraken op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de emigratie.

De in artikel 45c, derde lid, opgenomen uitzondering voor tenietgegane aanspraken is in deze bepaling niet overgenomen. Dit houdt verband met het bepaalde in artikel 3.8.6 op grond waarvan het in aanmerking te nemen bedrag wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van het recht. Een tenietgegane aanspraak zal geen waarde meer hebben. Het tweede lid is ontleend aan artikel 45c, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Zie voorts de toelichting op artikel 3.8.2, vierde lid.

Artikel 3.8.6 In aanmerking te nemen bedrag bij uitbreidingen van het begrip negatieve uitgaven

Volgens het eerste lid van dit artikel wordt voor de toepassing van de artikelen 3.8.2, 3.8.4 en 3.8.5 het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en behaald rendement ter zake van een – gedeelte van een – aanspraak gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak – of dat gedeelte – op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de in artikel 3.8.2, artikel 3.8.4 of artikel 3.8.5 bedoelde omstandigheid voordoet. Door deze bepaling is het niet (langer) nodig om over het (verre) verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies (mits uiteraard wel vaststaat dat alle premies voor – het gedeelte van – de aanspraak in aftrek zijn gebracht). Tevens worden aldus mogelijke geschillen voorkomen over de vaststelling van het behaalde rendement, en over de wijze waarop daarbij rekening moet worden gehouden met allerlei door de verzekeraar in rekening gebrachte kosten.

Het voorgaande betekent wel dat bij een niet-toegestane handeling bij (gedeeltelijk) tenietgegane aanspraken in voorkomende gevallen een lager bedrag in aanmerking wordt genomen dan de in het verleden in aftrek gebrachte premies. Dat wil zeggen dat niet alle – achteraf bezien – ten onrechte in aftrek gebrachte premies worden teruggenomen. Op zichzelf zou kunnen worden aangevoerd dat dit niet past bij de gedachte achter de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daar staat tegenover dat met de gekozen maatstaf wordt aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden «slechts» te heffen over de waarde van het contract, in plaats van over de hogere betaalde premies. Verwezen zij in dit verband naar artikel 45c, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin onder het oude regime voor ingegane lijfrenten is bepaald dat ten hoogste de waarde in het economische verkeer in aanmerking wordt genomen.

Op grond van het tweede lid blijft bij de vaststelling van het als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen bedrag aan premies en rendement het behaalde rendement over een periode waarin de belastingplichtige niet in Nederland woonde (geen binnenlands belastingplichtige was) buiten beschouwing. Dit hangt samen met de gedachte achter het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij ongewenste handelingen, te weten het terugnemen van de – achteraf bezien – ten onrechte verleende fiscale begeleiding. Onderdeel hiervan is, zoals al aangegeven, het terugnemen van het voordeel als gevolg van het feit dat in het verleden over de waarde van het recht geen forfaitaire rendement in aanmerking is genomen. Bij in het buitenland woonachtige personen worden vermogensinkomsten als de voordelen uit lijfrenterechten die niet voor premie-aftrek in aanmerking komen, echter niet in de Nederlandse heffing betrokken. Het is aan het woonland om daarover te heffen. Van het voorgaande moet overigens goed worden onderscheiden de heffing over de daadwerkelijke en fictieve uitkeringen op grond van afdeling 5. Naast artikel 3.5.1 is hierbij ook artikel 3.5.7 van belang. Periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening waarvoor de premies in aftrek zijn gebracht, behoren – volledig – tot het inkomen. Dit geldt ook voor de waarde in het economische verkeer van het recht bij bijvoorbeeld afkoop, vervreemding en verpanding. Hierbij is het niet van belang of het rendement tijdens een binnenlandse of een buitenlandse periode is behaald. Een eventuele bijtelpost negatieve uitgaven wordt op het in aanmerking genomen inkomen in mindering gebracht. Heeft Nederland in grensoverschrijdende situaties het heffingsrecht over de uitkeringen of de afkoop dan wordt daarover derhalve ook volledig geheven, dat wil zeggen ook over het tijdens een buitenlandse periode behaalde rendement. Zie voorts de toelichting bij afdeling 5.

Artikel 3.8.7 Verminderingen envoorkoming dubbeltellingen

Artikel 3.8.7, eerste lid, bevat een regeling tegen een ongewenste cumulatie van zogenoemde conserverende aanslagen. Ingevolge artikel 3.8.2, tweede lid, onderdeel h, worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen bij, globaal gezegd, de overgang van lijfrenteverplichtingen naar een niet-aangewezen buitenlandse verzekeraar in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking. Voor de over die negatieve uitgaven verschuldigde belasting wordt echter in beginsel uitstel van betaling verleend (conserverende aanslag). Zoals reeds is aangegeven in de toelichting op genoemd onderdeel wordt verder, in verband met de waarde-aangroei van de aanspraak, zolang deze bij het einde van het kalenderjaar bij een dergelijke verzekeraar berust, ook in de volgende jaren een conserverende aanslag opgelegd. In artikel 3.8.2, tweede lid, onderdeel j, is een soortgelijke regeling opgenomen voor het geval van de voortzetting door een belastingplichtige die naar Nederland komt van een lijfrente die is ondergebracht bij een niet-aangewezen buitenlandse verzekeraar. Ook hier volgt vervolgens jaarlijks een conserverende aanslag. Tevens zal ook bij een eventuele emigratie van de belastingplichtige een conserverende aanslag worden opgelegd. In dit verband geldt voorts dat volgens artikel 3.8.2, vierde lid, voorzover ter zake van de belasting over de negatieve uitgaven uitstel van betaling is verleend, deze negatieve uitgaven geacht worden niet in aanmerking te zijn genomen. Dit houdt in dat bij een volgende conserverende aanslag wederom het totale bedrag van de voor de aanspraak betaalde premies en het daarover behaalde rendement in aanmerking wordt genomen. Volgens het eerste lid wordt dit bedrag gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aanspraak.

Zonder nadere regeling zou dit betekenen dat dezelfde premies en hetzelfde rendement in diverse (conserverende) aanslagen over verschillende jaren wordt begrepen. Dit is veelal ongewenst en voor de belastingplichtige onnodig belastend, bijvoorbeeld indien hij voor al die gevallen zekerheid zou moeten stellen. Hiervoor is in het eerste lid een regeling getroffen. Aangezien de laatste aanslag de meest actuele is, is er hierbij voor gekozen om, voorzover de in aanmerking te nemen negatieve uitgaven eveneens zijn begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar, het inkomen over dat vorig kalenderjaar te verlagen. In beginsel zal dit er op neerkomen dat ter zake van een aanspraak steeds maar één (conserverende) aanslag, veelal over het meest recente jaar of het jaar van emigratie, zal openstaan. De voorwaarde dat de negatieve uitgaven (premies en het daarover behaalde rendement) eveneens zijn begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar, kan hierbij ruim worden opgevat. Hiervan kan bijvoorbeeld worden gesproken indien in een bepaald jaar het bedrag van de negatieve uitgaven ter zake van een aanspraak lager is dan in het jaar daarvoor, als gevolg van het inzakken van de beurskoers. Het gaat dan immers om dezelfde premies. De verlaging van het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar kan echter niet, zonder nadere voorwaarden, in alle gevallen onverkort worden toegepast zonder dat het waarborgkarakter van de conserverende aanslag geheel of gedeeltelijk verloren gaat. Als voorbeeld kan worden gedacht aan de situatie dat een belastingplichtige voor de belasting over de negatieve uitgaven die in een eerdere aanslag zijn begrepen zekerheid heeft gesteld. Het bij het opnieuw begrijpen van de negatieve uitgaven in een (conserverende) aanslag over een volgend jaar (bijvoorbeeld nadat de belastingplichtige is geëmigreerd), verlagen van het inkomen – en dus de aanslag – over het vorige jaar, zou dan kunnen betekenen dat de zekerheid verloren gaat. De verlaging is daarom gebonden aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. Deze voorwaarden zullen ertoe strekken de waarborgfunctie van de figuur van de conserverende aanslag zo goed mogelijk tot zijn recht te laten komen. Zo kan bijvoorbeeld worden bepaald dat een aanslag over een eerder jaar waarvoor zekerheid is gesteld, slechts wordt verminderd indien ook voor de latere conserverende aanslag zekerheid is gesteld. Overigens is het ook in een geval dat niet aan deze voorwaarden wordt voldaan, en dus verschillende (conserverende) aanslagen naast elkaar blijven bestaan, uiteraard niet de bedoeling dat bij een niet-toegestane handeling dubbel wordt geheven. Zodra op een aanslag betaling is ontvangen, zullen de overige nog openstaande (conserverende) aanslagen in overeenstemming hiermee worden verlaagd. Dit laatste is geregeld in het derde lid. De verlaging van het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar vindt plaats door vermindering van de aanslag over dat jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Dit is overeenkomstig de achterwaartse verliesverrekening. Het beroep en bezwaar tegen deze beschikking kan uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de vermindering. Het is namelijk niet de bedoeling dat in het kader van een dergelijke beschikking de elementen uit de aanslag van het vorige jaar (nogmaals) ter discussie kunnen worden gesteld. Het eerste lid – dat wil zeggen de vermindering van een eerdere conserverende aanslag – geldt alleen voor belastingplichtigen die ten tijde van latere conserverende aanslag binnenlands belastingplichtige zijn. Dit houdt in dat een tijdens een periode van binnenlandse belastingplicht opgelegde conserverende aanslag niet op grond van dit artikel wordt verminderd wegens een latere, tijdens een periode van buitenlandse belastingplicht opgelegde aanslag. Voor de wijze waarop bij buitenlandse belastingplichtigen met een en ander wordt omgegaan zij verwezen naar artikel 7.2.1, elfde en twaalfde lid. Het ontmoet evenwel geen bezwaar indien een tijdens de buitenlandse belastingplicht opgelegde conserverende aanslag wordt verminderd vanwege een latere aanslag tijdens de binnenlandse belastingplicht.

Het verleende uitstel voor de belasting die verschuldigd is over de negatieve uitgaven bij een zogenoemde conserverende aanslag wordt beëindigd zodra ter zake van de aanspraak een niet-toegestane handeling wordt verricht. Als voorbeeld kan worden gedacht aan een afkoop in een later jaar. Tevens zal deze niet-toegestane handeling op zichzelf al aanleiding geven tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven (artikel 3.8.2, tweede lid, onderdeel d). Volgens artikel 3.8.2, vierde lid, en artikel 3.8.5, tweede lid, worden de negatieve uitgaven immers geacht niet in aanmerking te zijn genomen indien voor de belasting hierover uitstel van betaling is verleend.

Voor deze samenloop is geen specifieke bepaling opgenomen. Deze is naar onze mening ook niet nodig. In beginsel kunnen beide gevolgen van de afkoop – beëindigen uitstel eerdere conserverende aanslag en het (nogmaals) in aanmerking nemen van negatieve uitgaven – los van elkaar worden toegepast. Het beëindigen van het uitstel brengt echter mee dat voorzover de negatieve uitgaven in de conserverende aanslag zijn begrepen, deze niet nogmaals ter zake van de afkoop in aanmerking kunnen worden genomen. Het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven bij de afkoop ziet dan uitsluitend op een eventueel restant. In combinatie met het bepaalde in het eerste lid komt dit – afgezien van het bepaalde in het tweede lid – dan neer op het positieve verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het moment van afkoop en de waarde in het economische verkeer ten tijde van de omstandigheid die heeft geleid tot het opleggen van de conserverende aanslag.

Het eerste lid ziet op de gevallen waarin over verschillende jaren dezelfde negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. In beginsel kan dit zich, mede door het bepaalde in artikel 3.8.2, vierde lid, evenwel ook binnen hetzelfde jaar voordoen. Gedacht kan worden aan een waardeoverdracht van een lijfrente naar een buitenlandse verzekeraar in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking die nog in hetzelfde jaar wordt gevolgd door een emigratie van de belastingplichtige. Voor dat geval bepaalt het tweede lid dat het in totaal in het jaar in aanmerking te nemen bedrag aan negatieve uitgaven ter zake van een aanspraak niet meer dan de waarde in het economische verkeer van die aanspraak kan bedragen. Is die waarde bij waarde-overdracht en emigratie niet gelijk, dan geldt de hoogste waarde. De negatieve uitgaven worden hierbij, in volgorde van de omstandigheden op grond waarvan ze in aanmerking worden genomen, als eerste zo veel mogelijk toegerekend aan de periode van binnenlandse belastingplicht. Deze bepaling is van belang in de situatie dat in het jaar ook tijdens een periode van buitenlandse belastingplicht negatieve uitgaven als conserverende maatregel in aanmerking worden genomen.

In het derde lid is, zoals al aangegeven, een regeling getroffen voor de situatie dat dezelfde negatieve uitgaven zijn begrepen in verschillende conserverende aanslagen die naast elkaar bestaan, en een van die aanslagen wordt betaald. Alsdan zullen de overige nog openstaande conserverende aanslagen in overeenstemming hiermee worden verlaagd. Anders dan het eerste lid is deze regeling niet beperkt tot binnenlands belastingplichtigen.

Artikel 3.8.8 Behandeling geconserveerd inkomen en de daarover verschuldigde belasting

In het algemeen deel van de toelichting is aangegeven dat bij de figuur van de zogenoemde conserverende aanslag de bijtelling van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen uitsluitend geschiedt ter behoud en zekerstelling van rechten. Blijft een niet-toegestane handeling gedurende tien jaren achterwege, dan wordt het conserverende deel van de aanslag verder buiten invordering gesteld. Het is de bedoeling dat het opleggen van de conserverende aanslag alsdan geen gevolgen heeft voor de fiscale positie van de belastingplichtige. In de regeling zoals die is uitgewerkt in artikel 45c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet pakt dit evenwel niet altijd zo uit. De - onder de oude regeling - negatieve persoonlijke verplichtingen behoren immers tot het belastbare inkomen, en vormen onderdeel van de reguliere aanslag. Zonder nadere regeling kan het in aanmerking nemen daarvan, ook indien dit slechts als conserverende maatregel is bedoeld, dan ook gevolgen hebben voor bijvoorbeeld de verliescompensatie, de verrekening van loonbelasting en de drempels voor buitengewone lasten en de giften. In de oude regeling ging het hierbij om een beperkt aantal gevallen. In het voorgestelde regime zal de conserverende aanslag echter in aanzienlijk meer gevallen een rol gaan spelen, waaronder bij pensioenen. Hoewel de gevolgen daarvan in een groot aantal gevallen worden gemitigeerd door de verschillende anti-cumulatie bepalingen, zoals in artikel 3.8.7, zijn voornoemde gevolgen voor ons aanleiding geweest om in de huidige voorstellen op dit punt een specifieke regeling te treffen.

In artikel 3.8.8 is daarom, globaal gezegd, bepaald dat voorzover voor de belasting over de negatieve uitgaven uitstel van betaling is verleend volgens artikel 25, vierde lid, van de Invorderingswet 1990, deze negatieve uitgaven niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het verzamelinkomen, bij de verrekening van de voorheffingen en bij de toepassing van de regelingen inzake verliesverrekening en middeling. Dit houdt derhalve in dat voornoemde bepalingen en regelingen worden toegepast alsof de negatieve uitgaven niet in aanmerking zijn genomen. Het verzamelinkomen is in dit verband van belang voor de toepassing van diverse inkomensafhankelijke bepalingen (zoals drempels buitengewone lasten en giften). Vervolgens wordt het verschuldigde belastingbedrag uiteraard wel met inachtneming van de negatieve uitgaven bepaald. De regeling geldt ook indien een belastingplichtige in het jaar van emigratie voor het overige, dat wil zeggen zonder de ter zake van de emigratie in aanmerking genomen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, een negatief inkomen heeft. Dit verlies kan dan volgens de reguliere regels worden verrekend met het inkomen van de voorafgaande of de volgende jaren. Om evenwel te voorkomen dat het verlies twee maal in aanmerking wordt genomen - eenmaal door verrekening met andere jaren en eenmaal door een vermindering van de conserverende aanslag -is bepaald dat voor de toepassing van hoofdstuk 2 (bepaling verschuldigde belasting) het belastbare inkomen uit werk en woning ten minste wordt gesteld op het als conserverende maatregel in aanmerking genomen bedrag aan negatieve uitgaven. Voor de hierover verschuldigde belasting wordt vervolgens, mits aan de voorwaarden wordt voldaan, uitstel van betaling verleend.

Een aantal meer formele aspecten rond de - tenuitvoerlegging van de -voorgestelde regeling behoeft nog nadere uitwerking. Deze zal vorm krijgen in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Genoemd kan worden de wijze waarop de teruggaaf loonbelasting zal plaatsvinden ondanks dat in de aanslag een te betalen bedrag is opgenomen (zie voorbeeld 1).

In het navolgende wordt de regeling aan de hand van een tweetal gestileerde voorbeelden nader uitgewerkt. Omwille van de duidelijkheid is gewerkt met een enigszins vereenvoudigde tariefopbouw met een tarief van 35% (belastingen en premies) over de eerste 25 000 en een tarief van 45% over de rest van het inkomen uit werk en woning.

Voorbeeld 1

Een belastingplichtige X emigreert aan het einde van een kalenderjaar. De inkomsten uit werk en woning bedragen 45 000. De ingehouden loonbelasting 17 750. De belastingplichtige heeft in het kalenderjaar 8 000 aan hypotheekrente betaald, zodat het belastbare inkomen uit werk en woning daarna 37 000 bedraagt. Hij heeft niet verzocht om voorlopige teruggaaf. Ter zake van emigratie wordt een bedrag van 90 000 aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

Uitwerking zonder de voorgestelde regeling

Belastbaar inkomen uit werk en woning                                            127 000

Verschuldigde belasting                                                                      54 650

Ingehouden loonbelasting                                                                  17 750

De gehele ingehouden loonbelasting kan worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting; er volgt derhalve geen teruggaaf. Voor het nog openstaande bedrag van 36 900 krijgt X, indien hij aan de te stellen voorwaarden voldoet, uitstel van betaling. Zonder conserverende aanslag zou X in verband met de betaalde hypotheekrente 3 600 hebben teruggekregen. Indien hij ter zake van de pensioen- of lijfrentevoorziening gedurende tien jaar geen niet-toegestane handelingen heeft verricht, wordt het nog openstaande bedrag buiten invordering geplaatst. Ook dan volgt evenwel geen teruggave van loonbelasting.

Uitwerking met de voorgestelde regeling

Belastbaar inkomen uit werk en woning

t.b.v. verrekening loonbelasting:

Verschuldigde belasting

Ingehouden loonbelasting

Terug te ontvangen

Zoals al opgemerkt, zal de formele kant van de conserverende aanslag nog nader worden geregeld in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

Belastbaar inkomen uit werk en woning

Verschuldigde belasting

Ingehouden loonbelasting (per saldo)

Voor de resterende 40 500 krijgt X uitstel van betaling

(mits hij aan de daarvoor geldende voorwaarden voldoet).

Voorbeeld 2

Een belastingplichtige Y heeft een belastbare winst van 30 000. Uit voorgaande jaren heeft hij nog een verrekenbaar verlies staan van 100 000. Aan het einde van het jaar emigreert Y In verband met betaalde lijfrentepremies wordt ter zake van de emigratie tot een bedrag van 70 000 aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

Uitwerking

Inkomen uit werk en woning                                                              €100 000

Inkomen uit werk en woning t.b.v. verliesverrekening                    30 000

Te verrekenen verliezen                                                                        30 000

Belastbaar inkomen uit werk en woning                                            70 000

Verschuldigde belasting                                                                      29 000

Voor de volledige verschuldigde belasting van 29 000 krijgt Y, mits hij aan de voorwaarden voldoet, uitstel van betaling. Er resteert nog een bedrag aan te verrekenen verliezen van 70 000. Zonder de regeling van artikel 3.8.8 zou het gehele verliessaldo van 100 000 zijn verrekend.

Het uitsluiten van de negatieve uitgaven voor de verliesverrekening heeft overigens wel als consequentie dat ook later, indien bij een

 

€ 37 000

€ 14 150

€ 17 750

€ 3 600

€ 127 000

€ 54 650

€ 14 150

niet-toegestane handeling de belasting alsnog wordt ingevorderd, geen gebruik kan worden gemaakt van nog te verrekenen verliezen. Mocht blijken dat dit in de praktijk tot ongewenste gevolgen leidt, dan zullen wij bezien of hier een oplossing voor kan worden gevonden.

AFDELING 9

Uitgaven voor kinderopvang

Artikel 3.9.1 Uitgaven voor kinderopvang

De regeling voor uitgaven van kinderopvang is er op gericht een goede combinatie van arbeid en zorg mogelijk te maken en daarmee de arbeidsmarktparticipatie te vergroten. Vanwege het arbeidsgerelateerde karakter van de uitgaven voor kinderopvang kunnen uitgaven voor kinderopvang alleen in mindering worden gebracht op inkomen uit werk en woning. Ten einde het doel - bevorderen van de arbeidsmarktparticipatie - het beste te dienen, is de kinderopvangregeling zo vormgegeven dat uitgaven voor kinderopvang tot aftrek leiden indien beide ouders (of de enige ouder) betaalde werkzaamheden buiten het huishouden verrichten. Dat betekent dat indien een van de ouders of de enige ouder om welke reden dan ook geen betaalde werkzaamheden buiten het huishouden verricht, in beginsel geen aftrek van uitgaven voor kinderopvang mogelijk is.

Artikel 3.9.1 geeft een definitie van hetgeen onder uitgaven voor kinderopvang moet worden verstaan. Het betreft hier de op de belastingplichtige drukkende uitgaven voor kosten van kinderopvang van eigen kinderen, pleeg en stiefkinderen die jonger zijn dan 13 jaar. De bepaling is ontleend aan artikel 46, eerste lid, onderdeel d, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dat artikel wordt, net als in dit wetsvoorstel, voor de invulling van het begrip kinderopvang verwezen naar kinderopvang waarvoor krachtens artikel 20 (eerste lid) van de Welzijnswet 1994, bij gemeentelijke verordening regels zijn gesteld met betrekking tot de kwaliteit. Artikel 20 van de Welzijnswet 1994 regelt voorts dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald welke kwaliteitsvoorschriften in ieder geval in de gemeentelijke verordening moeten zijn opgenomen en dat deze voorschriften en de gemeentelijke verordening gelden voor zowel gesubsidieerde als ongesubsidieerde instellingen. In afwachting van een landelijk systeem zijn in het Tijdelijk besluit kwaliteitsregels kinderopvang deze eisen nader uitgewerkt. Tevens worden in dit besluit de begrippen kinderopvang, gastouderopvang e.d. nader omschreven.

Artikel 3.9.2 Voorwaarden

In artikel 3.9.2 is aangegeven onder welke voorwaarden de uitgaven voor kinderopvang in aanmerking worden genomen.

Voor de aftrek van de uitgaven voor kinderopvang wordt onder meer de tweeledige eis gesteld dat de belastingplichtige betaalde werkzaamheden buiten zijn huishouden verricht en met deze betaalde werkzaamheden buiten het huishouden ten minste het bedrag van 3803 (f 8381) aan winst uit onderneming, belastbaar loon of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden verdient. Voor degene die winst uit onderneming geniet, is het voldoende dat hij in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Dit is opgenomen om te voorkomen dat een zelfstandige door slechte resultaten, waardoor hij in een bepaald jaar minder dan 3803 (f 8381) geniet aan winst, niet voor aftrek in aanmerking zou komen. Bij niet-alleenstaande ouders geldt de bovengenoemde tweeledige eis ook voor de partner van de belastingplichtige en degene die op grond van artikel 1.2 de keuze voor kwalificatie tot partner van de belastingplichtige kan maken. Hierbij is niet van belang of de keuze ook daadwerkelijk gemaakt wordt. Van belang is slechts of de met de belastingplichtige ongehuwd samenwonende aan de in artikel 1.2 gestelde voorwaarden voldoet waardoor de keuze voor kwalificatie tot partner gemaakt had kunnen worden.

Met deze tweeledige eis wordt invulling gegeven aan de gedachte dat aftrek van uitgaven voor kinderopvang slechts noodzakelijk is als de ouders, door deelname aan het arbeidsproces, niet beschikbaar zijn om de opvang zelf te verrichten. Dit past bij de doelstelling van de aftrek-mogelijkheid voor uitgaven van kinderopvang, te weten het vergroten van de arbeidsmarktparticipatie.

Voorts komen de op de belastingplichtige drukkende uitgaven slechts in aanmerking als is voldaan aan de bij ministeriële regeling te stellen administratieve voorwaarden.

Artikel 3.9.2 is ontleend aan artikel 46, eerste lid, onderdeel d, en twaalfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.9.3 Gelijkstelling met inkomen buiten het huishouden

In dit artikel worden de uitkeringen wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid en de uitkeringen op grond van de Wet financiering loopbaanonderbreking en aanvullingen hierop door de werkgever, gelijkgesteld met het verrichten van werkzaamheden buiten het huishouden. Met deze bepaling wordt voorkomen dat als gevolg van bijvoorbeeld ziekte, de uitgaven voor kinderopvang niet in aftrek kunnen worden gebracht.

Het derde lid zorgt ervoor dat een arbeidsongeschikte of werkloze belastingplichtige de uitgaven voor kinderopvang tot tenminste twaalf maanden na het ontstaan van de arbeidsongeschiktheid of de werkloosheid in aftrek kan brengen.

Artikel 3.9.3 is ontleend aan artikel 46, dertiende en veertiende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 14, achtste lid, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.9.4 In aanmerking te nemen uitgaven

In dit artikel is opgenomen hoe de uitgaven voor kinderopvang in aanmerking worden genomen.

De bovengrens van de uitgaven voor kinderopvang is gesteld op maximaal 5016 (f 11 054) per kind. Deze bovengrens voorkomt dat extreem hoge uitgaven voor kinderopvang in aftrek kunnen worden gebracht.

De inkomensafhankelijke eigen bijdrage (de drempel) is de bijdrage die ouders geacht worden zelf te betalen en wordt bepaald met inachtneming van de door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport aan de gemeenten geadviseerde (inkomensafhankelijke eigen) bijdrage. In aftrek kan worden gebracht het verschil tussen de door de belastingplichtige betaalde uitgaven voor kinderopvang, die niet hoger mogen zijn dan het in het eerste lid genoemde maximum, en de inkomensafhankelijke eigen bijdrage.

Dit artikel is ontleend aan artikel 46, elfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

AFDELING 10

Waardering niet in geld genoten inkomen

Artikel 3.10.1 Waardering niet in geld genoten inkomen

In navolging van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de mogelijkheid geopend om de besparingswaarde bij ministeriële beschikking vast te stellen voorzover de verwerving van het inkomen het gebruik of verbruik van het inkomen-in-natura meebrengt. Hierdoor kan oneigenlijk gebruik worden voorkomen van waardering van verstrekkingen op besparingswaarde.

Artikel 3.10.2 Privé-gebruik auto

Artikel 3.10.2 is ontleend aan artikel 42, derde lid en volgende, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Voor ondernemers wordt het privé-gebruik van de auto van de zaak op met artikel 3.10.2 vergelijkbare wijze in aanmerking genomen als waardering van de onttrekking binnen de afdeling over belastbare winst uit onderneming, namelijk in artikel 3.2.2.10, welke bepaling ook van toepassing is voor de belastingplichtigen die resultaten uit overige werkzaamheden verkrijgen.

Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werk-verkeer) en privé-doeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt. Voortbordurend op de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gegroeide praktijk die de belastingplichtige de mogelijkheid gaf te laten blijken dat de ter beschikking gestelde auto in het geheel niet voor privé-ritten werd gebruikt, is in de wet opgenomen dat de belastingplichtige kan laten blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dat geval heeft geen bijtelling plaats. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige de auto wel voor privé-doeleinden mag gebruiken, maar laat blijken dat hij na de zuiver zakelijke ritten (voor het verrichten van de werkzaamheden) de auto bij de werkgever achterlaat en dat hij het woon-werkverkeer en de privé-ritten bijvoorbeeld per openbaar vervoer, per fiets of per eigen auto aflegt. Een ander voorbeeld is de situatie dat contractueel en met reële sancties is vastgelegd dat buiten zakelijk en woon-werkverkeer de auto niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Wel ligt de bewijslast duidelijk bij de belastingplichtige: de auto wordt geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij de belastingplichtige laat blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor die doeleinden wordt gebruikt.

In tegenstelling tot de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft niet een bijtelling plaats vanaf «de eerste privé-kilometer». Indien een van de hierboven bedoelde belastingplichtigen eens een enkele keer de hem ter beschikking gestelde auto voor privé-doeleinden gebruikt, bijvoorbeeld om gedurende een zakenreis om te rijden voor familiebezoek, blijft om doelmatigheidsredenen de bijtelling nihil indien blijkt dat het totaal aantal op jaarbasis voor privé-doeleinden gereden kilometers niet meer is dan 500.

De systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 hield in dat voor de in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto’s die voor meer dan 1000 kilometer in privé werden gebruikt, een forfaitaire bijtelling bij het inkomen plaats had van ten minste 20% van de catalogusprijs (bij woon-werkverkeer van meer dan 30 kilometer: 24%). Voor andere ter beschikking gestelde vervoermiddelen dan personenauto’s werd het privé-gebruik bepaald naar de waarde in het economische verkeer, evenals voor personenauto’s met aangetoond minder dan 1000 kilometer privé-gebruik.

Bij de uitwerking van de afspraak van het regeerakkoord 1998 over de autokostenfictie dat het forfaitaire karakter wordt vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijk privé-gebruik van de auto van de zaak, lag het voor de hand zo dicht mogelijk bij de systematiek en de uitvoeringspraktijk van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te blijven. Dat betekent dat onder handhaving van kenmerken als een bijtelling gebaseerd op cataloguswaarde van de auto en het naar tijdsgelang betrekken van de bijtelling in de inkomstenbelasting, voor de waardering van deze niet in geld genoten voordelen wordt uitgegaan van een algemeen geldend forfait voor het privé-gebruik van de auto van de zaak. Voorgesteld wordt dit algemeen forfait vast te stellen op ten minste 25% van de cataloguswaarde. De hoogte van dit forfait is afgeleid van het gemiddelde privé-gebruik van die auto’s waarvoor naar verwachting geen gebruik zal worden gemaakt van de hieronder beschreven variabilisering. Evenals in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het forfait een minimum: indien aan het gebruik voor privé-doeleinden een grotere waarde moet worden toegekend, moet ook het meerdere fiscaal in aanmerking worden genomen.

Om recht te doen aan het regeerakkoord wordt de mogelijkheid sterk verruimd om tegenbewijs te leveren (variabilisering). Aan aansluiten bij het feitelijk privé-gebruik is onlosmakelijk verbonden een vorm van registratie van dat gebruik. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld waaraan de voor deze registratie benodigde rittenregistratie moet voldoen. Deze regels zullen niet wezenlijk afwijken van de eisen zoals die zijn neergelegd in het Besluit van 12 juli 1995, nr. DB95/2609M, BNB 1995/259.

Als versterking van de prikkel tot een lager privé-gebruik is de bovengrens van de variabilisering gesteld op 7000 kilometer. Op die wijze wordt ook de gemiddelde automobilist met een auto van de zaak gestimuleerd om over te gaan tot variabilisering. Aan de variabilisering worden verder door eisen van eenvoud en doelmatigheid grenzen gesteld, en daarom is gekozen voor een gering aantal «kilometerklassen» waarbinnen een gelijke bijtelling geldt. Als uit een rittenregistratie blijkt dat het privé-gebruik op jaarbasis lager is dan 7000 kilometer maar meer dan 4000 kilometer, wordt het forfait gesteld op 20% van de cataloguswaarde. Dit betekent een besparing op de autokostenbijtelling. Als het privé-gebruik lager is dan 4000 kilometer maar meer dan 500, wordt het forfait gesteld op 15%. Voor de belastingplichtige die laat blijken dat de auto van de zaak op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden te gebruiken, wordt het voordeel gesteld op nihil. De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 juli 1998, nr. 31 992, BNB 1998/293, geoordeeld dat, indien er sprake is van woon-werkverkeer over meer dan 30 kilometer, er ten aanzien van dat woon-werkverkeer een ongelijke behandeling bestaat tussen die belastingplichtigen die de auto van de zaak voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden gebruiken en die belastingplichtigen die dat voor meer kilometers doen. De Raad oordeelde vervolgens dat er voor een dergelijke ongelijke behandeling geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. In de voorgestelde regeling wordt deze ongelijkheid opgeheven. Het recht om de auto van de zaak te gebruiken voor het woon-werkverkeer wordt gelijkgesteld met vanwege de werkgever georganiseerd vervoer dat in artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 op nihil wordt gewaardeerd, zodat geen bijtelling op het loon behoeft te worden aangebracht. Niet van belang is daarbij hoeveel of hoe weinig keren van dit vervoer wordt gebruik gemaakt noch over welke afstand het vervoer vanwege de werkgever plaats heeft.

Vanwege de eenduidigheid in waardering van de voordelen worden bestelauto’s in de autokostenfictie betrokken. In de voorgestelde tekst wordt een gelijke behandeling bereikt van de belastingplichtige die een ter beschikking gestelde personenauto gebruikt voor privé-ritten, en de belastingplichtige die daarvoor een bestelauto gebruikt. Gelet op de ontwikkelingen in het wagenpark waarbij het vroegere, grote verschil in rijgedrag en luxe tussen personenauto’s en bestelauto’s steeds meer vervaagt, bestaat mede in het licht van de variabilisering geen aanleiding meer om het voordeel van het privé-gebruik voor de eerste groep auto’s forfaitair te benaderen en het voor de laatste groep volgens de algemene regels te stellen op de waarde in het economische verkeer van de privé-kilometers. De forfaitaire behandeling is echter niet passend voor die bestelauto’s die door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor goederenvervoer. Gedacht wordt aan sommige service-auto’s waarin naast de bestuurder alleen plaats is voor gereedschappen en reserveonderdelen.

Voor auto’s ouder dan 15 jaar treedt in de plaats van de cataloguswaarde de (verkoop)waarde in het economische verkeer van de auto. Hiermee wordt een tweeledig doel beoogd. Enerzijds wordt het als bijtelling in aanmerking te nemen bedrag verlaagd voor die belastingplichtigen die bijvoorbeeld op grond van een gering aantal werkzaamheden of de financiële situatie van de werkgever of andere ter beschikking steller slechts een oudere, vrijwel afgeschreven auto ter beschikking krijgen. Anderzijds worden die auto’s voor een reëel bedrag in de fictie begrepen die door hun ouderdom – vergeleken met huidige auto’s – een relatief lage catalogusprijs hebben en die met grote, ten laste van de winst komende kosten in optimale staat worden gebracht (zogenaamde old-timers) om vervolgens aan de belastingplichtige als auto van de zaak ter beschikking te worden gesteld.

Voor andere voertuigen die anders dan uitsluitend voor het verrichten van arbeid ter beschikking worden gesteld, geldt de algemene bepaling over de waardering van niet in geld genoten inkomsten, waarvoor in artikel 3.10.1 regels zijn gesteld. Het voordeel wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer. Deze waarde kan in dat geval worden bepaald door de werkelijke kilometerprijs van het betreffende voertuig te vermenigvuldigen met het werkelijk gereden aantal privé-kilometers. Evenals in de autokostenfictie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen op de bijtelling in mindering eigen bijdragen die de belastingplichtige voor het privé-gebruik is verschuldigd aan degene die de auto ter beschikking stelt. Als de bijdragen groter zijn dan de berekende forfaitaire bijtelling, komt het meerdere niet op de inkomsten in mindering. Voor een toelichting op het achtste lid wordt verwezen naar de passage waarin het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1998, nr. 31992, BNB 1998/293 wordt besproken.

AFDELING 11

Tijdstip genieten en aftrek

Artikel 3.11.1 Tijdstip genieten

Artikel 3.11.1, eerste lid, is ontleend aan artikel 33, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het tweede lid is ontleend aan artikel 33, vijfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het derde lid geeft het genietingstijdstip aan, ingeval bij emigratie pensioenaanspraken worden geacht te zijn genoten. Het vierde lid geeft het genietingstijdstip aan voor de fictieve uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning. Het vijfde lid is ontleend aan artikel 45c, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.11.1 is niet van toepassing op belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Voor resultaat wordt het genietingsmoment namelijk bepaald door goed koopmansgebruik. Voor het overige is met de gewijzigde formuleringen geen inhoudelijke wijziging beoogd. Bepalingen overeenkomstig artikel 33, tweede, derde, vierde en zesde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn overbodig als gevolg van de invoering van de forfaitaire rendementsheffing.

Artikel 3.11.2 Tijdstip aftrek

Artikel 3.11.2 is ontleend aan artikel 38, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

In verband met het vervallen van een bepaling analoog aan artikel 36, negende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964, is een bepaling gelijkluidend aan artikel 38, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet nodig. Dit vindt zijn oorzaak in de nieuwe heffingssystematiek inzake genotsrechten en blote eigendommen. In verband met het vervallen van een bepaling analoog aan artikel 36, tiende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964, is een bepaling gelijkluidend aan artikel 38, vierde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet nodig. Dit vindt zijn oorzaak in de nieuwe heffingssystematiek inzake genotsrechten en blote eigendommen.

AFDELING 12

Verliesverrekening

Artikel 3.12.1 Verlies

Een verlies uit werk en woning kan alleen worden verrekend met inkomen uit werk en woning en niet met inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen. Dit is een kenmerk van de boxen-systematiek. De bepaling is daarom toegespitst op verlies uit werk en woning. Voor het overige is de bepaling ontleend aan artikel 51, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 3.12.2 maakt het mogelijk dat een ondernemingsverlies onbeperkt voorwaarts verrekend wordt met het inkomen uit werk en woning van de belastingplichtige. In verband daarmee bevat het tweede lid een omschrijving van het ondernemingsverlies. Deze omschrijving is ontleend aan artikel 51, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarbij is niet overgenomen dat het ondernemingsverlies door de inspecteur moet zijn vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Deze toevoeging is overbodig gelet op artikel 3.12.3. Met de formulering van het tweede lid is bovendien de regeling van artikel 51, vierde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 materieel overgenomen.

Artikel 3.12.2 Verliesverrekening

De systematiek van verliesverrekening en de periode van verlies-verrekening is ongewijzigd ten opzichte van de regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zo blijft voor ondernemingsverliezen onbeperkte voorwaartse verrekening mogelijk. Door de gewijzigde opzet van de berekening van de belastbare winst uit onderneming, waarbij onder meer de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek deel uit maken van de belastbare winst uit onderneming, zijn de verliezen die ontstaan door de werking van deze ondernemingsfaciliteiten ook onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. In zoverre is er sprake van een verruiming van de mogelijkheden van verliesverrekening. De bepaling is ontleend aan artikel 51, tweede, derde, vierde en zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarbij is de bepaling toegespitst op verlies uit werk en woning. Aangezien het vereiste van de boekhoud-verplichting in zijn algemeenheid in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgenomen, is er geen reden meer aanwezig om deze verplichting afzonderlijk te stellen voor het onbeperkt verrekenen van ondernemingsverliezen.

Het tweede lid regelt dat een buitenlandse belastingplichtige verliezen uit werk en woning in Nederland kan verrekenen met inkomens uit werk en woning met betrekking tot jaren waarin de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was.

Voorbeeld:

B is in 2003 naar België verhuisd. Hij is buitenlands belastingplichtig. In 2004 heeft hij een verlies uit werk en woning in Nederland van f 20 000. In 2001 heeft A een inkomen uit werk en woning van f 100 000. Op grond van artikel 3.12.2, eerste en tweede lid, wordt het verlies ad f 20 000 verrekend met het inkomen uit werk en woning in 2001.

De situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige verliezen uit werk en woning met betrekking tot de jaren waarin de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was kan verrekenen met inkomens uit werk en woning in Nederland, is geregeld in artikel 7.2.1, eerste en vierde lid. De situatie dat binnen hetzelfde kalenderjaar sprake is van zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplicht terwijl er in de ene periode sprake is van een positief inkomen en in de andere periode sprake is van een verlies, is geregeld in artikel 2.2.1. Dat artikel verstaat immers onder belastbaar inkomen uit werk en woning zowel het als binnenlandse belastingplichtige als het als buitenlandse belastingplichtige genoten inkomen uit werk en woning.

Voorbeeld:

A woont tot 1 juli 2002 in Nederland. Per die datum verhuist hij naar België. Vanaf 1 juli 2002 is hij buitenlands belastingplichtig omdat hij Nederlands inkomen geniet. Over de periode 1 januari 2002–1 juli 2002 heeft hij een inkomen uit werk en woning van f 70 000. Over de periode 1 juli 2002–31 december 2002 heeft hij een verlies uit werk en woning in Nederland van f 20 000. Op grond van artikel 2.2.1 is het belastbare inkomen uit werk en woning in 2002 f 50 000.

Het vierde lid ziet op de situatie dat de belastingplichtige en zijn partner er bij de aangifte voor gekozen hebben negatieve gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan hen beiden of aan één van hen beiden toe te rekenen in het geval dat dit fiscaal geen gevolgen heeft. Indien de belastingplichtige aan wie deze negatieve gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zijn toegerekend, overlijdt zonder dat het door de toerekening ontstane verlies is verrekend, zou zonder nadere regeling, de partner niet de mogelijkheid hebben dit verlies over te nemen. In deze gevallen geeft het derde lid de partner het recht om het bij de belastingplichtige niet te verrekenen verlies, voorzover dit is terug te voeren op de negatieve gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, zelf te verrekenen. Deze regeling is ontleend aan artikel 51, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling in het vierde lid is echter uitgebreid naar partners.

Indien de partnerrelatie, anders dan door overlijden, wordt beëindigd, bestaat er gelet op het uitgangspunt van individuele belastingheffing geen behoefte aan een regeling overeenkomstig artikel 51, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Anders dan in het geval de partnerrelatie door het overlijden van een van de partners wordt beëindigd, blijft in deze gevallen het op het tijdstip van beëindiging nog niet verrekende verlies verrekenbaar met na het tijdstip van beëindiging verkregen inkomen uit werk en woning.

Artikel 3.12.3 Vaststelling verlies

De bepaling is ontleend aan artikel 51a Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling is toegespitst op verlies uit werk en woning. Voor het overige is met de gewijzigde formulering geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 3.12.4 Formalisering achterwaartse verliesverrekening

De bepaling is, toegespitst op verlies uit werk en woning, ontleend aan artikel 52 Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Uitgangspunt van artikel 3.12.3 is dat een verlies en een ondernemings-verlies steeds bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Daarom bestaat geen behoefte aan de bepaling van artikel 52, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorzover die betrekking heeft op een bedrag van een verlies dat niet eerder bij beschikking is vastgesteld. In die zin wordt een wijziging aangebracht ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze wijziging, die nauwelijks praktisch belang heeft, brengt de structuur van de rechtsbescherming duidelijker tot uitdrukking.

Verder wordt in het vijfde lid de term «voorlopige verliesverrekening» geïntroduceerd. De voorheen gehanteerde term «voorlopige teruggaaf» wordt gereserveerd voor de voorlopige teruggaaf op grond van artikel 13 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat gelet op de samenhang tussen artikel 3.12.3 en artikel 3.12.4 rechtsmiddelen tegen een beschikking bedoeld in artikel 3.12.4 geen betrekking kan hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag aan ondernemingsverliezen.

Artikel 3.12.5 Formalisering voorwaartse verliesverrekening

De bepaling is ontleend aan artikel 52a Wet op de inkomstenbelasting 1964.

AFDELING 13

Middeling

Artikel 3.13.1 Middeling

Deze bepaling is ontleend aan artikel 66a Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de bijzondere tarieven vervallen. Daardoor zal in gevallen waarin een bijzondere bate is genoten vaker dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een beroep worden gedaan op de middelingsregeling, die evenals het bijzondere tarief ten doel heeft het progressienadeel te beperken. Indien een belastingplichtige over zijn reguliere inkomen reeds het zogenoemde toptarief verschuldigd is, biedt middeling geen compensatie. In de middelingsregeling onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd geen rekening gehouden met de belastingvrije sommen: als een belastingplichtige in enig jaar geen inkomen had of te weinig inkomen om de belastingvrije som geheel te vullen bood de middelingsregeling hem daarvoor geen tegemoetkoming. Bij de vervanging van de belastingvrije sommen door heffingskortingen is bezien hoe dit element uit de middelingsregeling zoveel mogelijk kan worden opgenomen in het nieuwe stelsel. Voorkomen moet worden dat bijvoorbeeld schoolverlaters de middelingsregeling zouden kunnen gebruiken om alsnog de heffingskorting te claimen voor jaren waarin zij niet verdienden. Dit is mogelijk door in het nieuwe stelsel de middelingsregeling toe te passen zonder rekening te houden met de heffingskorting.

De in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen uitsluiting van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, is niet overgenomen. Hiervoor is reeds opgemerkt dat het vervallen van de bijzondere tarieven tot een toename van de toepassing van de middelingsregeling zal leiden. Het zal regelmatig voorkomen dat in het jaar waarin een ondernemer 65 jaar wordt, staking van de onderneming plaatsvindt. Ondernemers zouden door de uitsluiting van juist dit jaar het verval van de bijzondere tarieven als een aanscherping kunnen ervaren. De Wet inkomstenbelasting 2001 biedt daarom de mogelijkheid ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt in een middelingstijdvak te betrekken. Tevens wordt daarmee voorkomen dat voor ondernemers die hun onderneming niet staken, maar na hun 65e jaar voortzetten de winst van het jaar waarin de 65 jarige leeftijd wordt bereikt niet kunnen middelen. De destijds voor uitsluiting van het jaar waarin de 65-jarige leeftijd wordt bereikt aangevoerde argumenten zijn inmiddels achterhaald. Het argument dat de brutodaling van het inkomensniveau waarmee de pensionering gepaard gaat een maatschappelijk aanvaard gegeven is dat niet als een hardheid wordt ervaren, is, nu de datum van pensionering steeds meer flexibel wordt, niet meer vanzelfsprekend gekoppeld aan het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Voor het probleem van splitsing van het herrekende inkomen uit werk en woning in een deel dat betrekking heeft op de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd (dat tegen het volle eerste-schijftarief is belast) en een deel dat betrekking heeft op de periode daarna (dat tegen het gereduceerde eerste-schijftarief is belast) is in het achtste lid een oplossing gevonden. Verwezen wordt naar de toelichting op dat lid hierna.

De beperking van de middelingsregeling tot degene die gedurende drie aaneengesloten gehele kalenderjaren binnenlands belastingplichtige is geweest, is overgenomen uit de middelingsregeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Achtergrond hiervan was dat buitenlandse belastingplichtigen niet worden aangeslagen naar hun totale inkomsten maar naar dat deel van hun inkomsten dat uit bepaalde Nederlandse bronnen is genoten, waardoor de middelingsregeling niet alleen zeer gecompliceerd zou worden, maar ook tot ongewenste resultaten zou kunnen leiden. In de uitvoeringssfeer was echter bepaald dat buitenlandse belastingplichtigen die in elk jaar van het middelingstijdvak voldeden aan de voorwaarden van het 90%-criterium, gebruik konden maken van de middelingsregeling. Het 90%-criterium hield in dat het onzuivere wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige gedurende de periode van de buitenlandse belastingplicht voor ten minste 90% in Nederland daadwerkelijk onderworpen was aan de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Ook onder de Wet inkomstenbelasting 2001 kan de buitenlandse belastingplichtige gebruik maken van de middelingsregeling onder voorwaarde dat in elk jaar van het middelingstijdvak is gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. In het zevende lid wordt tot uitdrukking gebracht dat de premie voor de volksverzekeringen als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen. Dit is vorm gegeven door te bepalen dat waar in artikel 3.13.1 wordt gesproken van belasting daaronder mede wordt verstaan premie voor de volksverzekeringen. Hoewel de premie voor de volksverzekeringen in de middeling wordt betrokken, betekent dit niet dat de toepassing van de middelingsregeling in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden (zie artikel 14 van de Wet financiering volksverzekeringen). Daarmee heeft de middelingsteruggaaf louter het karakter van een belastingteruggaaf. In het achtste lid wordt, indien in het middelingstijdvak een jaar is betrokken waarin een gereduceerd percentage als premie voor de volksverzekeringen van toepassing is geweest, de in het zevende lid bedoelde geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen fictief gesteld op het volle tarief. Het gereduceerde ouderentarief wordt voor de middelingsregeling genegeerd. Door deze techniek wordt voorkomen dat een voordeel ontstaat door het verschil tussen het volle tarief en het gereduceerde ouderentarief.

Voorbeeld:

A heeft in jaar 1 een inkomen uit werk en woning van f 100 000, in jaar 2 heeft hij een inkomen uit werk en woning van ƒnihil en in jaar 3 van f 20 000. In maart van jaar 3 is A 65 jaar geworden. Na middeling bedragen de inkomens uit werk en woning in de jaren 1 tot en met 3 f 40 000.

 

Geheven

belasting

Herrekende belasting

Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3

f 37 974 f0 f 6 580 (fictief)

f 13 489 f 13 489 f 13 489 (fictief)

totaal

f 44 554

f 40 467

In jaar 3 was in verband met het gereduceerde ouderentarief feitelijk slechts f 3 596 aan belasting geheven. Op grond van het achtste lid wordt fictief het volle tarief in aanmerking genomen. In jaar 3 zou in verband met het gereduceerde ouderentarief de herrekende belasting f 7 521 bedragen. Op grond van het achtste lid wordt de herrekende belasting in jaar 3 fictief gesteld op het volle tarief. De middelingsteruggaaf bedraagt in dit geval f 44 554 minus f 40 467 minus f 1 201 = f 2 886. Deze teruggaaf is exact gelijk aan de teruggaaf die een belastingplichtige gehad zou hebben indien hij dezelfde inkomens zou hebben genoten in de jaren 1 tot en met 3, maar in jaar 3 nog niet de leeftijd van 65 jaar zou hebben bereikt. Indien in het middelingstijdvak zowel het jaar wordt betrokken waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt als het jaar waarin de belastingplichtige 66 jaar wordt, dan moet in beide jaren zowel de geheven als de herrekende belasting op het volle tarief worden gesteld. Het negende lid is ontleend aan artikel 59 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De overige bepalingen van laatstgenoemd artikel zijn opgenomen in artikel 2.3.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Verwezen wordt naar de toelichting op dat artikel.

Voorts is de indieningstermijn van het verzoek verruimd, zodat belastingplichtigen een optimale keuze van het middelingstijdvak kunnen maken. Naast de middelingsregeling bestaat nog de uitsmeerregeling. Er is overwogen of de uitsmeerregeling naast de middelingsregeling gehandhaafd moet blijven. De uitsmeerregeling is een regeling gebaseerd op de hardheidsclausule die ziet op bepaalde inkomsten die buiten de schuld van de belastingplichtige in één jaar worden nabetaald, maar in wezen op meer jaren betrekking hebben en waarbij de middelingsregeling onvoldoende soelaas biedt. Het gaat veelal om nabetalingen aan bijvoorbeeld oorlogslachtoffers of WAO-ers die na jarenlange procedures totstandkomen. De uitsmeerregeling heeft derhalve het karakter van een vangnet bij sterk vertraagde nabetalingen door (semi-) overheidsinstellingen. Wij zijn van mening dat deze praktijk bij de uitvoering van de belastingheffing niet langer moet worden ondersteund. Immers de extra verschuldigde belasting over de nabetaling ineens zou door de veroorzaker van de vertraging vergoed moeten worden. Hier is niet in de eerste plaats een taak voor de belastingdienst weggelegd. Besloten is dan ook om de uitsmeerregeling te laten vervallen.

HOOFDSTUK 4

Heffingsgrondslag bij aanmerkelijk belang

Algemeen

Plaats in de Wet

De bepalingen van dit hoofdstuk bevatten geen eigen rangorderegeling. De vraag volgens welke box bepaalde inkomsten dienen te worden belast, wordt beantwoord door artikel 1.3.1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Wat betreft inkomsten uit aandelen, winstbewijzen, schuldvorderingen en andere vermogensbestanddelen die voor een belastingplichtige tot een aanmerkelijk belang (kunnen) behoren op grond van de omvang van het bezit, is ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inhoudelijk geen belangrijke wijziging aangebracht. Indien inkomsten kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming of inkomsten uit arbeid en daarnaast tevens zouden kunnen worden gerekend tot de winst uit aanmerkelijk belang (hierna ook: AB), gaan de bepalingen van hoofdstuk 3 (inkomen uit werk en woning) voor op de bepalingen van hoofdstuk 4 (inkomen uit aanmerkelijk belang). Ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in zoverre wel een wijziging aangebracht dat enkele inbreuken op de rangorderegeling die in die wet waren opgenomen, in de Wet Inkomstenbelasting 2001 niet meer voorkomen. Hierbij kan worden gedacht aan de bepalingen van artikel 24, tweede en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Volgens deze artikelleden, ging in enkele gevallen het regime van de inkomsten uit vermogen voor op, respectievelijk gold in aanvulling op, de bepalingen van het regime voor de winst uit aanmerkelijk belang. Hierdoor ontstond een inbreuk op de rangorderegeling die voortvloeit door de plaats in de wet.

Structuur van het hoofdstuk

Bij de opzet van dit hoofdstuk is getracht de structuur van het aanmerkelijkbelangregime explicieter in de wet tot uitdrukking te brengen dan in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en waar nodig te verhelderen. Daartoe zijn bepalingen uit de artikelen 20a tot en met 20i van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verdeeld over verschillende afdelingen die ieder een apart aspect regelen. Zo bevatte artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepalingen waarin is geregeld wie een aanmerkelijk belang heeft en waar dit uit bestaat. Artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevatte echter ook bepalingen omtrent het begrip winst uit aanmerkelijk belang, definities van fictieve vervreemdingen en een specifieke bepaling die een uitzondering op één van de fictieve vervreemdingen creëert ten behoeve van een doorschuif-regeling. Deze bepalingen zijn in het ontwerp verdeeld over verschillende afdelingen om de inzichtelijkheid en de leesbaarheid van de wet te verbeteren.

Het hoofdstuk begint met afdeling 1 waarin wordt vastgelegd dat van (binnenlandse) belastingplichtigen belasting wordt geheven over inkomen uit aanmerkelijk belang.

In afdeling 2 zijn in de artikelen 4.2.1 tot en met 4.2.4 bepalingen overgenomen uit de artikelen 20a, negende lid en 44a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het betreft bepalingen waarin definities zijn gegeven die voor het hele hoofdstuk gelden. Uit systematisch oogpunt zijn die nu in de afdeling 2 ondergebracht.

In afdeling 3 is geregeld wie een aanmerkelijk belang heeft en waar dit uit bestaat. De artikelen 4.3.1 tot en met 4.3.5 zijn inhoudelijk ongewijzigd overgenomen van artikel 20a, derde tot en met vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarnaast is artikel 4.3.6 toegevoegd. Deze bepaling is mede gebaseerd op de doorschuifregelingen van de artikelen 20d, 20e en 20f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling bewerkstelligt dat bezittingen die wat betreft de omvang niet meer zelfstandig als aanmerkelijk belang kwalificeren toch als een (fictief) aanmerkelijk belang worden aangemerkt indien de houder van deze vermogensbestanddelen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid een aanmerkelijkbelangclaim door te schuiven. Op deze wijze zijn in deze afdeling alle bepalingen bij elkaar gebracht die zien op de vraag wie een aanmerkelijk belang heeft en waar dit uit bestaat. Door de verdeling van de verschillende bepalingen over de verschillende artikelen in de afdeling is de leesbaarheid vergroot.

In afdeling 4 is uitgewerkt waaruit het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat. Hierin is inhoudelijk artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verwerkt (reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen). De bepaling van artikel 20a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 keert hier niet terug. Deze is thans opgenomen in de afdeling waarin de verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang is geregeld.

De reguliere voordelen worden in afdeling 5 verder uitgewerkt. De afdeling is verdeeld in twee paragrafen. In de eerste paragraaf worden de reguliere voordelen in kwalitatieve zin benoemd. In de tweede paragraaf wordt geregeld hoe de reguliere voordelen worden berekend. In afdeling 6 zijn bepalingen opgenomen waarin is geregeld op welke wijze de voordelen worden bepaald die betrekking hebben op overige vermogensbestanddelen die door een aanmerkelijkbelanghouder aan de eigen vennootschap ter beschikking worden gesteld. Afdeling 7 is gewijd aan de vervreemdingsvoordelen. Deze afdeling is eveneens in twee paragrafen verdeeld. In de eerste paragraaf zijn de vervreemdingsvoordelen in kwalitatieve zin beschreven. In de tweede paragraaf is geregeld hoe de vervreemdingsvoordelen moeten worden berekend. In deze paragrafen zijn de negentien leden van artikel 20c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen. Daarnaast zijn in deze afdelingen enkele bepalingen uit artikel 20h (genietingstijdstip) van de laatstgenoemde wet opgenomen die betrekking hebben op de wijze waarop vervreemdingsvoordelen dienen te worden berekend. In afdeling 8 zijn bepalingen opgenomen die zien op het bij beschikking vaststellen van de verkrijgingsprijs. De teksten zijn inhoudelijk ongewijzigd ontleend aan artikel 20i van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Afdeling 9 bevat de doorschuifregelingen. De afdeling is verdeeld in drie paragrafen waarin respectievelijk de regelingen van de artikelen 20d, 20e en 20f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn verwerkt. De doorschuifregeling voor aanmerkelijkbelanghouders in vennootschappen die betrokken zijn bij een splitsing of een juridische fusie is eveneens in deze afdeling verwerkt. In het kader van de doorschuifregelingen is een inhoudelijke wijziging aangebracht. De regeling in het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was grosso modo als volgt. Een belastingplichtige bij wie zich bepaalde vormen van fictieve vervreemding voordeed, kon kiezen tussen afrekenen of op verzoek doorschuiven van de op het aanmerkelijk belang rustende claim. De bestaande meerwaarde werd bij beschikking vastgesteld. Bij vervreemding diende alsnog te worden afgerekend over maximaal het vastgestelde beclaimde bedrag. Voor de overige inkomsten was het regime voor inkomsten uit vermogen van toepassing. Deze regeling is aangepast in verband met mogelijk misbruik in het systeem van het wetsvoorstel. Gekozen is voor een systeem waarbij in voorkomende gevallen de keuze wordt geboden tussen afrekenen (zonder bijzonder uitstel van betaling) of behoud van het volledige aanmerkelijkbelangregime.

In afdeling 10 zijn bepalingen opgenomen omtrent het genietingstijdstip die op hoofdlijnen ongewijzigd zijn ontleend aan artikel 20h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onderdelen uit artikel 20h van die wet die regelen op welke wijze een vervreemdingsvoordeel dient te worden berekend, zijn ondergebracht in paragraaf 4.7.2.

Bepalingen waarin de wijze van verrekening van aanmerkelijkbelang-verliezen wordt geregeld, zijn opgenomen in de afsluitende afdeling 11.

AFDELING 1

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Artikel 4.1.1 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang

Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. Hierbij komen alleen de verliezen uit aanmerkelijk belang voor verrekening in aanmerking en niet de verliezen uit werk en woning. Dit is een kenmerk van de zogenoemde boxensystematiek. De nadere regels met betrekking tot de verliesverrekening zijn opgenomen in afdeling 11 van dit hoofdstuk.

AFDELING 2

Gelijkstellingen

Artikel 4.2.1 Beëindiging aanverwantschap door echtscheiding

Artikel 4.2.1 is ontleend aan artikel 20a, negende lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel voorkomt dat bloed- en aanverwanten van gewezen echtgenoten na de ontbinding van het huwelijk als aanverwanten tot de familiegroep van de belastingplichtige blijven behoren. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Artikel 4.2.2 Genotsrechten

Artikel 4.2.2, eerste lid, is mede gebaseerd op artikel 20a, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Ten opzichte van laatstgenoemde bepaling is de volgende inhoudelijke wijziging aangebracht. In de Wet Inkomstenbelasting 2001 is ervoor gekozen alle genotsrechten in het aanmerkelijkbelangregime te betrekken mits wordt voldaan aan de criteria van de derde afdeling. In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold deze gelijkstelling slechts voor niet-tijdelijke genotsrechten op aandelen. Tijdelijke genotsrechten op aandelen alsmede alle genotsrechten op winstbewijzen of schuldvorderingen werden volgens de bepalingen van die wet behandeld volgens het regime voor inkomsten uit vermogen.

Dit onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten was naar zijn aard arbitrair en werkte niet in alle gevallen redelijk uit. Mede gezien het oogmerk de behandeling van posities in verband met een aanmerkelijk belang zoveel mogelijk te behandelen volgens het regime van het inkomen uit aanmerkelijk belang is ervoor gekozen alle houders van genotsrechten op een kwalificerend belang te behandelen volgens dit regime. Doordat het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten daardoor kan vervallen, wordt tevens een aanzienlijke vereenvoudiging bereikt. Ook de bepaling waarin werd geregeld dat een genotsrecht niet eindigde bij zaaksvervanging (het vroegere artikel 25, vijftiende lid, laatste volzin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) is hierdoor niet meer nodig. Overigens kan zaaksvervanging er bij een genotsgerechtigde wel toe leiden dat een voordeel wordt genoten. In

bepaalde gevallen kan het voorkomen dat geen sprake is van een vervreemding. Voor die gevallen is in artikel 4.7.1.1, tweede lid, een vervreemdingsfictie opgenomen.

Artikel 4.2.3 Koopopties gelijkgesteld aan onderliggende waarde

Artikel 4.2.3, eerste lid, is ontleend aan artikel 20a, negende lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel stelt voor de toepassing van dit hoofdstuk, behoudens de artikelen 4.3.1 tot en met 4.3.3, rechten tot verwerving van aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen gelijk aan de aandelen, winstbewijzen, respectievelijk schuldvorderingen waarop deze koopopties betrekking hebben. Een inhoudelijke wijziging is in zoverre niet beoogd.

Op grond van artikel 4.3.4, onderdelen b of c of artikel 4.3.5, tweede of derde lid behoren mede tot een aanmerkelijk belang vermogensbestanddelen die door de aanmerkelijkbelanghouder of diens partner aan de vennootschap direct of indirect ter beschikking worden gesteld. Het tweede lid bewerkstelligt dat opties op dergelijke vermogensbestanddelen eveneens tot een aanmerkelijk belang behoren. Hiermee is beoogd de in het eerste lid neergelegde regeling eveneens van toepassing te doen zijn. Zonder een dergelijke bepaling zou het denkbaar zijn dat belastingplichtigen de beoogde belastingheffing ter zake van deze vermogensbestanddelen trachten te ontgaan, door de vermogensbestanddelen door een derde aan de vennootschap ter beschikking te laten stellen en tegelijkertijd jegens die derde het recht te bedingen de vermogensbestanddelen tegen een vooraf vastgestelde waarde te verwerven. Deze vorm lijkt immers sterk op de wel door de tekst van de artikelen 4.3.4 en 4.3.5 bestreken variant waarbij het vermogensbestanddeel tegen een vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een derde die hetzelfde goed vervolgens weer ter beschikking stelt aan de vennootschap. Het tweede lid regelt dat ook een afgeleid belang bij waardemutaties van dergelijke vermogensbestanddelen tot het aanmerkelijk belang behoort.

Artikel 4.2.4 Participaties open fondsen voor gemene rekening

Artikel 4.2.4, eerste lid, is mede gebaseerd op artikel 44a, eerste lid, eerste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling zijn twee wijzigingen aangebracht. In de eerste plaats worden niet alleen de bewijzen van deelgerechtigdheid gelijkgesteld met aandelen, maar worden thans ook fondsen voor gemene rekening gelijkgesteld met vennootschappen. Deze gelijkstelling is met name nodig voor de toepassing van artikel 4.5.2.1. De gelijkstelling van de bewijzen van deelgerechtigdheid met aandelen bewerkstelligt dat deze bewijzen evenzeer een aanmerkelijk belang kunnen vormen en voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op dezelfde voet worden behandeld als aandelen.

In de tweede plaats is de tweede volzin van artikel 44a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet overgenomen. In genoemde tweede volzin werden besloten fondsen voor gemene rekening die niet in Nederland zijn gevestigd gelijkgesteld met open fondsen voor gemene rekening. Deze bepaling is voor het aanmerkelijkbelangregime niet nodig. Artikel 4.2.4, tweede lid, is ontleend aan artikel 44a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Door de plaats van deze bepaling geldt zij ook voor bijvoorbeeld de soortbenadering van artikel 4.3.2. Omdat een fonds voor gemene rekening niet beschikt over een in aandelen verdeeld kapitaal, ontbreekt ook de maatstaf voor de vaststelling of een aanmerkelijk belang aanwezig is. Daarom zal moeten worden bepaald wat met de in artikel 4.3.1, eerste lid, onderdeel a, gehanteerde maatstaf op één lijn kan worden gesteld. Het tweede lid van artikel 4.3.1 bepaalt in navolging van artikel 44a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat voor de beoordeling van de mate waarin een belastingplichtige deelneemt in een fonds voor gemene rekening zijn bezit aan bewijzen van deelgerechtigdheid in het fonds wordt uitgedrukt in het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid. Deelbewijzen of meervoudige bewijzen worden daarbij eerst herleid tot enkelvoudige bewijzen; daarna wordt nagegaan hoe groot het bezit aan enkelvoudige bewijzen is en welk deel dit omvat van het totale aantal in omloop zijnde bewijzen, om vervolgens te beoordelen of een belastingplichtige een aanmerkelijk belang bezit in het fonds.

AFDELING 3

Aanmerkelijk belang

Artikel 4.3.1 Begrip aanmerkelijk belang

Artikel 4.3.1 is mede gebaseerd op artikel 20a, derde lid, eerste, vijfde, en zesde volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De gewijzigde vorm en formulering dient ertoe – overigens zonder dat daarmee een inhoudelijke wijziging is beoogd – de toegankelijkheid te verhogen van de bepalingen waarin is geregeld welke belastingplichtigen op grond van de tot hun vermogen behorende vermogensbestanddelen een aanmerkelijk belang hebben.

Ten opzichte van laatstgenoemde bepalingen zijn de volgende wijzigingen aangebracht.

In onderdeel c is niet langer een beperking opgenomen voor tijdelijke winstbewijzen. In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden alle voordelen uit of behaald met winstbewijzen tot de winst uit aanmerkelijk belang gerekend. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een aanmerkelijk belang, werden tijdelijke winstbewijzen echter niet meegerekend. In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt een bezit aan tijdelijke winstbewijzen wel betrokken in de beoordeling of een aanmerkelijk belang aanwezig is. Deze wijziging hangt samen met de gewijzigde behandeling van houders van genotsrechten in het aanmerkelijkbelangregime in de Wet inkomstenbelasting 2001. In deze wet worden alle houders van een genotsrecht op een kwalificerend belang als aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden alleen houders van een niet-tijdelijk genotsrecht op een kwalificerend belang in aandelen als aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt. Eén van de gevolgen van die uitbreiding is dat houders van een – naar vroegere maatstaven – tijdelijk genotsrecht op winstbewijzen ook als aanmerkelijkbelanghouder worden aangemerkt. Teneinde een ongerechtvaardigd verschil in behandeling te voorkomen tussen houders van tijdelijke winstbewijzen enerzijds en houders van een tijdelijk genotsrecht op winstbewijzen anderzijds, is gekozen voor het niet langer opnemen van een uitzondering voor tijdelijke winstbewijzen.

Een andere wijziging ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 betreft de behandeling van ongehuwd samenwonenden. Uit de individualiseringsgedachte die ten grondslag ligt aan de keuzemogelijkheid voor ongehuwd samenwonenden om al dan niet te kiezen voor een behandeling als gehuwden, vloeit voort dat daaraan ook voor de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime gevolg dient te worden gegeven. In aansluiting op de definities in hoofdstuk 1 van de voorgestelde wet worden in dit hoofdstuk de termen echtgenoot en partner gebruikt. Onder de term «partner» vallen de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten en geregistreerde partners en voorts alle samenwoners die duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren en hebben gekozen voor een behandeling als gehuwden. De term «duurzaam gescheiden levende echtgenoot» dient ertoe ook echtgenoten en geregistreerde partners die niet als «partner» in de zin van deze wet kunnen worden aangemerkt in de relevante familiegroep te betrekken. Daardoor wordt het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ongewijzigd voortgezet.

Voorts is in dit hoofdstuk, zoals overal in de wet, gekozen voor het gebruik van de termen «direct» en «indirect» ter vervanging van de begrippen «onmiddellijk» en «middellijk». Een inhoudelijke wijziging is met deze gewijzigde formulering niet beoogd.

Artikel 4.3.2 Gelijkstelling; aandelen met bijzondere rechten

Artikel 4.3.2 is ontleend aan artikel 20a, derde lid, tweede, derde en vierde volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. In deze bepaling worden de relevante aspecten van soortaandelen geregeld. In verband met de samenhang tussen de volzinnen in het oorspronkelijke wetsartikel is ervoor gekozen deze volzinnen op te nemen in drie afzonderlijke leden. De bedoelde ministeriële regeling (voorheen artikel 3c Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990) had in haar toenmalige vorm betrekking op personeelsaandelen en kan in beginsel ongewijzigd worden overgenomen. Gezien het detailkarakter van deze regeling is ervan afgezien deze in de wettekst op te nemen.

Artikel 4.3.3 Omvang kapitaal

Artikel 4.3.3 is ontleend aan artikel 20a, derde lid, laatste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel bepaalt dat het ingekochte maar nog in te trekken kapitaal voor de toepassing van de artikelen 4.3.1 en 4.3.2 buiten aanmerking blijft. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Artikel 4.3.4 Meesleepregeling

Artikel 4.3.4 is ontleend aan artikel 20a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel bepaalt dat indien een belastingplichtige een aanmerkelijk belang in een vennootschap heeft, tot dat aanmerkelijk belang mede worden gerekend: andere aandelen in de vennootschap, winstbewijzen van de vennootschap en schuldvorderingen op de vennootschap. Dit is neergelegd in onderdeel a van dit artikel. Een inhoudelijke wijziging is in zoverre niet beoogd. De onderdelen b en c van het artikel zijn nieuw en betreffen een uitbreiding van het aanmerkelijkbelangregime om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tegen te gaan.

Onderdeel b, van dit artikel bepaalt dat tot een aanmerkelijk belang mede wordt gerekend vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur, belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Bij de vennootschap worden deze vergoedingen in mindering op de winst gebracht, zodat per saldo een globaal evenwicht ontstaat. De voordelen worden niet als inkomen uit aanmerkelijk belang aangemerkt indien zij bij de belastingplichtige reeds als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen. Dit vloeit voort uit de rangvolgorde binnen de wet. De regeling sluit aan bij hetgeen is geregeld in artikel 3.4.1.2, onderdelen b en c, voor het rendabel maken van overige vermogensbestanddelen doordat deze ter beschikking worden gesteld aan een (mede) voor rekening van een gelieerde persoon gedreven onderneming. Zoals reeds eerder opgemerkt, leidt de uitbreiding van de regeling tot vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft ertoe, dat een zeker evenwicht ontstaat tussen de lasten bij de vennootschap ter zake van het gebruik van deze vermogensbestanddelen en de voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder uit dien hoofde ontvangt. Daarbij speelt ook een rol dat aanmerkelijkbelanghouders – veel meer dan gewone beleggers – in staat zijn de wijze waarop zij vermogen beschikbaar stellen aan de vennootschap naar eigen inzicht te kiezen en daarbij een ongewenste belastingarbitrage na te streven.

In artikel 4.6.1 is, in samenhang met artikel 4.4.1, onderdeel b, geregeld dat het inkomen uit deze vermogensbestanddelen wordt bepaald volgens – grosso modo – de bepalingen van het winstregime. De voordelen worden overigens niet als inkomen uit aanmerkelijk belang aangemerkt indien zij bij de belastingplichtige reeds als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen. Dit vloeit voort uit de rangvolgorde binnen de wet.

De beoogde werking van de bepaling kan worden verduidelijkt aan de hand van een aantal voorbeelden.

Voorbeeld 1

Een aanmerkelijkbelanghouder verhuurt een pand aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De huur voor het pand is bij de vennootschap aftrekbaar als bedrijfslast en bij de belastingplichtige belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eventuele kosten voor de belastingplichtige die samenhangen met het pand zoals financieringskosten en afschrijvingen en onderhoud zijn bij de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang aftrekbaar volgens het winstregime. De wijze waarop het inkomen wordt bepaald is geregeld in afdeling 6.

Voorbeeld 2

Een aanmerkelijkbelanghouder stelt een tot zijn privévermogen behorend octrooirecht tegen een vergoeding ter beschikking aan een besloten vennootschap waarin hij alle aandelen bezit. Uitgangspunt in dit voorbeeld is dat royalties die hij uit hoofde van dit octrooirecht ontvangt voor hem in beginsel niet als inkomen uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen. Dit is bijvoorbeeld het geval indien het octrooirecht van een derde is gekocht. De vennootschap betaalt jaarlijks royalties aan de aanmerkelijkbelanghouder. De royalties zijn bij de vennootschap aftrekbaar en bij de aanmerkelijkbelanghouder belast.

Voorbeeld 3

Een aanmerkelijkbelanghouder gebruikt zijn privé auto ten behoeve van zijn dienstbetrekking bij de vennootschap en ontvangt hiervoor een normale kostenvergoeding. In dat geval is geen sprake van het rendabel maken van een vermogensbestanddeel. De kostenvergoeding wordt door de vennootschap aan de aanmerkelijkbelanghouder verstrekt in zijn kwaliteit van werknemer. De vergoeding behoort niet tot het loon.

Voorbeeld 4

Een aanmerkelijkbelanghouder heeft een kapitaalverzekering afgesloten bij de eigen vennootschap. De vennootschap heeft gedurende de looptijd van de overeenkomst de beschikking over de ingelegde middelen en het daarmee behaalde resultaat en is in de gelegenheid daarmee gedurende die periode (beleggings)resultaten te behalen. Een deel van deze resultaten komt de aanmerkelijkbelanghouder als rendement te goede. Doordat dergelijke overeenkomsten onder het begrip ter beschikking stellen van vermogen vallen, wordt voorkomen dat zij als instrument worden gebruikt om de aanmerkelijkbelangheffing over andere vormen van vermogensverstrekking, zoals geldleningen, te ontgaan.

Voorbeeld 5

Een aanmerkelijkbelanghouder vestigt ten behoeve van de vennootschap een tienjarig genotsrecht op een tot zijn privévermogen behorend pand dat door die vennootschap wordt gebruikt. Hij ontvangt hiervoor een vergoeding ter grootte van de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen. Deze situatie lijkt zozeer op het verhuren tegen een eenmalige huursom dat beide transacties gelijk dienen te worden behandeld. Hoewel één en ander ook onder de definitie van het begrip «ter beschikking stellen» valt, is ter vermijding van misverstand een uitbreiding in de wettekst opgenomen.

Voorbeeld 6

Een aanmerkelijkbelanghouder verhuurt een pand aan de door hem beheerste vennootschap. Met het oogmerk de vennootschap te bevoordelen, bedingt hij geen of een te lage huur. Ervan uitgaande dat de vennootschap in een dergelijk geval een bedrag ten laste van het resultaat kan brengen ter grootte van de reële huur en dit bedrag aan kan merken als een storting van kapitaal door de aandeelhouder, leidt de toepassing van de bepalingen van het winstregime voor de bepaling van het inkomen uit de overige tot het aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen ertoe dat ditzelfde bedrag als opbrengst in aanmerking wordt genomen.

Op grond van onderdeel c, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.

Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in de onderdelen b en c, bepaald dat het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.

Artikel 4.3.5 Meetrekregeling

Artikel 4.3.5 is ontleend aan artikel 20a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel bepaalt dat een belastingplichtige die aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap heeft die voor hem of haar geen aanmerkelijk belang vormen op grond van de artikelen 4.3.1 en volgende, toch een aanmerkelijk belang heeft indien de echtgenoot of partner of een ander in dit artikel bedoeld familielid wel een aanmerkelijk belang heeft in die vennootschap. Dit is neergelegd in het eerste lid. Een inhoudelijke wijziging is in zoverre niet beoogd.

Het tweede en derde lid van het artikel zijn nieuw en betreffen een uitbreiding van het aanmerkelijkbelangregime om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tegen te gaan.

Het tweede lid bepaalt dat tot een aanmerkelijk belang mede wordt gerekend vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige geen, maar zijn echtgenoot of partner wel een aanmerkelijk belang heeft. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur, belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Bij de vennootschap worden deze vergoedingen in mindering op de winst gebracht, zodat per saldo een globaal evenwicht ontstaat. De voordelen worden niet als inkomen uit aanmerkelijk belang aangemerkt indien zij bij de belastingplichtige reeds als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen. Dit vloeit voort uit de rangvolgorde binnen de wet.

Een eerste voorbeeld van het rendabel maken als bedoeld in het tweede en derde lid is het verhuren van een pand door de partner van de belastingplichtige of de duurzaam van hem gescheiden levende echtgenoot aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. De huur voor het pand is bij de vennootschap aftrekbaar als bedrijfslast en belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Eventuele kosten die samenhangen met het pand zoals financieringskosten en afschrijvingen en onderhoud zijn bij de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang aftrekbaar volgens het winstregime. De wijze waarop het inkomen wordt bepaald is geregeld in afdeling 6. De voordelen worden niet als inkomen uit aanmerkelijk belang aangemerkt indien zij bij de belastingplichtige reeds als winst uit onderneming in aanmerking zijn genomen. Dit vloeit voort uit de rangvolgorde binnen de wet. In de toelichting bij artikel 4.3.4 zijn meer voorbeelden van het rendabel maken van vermogen reeds gegeven. Indien echter slechts sprake is van het incidenteel gebruiken van bijvoorbeeld een personenauto van de echtgenoot van de aanmerkelijkbelanghouder ten behoeve van een tot het aanmerkelijk belang behorende vennootschap, is geen sprake van rendabel maken van vermogen.

Op grond van het derde lid, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige geen, maar zijn partner of echtgenoot wel een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.

Om mogelijke onduidelijkheden te voorkomen wordt in het tweede lid en derde lid, bepaald dat het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.

Artikel 4.3.6 Fictief aanmerkelijk belang

Artikel 4.3.6 is mede gebaseerd op delen van de doorschuifregelingen van de artikelen 20d, 20e en 20f van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenals deze bepalingen strekt artikel 4.3.6 ertoe vermogensbestanddelen als aanmerkelijk belang te bestempelen in gevallen waarin deze bezittingen voor de houder na een fictieve vervreemding niet zelfstandig kwalificeren als aanmerkelijk belang. Artikel 4.3.6 creëert een wettelijke basis voor de heffing over inkomen uit aanmerkelijk belang in dergelijke gevallen van doorschuiving.

In zoverre is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van het regime Wet op de inkomstenbelasting 1964 betreffen de in afdeling 9 opgenomen doorschuifregelingen zelf. Deze zijn aldaar meer uitgebreid toegelicht.

Kort samengevat behelzen de in afdeling 9 geregelde doorschuif-mogelijkheden het volgende. Het beoogde systeem is dat belastingplichtigen die worden geconfronteerd met een afrekenverplichting omdat sprake is van een bepaalde vorm van een fictieve vervreemding, kunnen kiezen voor behoud van het oorspronkelijke regime. Daarmee wordt een faciliteit geboden voor het liquiditeitsprobleem waarmee een belastingplichtige in een dergelijk geval kan worden geconfronteerd. Bij dergelijke vervreemdingen kan het voorkomen dat het bezit van de belastingplichtige na de fictieve vervreemding een zodanige omvang heeft dat niet meer wordt voldaan aan de criteria van afdeling 2. Ingeval een belastingplichtige kiest voor doorschuiving en voortzetting van de belastingheffing volgens het regime van de box aanmerkelijk belang dient voor deze belastingheffing een wettelijke basis te bestaan. Deze basis is in dit artikel gecreëerd. Dit heeft tot gevolg dat de belastingheffing over de vermogensbestanddelen die tot het fictieve aanmerkelijk belang behoren, waartoe door de werking van artikel 4.3.4 ook later verkregen vermogensbestanddelen kunnen worden gerekend, volledig verloopt volgens de bepalingen van het aanmerkelijkbelangregime.

De gewijzigde behandeling van fictieve aanmerkelijke belangen na de toepassing van een doorschuifregeling kan als volgt worden toegelicht. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werkten de doorschuifregeling en de belastingheffing over daarbij eventueel ontstane fictieve aanmerkelijke belangen grosso modo aldus. Het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de waarde in het economisch verkeer van de ten tijde van de fictieve vervreemding nog tot het vermogen van de belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen werd bij beschikking vastgesteld. Bij latere vervreemding van deze vermogensbestanddelen, kon maximaal dit beclaimde bedrag als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat geen verlies uit aanmerkelijk belang kon ontstaan. Voor het overige werden de voordelen uit deze vermogensbestanddelen belast als inkomsten uit vermogen krachtens de daarvoor geldende bepalingen. Thans is er voor gekozen belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden te kiezen voor betaling van de belasting die verschuldigd is op grond van de geconstateerde fictieve vervreemding of voor behoud van toepassing van het gehele regime voor winst uit aanmerkelijk belang voor de resterende vermogensbestanddelen. Deze vermogensbestanddelen worden daartoe fictief tot een aanmerkelijk belang gerekend.

Na afweging is het hiervoor omschreven regime gekozen in plaats van een alternatief systeem waarbij de vermogensbestanddelen alleen wat betreft de vervreemdingsvoordelen tot een aanmerkelijk belang zouden worden gerekend en voor het overige tot de grondslag van het forfaitaire rendement zouden behoren. Dit alternatieve systeem zou het mogelijk maken de heffing van winst uit aanmerkelijk belang geheel illusoir te maken door constructies die naar hun aard lijken op de constructies die onderwerp waren van de zogenoemde «verwateringsarresten» (Hoge Raad 11 mei 1988, nummers 24 918, 25 006 en 25 231, onder andere gepubliceerd in BNB 1988/289–291). Belastingplichtigen zouden met medewerking van derden een fictief aanmerkelijk belang kunnen creëren door een verwatering door middel van bijvoorbeeld een aandelenemissie. Vervolgens zouden zij zich de winstreserves ten titel van dividend kunnen laten uitkeren. Indien de aandelen slechts voor wat betreft de vervreemdingsvoordelen tot het aanmerkelijk belang zouden behoren, zou op deze wijze de aanmerkelijkbelangclaim kunnen worden ontgaan.

Om deze ongewenste situatie te voorkomen, is gekozen voor een regime waarin de aanmerkelijkbelanghouder bij wie een fictieve vervreemding wordt geconstateerd in de zin van artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel d, f, of h, Wet inkomstenbelasting 2001 kan kiezen voor direct afrekenen van de verschuldigde belasting over de aanmerkelijkbelangtransactie of voor volledige toepassing van het wettelijk regime voor aanmerkelijk belang. De belastingplichtige die van de doorschuiffaciliteit gebruik heeft gemaakt, kan nadien andere aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen verkrijgen, zonder dat wordt voldaan aan de omschrijving in afdeling 2. Ook deze aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen worden tot een aanmerkelijk belang gerekend.

AFDELING 4

Inkomen uit aanmerkelijk belang

Artikel 4.4.1 Inkomen uit aanmerkelijk belang

Artikel 4.4.1 is ontleend aan artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit artikel is geregeld wat onder inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden verstaan. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De eerste uitzondering daarop vormt de vestiging van genotsrechten op tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd de tegenprestatie die werd ontvangen voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht aangemerkt als een regulier voordeel. Hiermee werd zoveel mogelijk aangesloten bij het regime voor inkomsten uit vermogen waar de tegenprestatie voor de vestiging van een tijdelijk genotsrecht ook als inkomsten getrokken uit een vermogensbestanddeel werd aangemerkt.

In dit wetsvoorstel is ervoor gekozen om in het kader van het aanmerkelijk belangregime geen onderscheid meer te maken tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten. Aangezien door de invoering van het forfaitaire rendement ook geen noodzaak meer bestaat aan te sluiten bij de behandeling van genotsrechten die geen betrekking hebben op een aanmerkelijk belang, kan er thans voor worden gekozen iedere vestiging van een genotsrecht aan te merken als een vervreemding. Dit is bereikt door geen bepaling op te nemen analoog aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De overige wijzigingen in de invulling van het begrip reguliere voordelen zijn toegelicht bij afdeling 5.

Het artikel is voorts uitgebreid in verband met de wijziging in het regime voor overige vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking zijn gesteld. De tekst van onderdeel b sluit nauw aan op de formulering van het begrip winst uit onderneming in artikel 3.2.2.1. In samenhang met artikel 4.6.1 is beoogd tot uitdrukking te brengen dat het inkomen uit overige vermogensbestanddelen die door een aanmerkelijk-belanghouder of diens echtgenoot of partner aan een vennootschap ter beschikking zijn gesteld, wordt bepaald volgens de regels van het winstregime.

Wat betreft de aftrekbare kosten bij de reguliere voordelen is in zoverre sprake van een wijziging ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dat de verwijzing in die wet naar de artikelen 35 en 36 waarin het begrip aftrekbare kosten was uitgewerkt, is vervangen door een zelfstandige omschrijving van de aftrekbare kosten in afdeling 4. Daarbij zijn de aftrekbeperkingen die in 1990 zijn ingevoerd voor gemengde kosten en het zogenoemde vergelijkingscriterium komen te vervallen.

Tenslotte is sprake van een wijziging in zoverre dat in het slot van het eerste lid is geregeld dat een persoonsgebonden aftrek op grond van artikel 6.1.2 in mindering kan komen op de reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen verminderd met daarop in mindering te brengen kosten.

AFDELING 5

Reguliere voordelen

Artikel 4.5.1.1 Reguliere voordelen

Artikel 4.5.1.1 is mede gebaseerd op artikel 20b, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De bepalingen in afdeling 4 zijn een uitwerking van het begrip reguliere voordelen in artikel 4.4.1, onderdeel a.

In de eerste paragraaf wordt in kwalitatieve zin een aantal reguliere voordelen benoemd. In artikel 4.5.1.1 is een aantal van de reguliere voordelen die zijn genoemd in artikel 20b, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 overgenomen. De functie van dit artikellid was een niet-limitatieve opsomming te geven van een aantal reguliere voordelen. Deze reguliere voordelen sluiten conceptueel aan bij diverse specifieke bepalingen uit het regime voor inkomsten uit vermogen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Omdat voor een aantal bepalingen toch een onderscheid blijft bestaan tussen reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen is er voor gekozen deze bepalingen op hoofdlijnen te behouden.

Op grond van het eerste lid, onderdeel a dient een regulier voordeel in aanmerking te worden genomen ter zake van de toepassing van het fictieve rendement van het voormalige artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Weliswaar is deze bepaling door de forfaitaire bepaling van de vermogensinkomsten in hoofdstuk 6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 komen te vervallen maar voor een evenwichtige benadering, mede gezien in relatie tot het forfaitaire rendement, is een bepaling analoog aan artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het kader van het aanmerkelijkbelangregime nodig. De bepaling bevat een uitdelingsprikkel ter bestrijding van onwenselijk «oppotten» van resultaten in in het buitenland gevestigde doorgaans laagbelaste beleggingslichamen. De regeling is nader uitgewerkt in artikel 4.5.2.1. Het eerste lid, onderdeel b is ontleend aan artikel 20b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De teruggaaf van hetgeen op aandelen is gestort, wordt aangemerkt als regulier voordeel, tenzij tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot deze teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd. De teruggaaf kan ten hoogste onbelast zijn tot een bedrag gelijk aan de verkrijgingsprijs. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Het eerste lid, onderdeel c is ontleend aan artikel 44a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenals voor onderdeel b geldt dat de bepaling is opgenomen om misverstanden te vermijden daarbij is tevens aangesloten bij de subjectieve benadering op grond van de verkrijgingsprijs.

Het eerste lid, onderdeel d is mede gebaseerd op artikel 20b, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De wijziging ten opzichte van de laatstgenoemde bepaling bestaat hierin dat ook wat wordt genoten ter vervanging van dergelijke borgtochtvergoedingen als regulier voordeel in aanmerking wordt genomen. Deze wijziging hangt nauw samen met het reeds eerder genoemde vervallen onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten in het aanmerkelijkbelang-regime. Daardoor is een bepaling analoog aan onderdeel e van artikel 20b, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet meer nodig. Iedere vestiging van een genotsrecht op tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen wordt als een – in beginsel gedeeltelijke – vervreemding van dat aanmerkelijk belang gezien. De inbreuk die artikel 20b, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 daarop vormde is in beginsel niet meer nodig. Aangezien bij borgtochtvergoedingen juist geen sprake is van een tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddeel zodat daarop ook geen genotsrecht kan worden gevestigd, is een bepaling die ook de vervangende inkomsten als regulier voordeel aanmerkt nog wel nodig. In artikel 4.5.1.1 is het voordeel uit hoofde van artikel 25a Wet op de inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot schuldvorderingen die tot een aanmerkelijk belang behoren niet meer opgenomen. Deze laatste bepaling is komen te vervallen in de Wet inkomstenbelasting 2001. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was een en ander aldus geregeld dat bij vorderingen die tot een aanmerkelijk belang behoorden maar waarbij een ander tot de voordelen uit die vordering gerechtigd was of was geweest, het voordeel uit hoofde van voornoemd artikel 25a van die wet als inkomsten uit vermogen in aanmerking diende te worden genomen onder gelijktijdige verhoging van de verkrijgingsprijs op grond van artikel 20c, negende lid, tweede volzin van die wet. Doordat schuldvorderingen nu in het geheel onder de werking van het aanmerkelijkbelangregime zijn gebracht, is deze bepaling niet meer nodig. Het tweede lid bepaalt uitdrukkelijk dat bij uitreiking van bonusaandelen ten laste van de winstreserve geen regulier voordeel in aanmerking wordt genomen. Dit betreft een wijziging ten opzichte van artikel 20b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Als gevolg van de invoering van een forfaitaire rendementsheffing is geen sprake meer van een heffing over uitgereikte bonusaandelen zoals deze bestond onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 29, eerste lid). Voor de aanmerkelijkbelangregeling bestaat thans dan ook geen aanleiding meer om een vergelijkbare bepaling te handhaven. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond discussie over de vraag of artikel 29, eerste lid (en daarmee ook artikel 20b, eerste lid, onderdeel a), een uitbreiding van het inkomensbegrip inhield dan wel een beperking van de omvang van het te belasten voordeel inhield. In de eerste visie zou het thans voorgestelde tweede lid niet noodzakelijk zijn, in de tweede visie wel. Om twijfels op dit punt te voorkomen is daarom gekozen voor het uitdrukkelijk van de reguliere voordelen uitsluiten van winstbonussen. De tegenprestatie van de winstbonusaandelen wordt ingevolge artikel 4.7.2.8 gesteld op ten hoogste het bedrag van een eventuele toebetaling door de aandeelhouder. Onder de nieuwe regeling bedraagt deze tegenprestatie in derhalve nihil, eventueel verhoogd met een toebetaling door de belastingplichtige.

Artikel 4.5.2.1 Forfaitair voordeel uit buitenlandse beleggingslichamen

Artikel 4.5.2.1 is ontleend aan artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is, althans op hoofdlijnen, niet beoogd.

Het artikel dient ertoe het fictieve rendement vast te stellen dat bij houders van een aanmerkelijk belang in een buitenlandse beleggingsvennootschap in aanmerking dient te worden genomen. Ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is de regeling sterk vereenvoudigd. Er geldt thans slechts één percentage (4) dat van toepassing is op de vermogensbestanddelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. Belangrijke vereenvoudiging is voorts dat de tegenbewijsregeling niet is overgenomen. Voor het niet overnemen van deze gecompliceerde en lastig uitvoerbare regeling is om twee redenen gekozen. In de eerste plaats staan de bezwaren die aan deze regeling kleven in geen verhouding tot het effect van het fictieve rendement.

Doordat de verkrijgingsprijs van de aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen waarop het fictieve rendement is toegepast, wordt verhoogd met het in aanmerking genomen fictieve rendement, is over de gehele bezitsperiode gerekend immers slechts sprake een verschuiving in de tijd. Daarnaast wordt door de toepassing van het fictieve rendement tot op zekere hoogte een evenwicht bereikt ten opzichte van de behandeling van de belegger die geen aanmerkelijk belang heeft in de buitenlandse beleggingsvennootschap. Voor deze belegger bestaat evenmin de mogelijkheid een vorm van tegenbewijs te leveren. Het eerste lid is ontleend aan de eerste volzin van artikel 29a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De tweede volzin van dat artikellid is vervallen. Indien een belastingplichtige ook reële voordelen, bijvoorbeeld dividenden, ontvangt, wordt slechts een forfaitair voordeel in aanmerking genomen voorzover deze voordelen lager zijn dan het forfaitair bepaalde voordeel. Dit is een ongewijzigde voortzetting van het systeem van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is beperkt tot aandelen en winstbewijzen. Ter zake van schuldvorderingen die tot een aanmerkelijk belang behoren is namelijk in artikel 4.5.1.1, eerste lid, onderdeel e, reeds een bepaling opgenomen die bewerkstelligt dat een zakelijke vergoeding tot de reguliere voordelen wordt gerekend. Als gevolg hiervan kan toepassing van het forfaitaire rendement op schuldvorderingen op een buitenlandse beleggingsvennootschap achterwege blijven.

Het tweede lid is ontleend aan de derde volzin van artikel 29a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De term «percentage» is vervangen door «voordeel». Dit sluit beter aan bij de gebruikelijke berekeningswijze en wijzigt de werking niet.

Het derde lid is ontleend aan de vierde volzin van artikel 29a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Het vierde lid is ontleend aan de laatste volzin van artikel 29a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het vijfde lid is mede gebaseerd op artikel 29a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bepalingen in dat lid die ertoe strekken de regeling uit te breiden tot vermogensbestanddelen die niet tot een aanmerkelijk belang kunnen behoren, zijn niet overgenomen. Voorts is de werkingssfeer beperkt tot vennootschappen en daarmee gelijkgestelde open fondsen voor gemene rekening. Het artikellid waarop deze bepaling is gebaseerd verwees naar de lichamen bedoeld in artikel 2, onderdelen a tot en met e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Het zesde en zevende lid zijn ontleend aan artikel 29a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Als gevolg van het feit dat schuldvorderingen niet meer onder deze bepaling vallen is onderdeel c aangepast. Onderdeel d uit artikel 29a, derde lid is niet overgenomen omdat het zijn belang heeft verloren. Er wordt in de nieuwe regeling geen onderscheid meer gemaakt naar de aard van de beleggingen.

Het achtste lid is ontleend aan artikel 29a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. In onderdeel c van het achtste lid, is neergelegd dat de regeling van het forfaitaire rendement buiten toepassing blijft indien de buitenlandse beleggingsvennootschap is onderworpen aan een belastingheffing naar de winst of het inkomen welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Met deze bepaling wordt het vroegere hardheidsclausulebeleid gecodificeerd. De bepaling is mede ontleend aan artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Het negende lid is ontleend aan artikel 29a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikellid bevat de «doorkijkregeling» en de «reductieregeling». Wat betreft de doorkijkregeling is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De reductieregeling bewerkstelligt dat in gevallen als bedoeld in dit lid geen fictief voordeel in aanmerking hoeft te worden genomen indien de vennootschap die de aandelen in of winstbewijzen van de buitenlandse beleggingsvennootschap houdt een voordeel heeft genoten dat ten minste gelijk is aan het bedrag van het fictieve rendement. Volledigheidshalve zij dan ook opgemerkt dat, evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de reductieregeling niet kan leiden tot een negatief bedrag. De regeling bevat een tekstuele wijziging ten opzichte van de tekst van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De formulering van de reductieregeling is aangepast om de in de tekst van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestaande onduidelijkheid tussen de formulering «ontvangen» en de ratio «belast» weg te nemen.

Daarnaast is een inhoudelijke wijziging aangebracht. Bij de formulering van de reductieregeling is een koppeling gelegd bij de in dat jaar door de tussengeschoven vennootschap ontvangen beleggingsvoordelen. In het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd nog aangesloten bij het voorafgaande jaar. Daardoor werd grosso modo bereikt dat het tijdstip waarop de beleggingsvoordelen c.q het fictieve rendement bij de natuurlijke persoon in aanmerking werd genomen gelijk was aan het genietingstijdstip bij aandeelhouders in een beleggingsinstelling. Doordat ook de wijze van belastingheffing over de voordelen uit beleggingsinstelling voor particuliere aandeelhouders nu aansluit bij de waarde van de aandelen met de daarin besloten beleggingsvoordelen, bereikt deze aanpak dat zoveel mogelijk op een gelijk tijdstip wordt geheven.

Artikel 4.5.2.2 Kosten van reguliere voordelen

Artikel 4.5.2.2 is mede gebaseerd op artikel 20a, eerste lid, onderdeel a, in samenhang met de artikelen 35 en 36 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In artikel 20a van die wet was geregeld dat de reguliere voordelen werden verminderd met de aftrekbare kosten zoals opgevat overeenkomstig de artikelen 35 en 36 van diezelfde wet. Met de gewijzigde formulering is in zoverre inhoudelijk geen wijziging beoogd. De redactionele aanpassing van de bepalingen van de aftrekbare kosten houdt verband met het gegeven, dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 aan de oorspronkelijke bepalingen betreffende de aftrekbare kosten uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen centrale plaats meer wordt toegekend. Bij de inkomsten uit arbeid is daarenboven gekozen voor een op hoofdlijnen conceptueel gewijzigde systematiek. Om die reden is ervoor gekozen binnen hoofdstuk 4 inzake het aanmerkelijk belang zelfstandig invulling te geven aan de behandeling van kosten. In de toelichting bij artikel 2.4.1 is reeds uiteengezet dat overbedelings-schulden in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden begrepen. De rente van dergelijke schulden wordt derhalve niet in aanmerking genomen bij de berekening van de aftrekbare kosten bij de reguliere voordelen. Dit is geregeld in het tweede lid. In bepaalde gevallen kan het kind om tussentijdse «betaling» van de niet-opeisbare vordering verzoeken (de zogenoemde wilsrechten). Deze betaling vindt dan plaats door middel van overdracht van ofwel de blote eigendom ofwel de volle eigendom van bepaalde goederen. Op het moment dat krachtens de uitoefening van een wilsrecht de volle eigendom van tot de nalatenschap behorende aanmerkelijkbelang-aandelen wordt gesplitst in de blote eigendom en vruchtgebruik, zijn er op grond van artikel 4.2.2 in beginsel twee aanmerkelijkbelanghouders: het kind als blote eigenaar en de ouder als vruchtgebruiker. Zowel het kind als de langstlevende ouder worden in box II belast voor het inkomen uit aanmerkelijk belang. De overdracht van de blote eigendom vindt plaats krachtens erfrecht. Er kan daarom worden doorgeschoven op grond van artikel 4.7.1.2. De oorspronkelijke verkrij-gingsprijs wordt op grond van artikel 4.7.2.1 naar evenredigheid gesplitst over het kind en de ouder. Civielrechtelijk vormt deze overdracht van de blote eigendom overigens een betaling voor de volle waarde van de overgedragen aanmerkelijkbelangaandelen, welke in mindering strekt op de niet-opeisbare vordering van het kind op de langstlevende ouder. Met de doorgeschoven belastingclaim wordt op deze wijze geen rekening gehouden.

Wanneer ervoor wordt gekozen om bij de overdracht van de blote eigendom aan het kind af te rekenen, dan wordt over de waarde in het economische verkeer van de blote eigendom minus een evenredig deel van de oorspronkelijke verkrijgingsprijs afgerekend. Bij de langstlevende ouder blijft over een aan het achtergebleven vruchtgebruik toe te rekenen deel van de oorspronkelijke verkrijgingsprijs.

Het derde lid is ontleend aan artikel 36, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling is gericht tegen de zogenoemde «superaftrek». Kosten die uiteindelijk (mogelijk) niet op de belastingplichtige drukken, worden niet in aanmerking genomen. Het vierde lid ten slotte is ontleend aan artikel 43 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. De bepaling legt vast dat de Nederlandse dividend- en kansspelbelasting niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen. Hoewel inhouding van kansspelbelasting in de sfeer van de reguliere voordelen normaliter niet aan de orde zal zijn, is deze zekerheidshalve toch opgenomen voor het geval zich in de praktijk toch een vorm zou ontwikkelen waarbij deze belasting toch verschuldigd zou worden. De bepaling regelt voorts dat buitenlandse heffingen niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen indien een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

AFDELING 6

Inkomen uit tot een aanmerkelijk belang behorende overige vermogensbestanddelen

Artikel 4.6.1 Berekening voordeel uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen

Artikel 4.6.1 regelt de wijze waarop voordelen worden bepaald die, in welke vorm dan ook, zijn behaald met vermogensbestanddelen die ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap waarin de belastingplichtige of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Dergelijke vermogensbestanddelen worden tot een aanmerkelijk belang gerekend op grond van artikel 4.3.4, onderdelen b of c, of artikel 4.3.5, tweede of derde lid. De voordelen worden, een enkele uitzondering daargelaten, op dezelfde wijze bepaald als het inkomen behaald met overige werkzaamheden. Er is dan ook zoveel mogelijk aangesloten bij de tekst van artikel 3.4.2.2. Aangezien in het regime voor overige werkzaamheden echter ook activiteiten voorkomen die niet bestaan uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, zijn niet alle verwijzigingen uit dat regime ongewijzigd overgenomen. Zo is bijvoorbeeld de verwijzing naar artikel 3.2.2.4 niet in artikel 4.6.1 opgenomen omdat de in de eerstgenoemde bepaling vermelde ontvangsten in de sfeer van de terbeschikkingstelling van vermogen aan de eigen vennootschap geen betekenis zullen hebben, respectievelijk wat betreft de kwijtscheldingswinst niet wenselijk zijn. Een ander verschil ten opzichte van artikel 3.4.2.2 bestaat erin dat de doorschuifregelingen bij ontbinding van huwelijksgemeenschappen en bij overlijden wel van overeenkomstige toepassing zijn verklaard. Hierdoor wordt bereikt dat de aanmerkelijkbelanghouder die in een dergelijke situatie wat betreft de tot zijn aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen gebruik maakt van de doorschuif-regeling van artikel 4.9.1.3 ook wat betreft de overige tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen gebruik kan maken van een doorschuifregeling.

Artikel 4.6.2 (vervallen)

Artikel 4.6.3 (vervallen)

AFDELING 7 Vervreemdingsvoordelen

Artikel 4.7.1.1 Fictieve vervreemdingen

Artikel 4.7.1.1 is ontleend aan artikel 20a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel bevat de zogenoemde fictieve vervreemdingen. Een inhoudelijke wijziging is, behoudens de hierna genoemde uitzonderingen, niet beoogd.

In onderdeel d is een wijziging aangebracht die beoogt een onduidelijkheid in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 weg te nemen. De tekst van dit onderdeel is zodanig gewijzigd dat hij geldt voor alle mogelijke vormen van aanmerkelijke belangen. Deze toevoeging strekt ertoe te bepalen dat een juridische fusie of splitsing ook een vervreemding is voor aanmerkelijkbelanghouders die geen aandelen of winstbewijzen in de verdwijnende vennootschap hebben. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarin een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap dat louter bestaat uit een zogenoemde turbovordering. De bedoelde uitbreiding dient ertoe eventuele twijfel weg te nemen over de vraag of sprake is van een vervreemding van die vordering. Indien geen sprake zou zijn van een vervreemding, zou een lek ontstaan in de belastingheffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang. De aanmerkelijkbelanghouder zou immers een vordering op de verkrijgende vennootschap verkrijgen ter grootte van de waarde in het economisch verkeer van de vordering op de in het kader van een juridische fusie verdwijnende vennootschap. Het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de waarde in het economisch verkeer zou in die situatie niet in de heffing kunnen worden betrokken. Indien de fusie of de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan een eventueel vervreemdingsvoordeel worden doorgeschoven op de voet van artikel 4.9.3.1.

De tweede volzin van onderdeel d bewerkstelligt dat in dit kader niet alleen rechten om aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap te verwerven worden gelijkgesteld met de onderliggende waarden, maar dat ook de houder van dergelijke rechten wordt gelijkgesteld met de houder van de eerdergenoemde onderliggende waarden.

Onderdeel j regelt dat het verlenen van een koopoptie wordt aangemerkt als een vervreemding. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was dit geregeld in artikel 20c, elfde lid. In dat artikel was ook geregeld hoe de omvang van het vervreemdingsvoordeel diende te worden bepaald. In verband met de structuur van het vierde hoofdstuk van de Wet inkomstenbelasting 2001 is ervoor gekozen één en ander te regelen in twee afzonderlijke bepalingen. De kwalificatie als vervreemding is opgenomen in onderdeel j van dit artikel. De bepaling over de wijze waarop het vervreemdingsvoordeel dient te worden berekend, is opgenomen in de tweede paragraaf van deze afdeling, in artikel 4.7.2.13. Het tweede lid is toegevoegd om een lek in de regeling te voorkomen indien de hoofdgerechtigde zijn aandeel, winstbewijs of schuldvordering vervreemdt en de opbrengst herbelegt in een vermogensbestanddeel dat – voor de genotsgerechtigde – niet meer tot een aanmerkelijk belang behoort. In een enkel geval zou daardoor een heffingslek kunnen ontstaan. Dit kan worden verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld.

Voorbeeld

Een belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang in de besloten vennootschap Y. Dat belang bestaat uit enerzijds de aandelen in die vennootschap en anderzijds het vruchtgebruik van een vordering op die vennootschap. De hoofdgerechtigde tot die vordering is de heer A voor wie de vordering niet tot een aanmerkelijk belang behoort. Indien de vennootschap de vordering aflost en de heer A de ontvangen gelden herbelegt, bijvoorbeeld in staatsobligaties, komt het vruchtgebruik van de belastingplichtige op grond van artikel 213 van boek 3 (zaaksvervanging) van het Burgerlijk Wetboek te rusten op die obligaties. De handelingen van de hoofdgerechtigde vormen geen vervreemdingshandeling van de genotsgerechtigde. Doordat hij ook uit anderen hoofde een aanmerkelijk belang heeft, is daarnaast geen sprake van een fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel h. In een dergelijk geval zou de aanmerkelijkbelangclaim op het genotsrecht van de belastingplichtige verloren gaan. Om dit onbedoelde effect te voorkomen, is in het tweede lid van artikel 4.7.1.1 geregeld dat een vervreemding door de hoofd-gerechtigde bij de genotsgerechtigde als een fictieve vervreemding wordt aangemerkt. De keuze voor een apart tweede lid berust louter op overwegingen van taalkundige aard.

In het derde lid is opgenomen dat een fictieve vervreemding in aanmerking wordt genomen als de houder van een fictief aanmerkelijk belang daarom verzoekt. Dat betekent dat de houder van een fictief aanmerkelijk belang op het door hem gewenste moment kan overstappen van het aanmerkelijkbelangregime naar het regime van box III. Daarmee wordt de houder van een fictief aanmerkelijk belang de mogelijkheid gegeven rekening te houden met sinds het onstaan van het fictieve aanmerkelijke belang gewijzigde omstandigheden.

Artikel 4.7.1.2 Uitzondering op fictieve vervreemding

Artikel 4.7.1.2 is ontleend aan artikel 20a, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Ten behoeve van de leesbaarheid is gekozen voor de verdeling in twee leden. Het artikel regelt een aantal uitzonderingen op de fictieve vervreemdingen bedoeld in artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel f (het voormalige artikel 20a, zesde lid, onderdeel f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Indien artikel 4.7.1.2 toepassing vindt, is een doorschuifregeling van toepassing. Deze was voorheen geregeld in artikel 20d Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het wetsvoorstel is een daarmee in essentie overeenkomstige regeling opgenomen in artikel 4.9.1.2.

Artikel 4.7.1.3 Passanten

Artikel 4.7.1.3 is mede gebaseerd op artikel 20a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel bevat de zogenoemde passantenregeling. Op grond van deze regeling ziet Nederland af van heffing over winst uit aanmerkelijk belang bij emigratie van belastingplichtigen die slechts korte tijd in Nederland hebben gewoond en die een aanmerkelijk belang hebben in een niet in Nederland gevestigde vennootschap. Uiteraard zijn deze belastingplichtigen gedurende hun verblijf in Nederland wel belasting verschuldigd over de reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen die zij in die tijd genieten.

Artikel 4.7.2.1 Vervreemdingsvoordelen

Artikel 4.7.2.1 is ontleend aan artikel 20c, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Ook indien tot een aanmerkelijk belang behorende vermogensbestanddelen worden vervreemd onder het voorbehoud van een genotsrecht wordt ter zake van die overdracht een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen. Doordat vestigingen en vervreemdingen van alle genotsrechten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 onder het vervreemdingsbegrip vallen, geldt de tweede volzin voor transacties met alle genotsrechten.

Artikel 4.7.2.2 Overdrachtsprijs

Artikel 4.7.2.2 is ontleend aan artikel 20c, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel regelt op welke wijze de overdrachts-prijs wordt vastgesteld. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Artikel 4.7.2.3 Verkrijgingsprijs

Artikel 4.7.2.3 is ontleend aan artikel 20c, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel regelt op welke wijze de verkrijgings-prijs wordt vastgesteld. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Artikel 4.7.2.4 Correctie naar waarde in het economisch verkeer

Artikel 4.7.2.4 is ontleend aan artikel 20c, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel regelt dat de tegenprestatie bij de vervreemding of verkrijging wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van de vervreemde of verkregen vermogensbestanddelen indien een tegenprestatie ontbreekt of indien een overeenkomst niet onder normale omstandigheden tot stand is gekomen. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.

Artikel 4.7.2.5 Verkrijgingsprijs bij ontstaan aanmerkelijk belang na verkrijging

Artikel 4.7.2.5 houdt een wijziging in ten opzichte van het aanmerkelijk-belangregime onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder het aanmerkelijkbelangregime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt de historische verkrijgingsprijs, ook indien de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen pas op een later tijdstip tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. Achtergrond hiervan is het feit dat tot dat tijdstip een fiscale claim op de winstreserves bestond (inkomsten-uit-vermogenregime). Het toekennen van een opstapregeling (waarde in het economische verkeer) zou meebrengen dat deze fiscale claim zou worden prijsgegeven, tenzij een afzonderlijke bepaling zou zijn opgenomen ter zake van winstuitkeringen uit de oude winstreserves waarop die claim rustte. Om te voorkomen dat belastingplichtigen met aandelen die in waarde waren gedaald het aanmerkelijkbelangregime opzochten om het potentiële verlies aftrekbaar te maken, was in artikel 20c, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bijzondere bepaling opgenomen om dit te voorkomen.

In de Wet Inkomstenbelasting 2001 worden aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen die niet onder het aanmerkelijkbelangregime vallen belast naar het forfaitaire rendement. Via deze heffing wordt de fiscale claim geëffectueerd. Binnen dit systeem zou het blijven hanteren van de historische verkrijgingsprijs indien de aandelen op een later tijdstip gaan behoren tot een aanmerkelijk belang, leiden tot een dubbele heffing. In artikel 4.7.2.5 is daarom bepaald dat in een dergelijke situatie de verkrij- gingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer op het tijdstip dat de aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De anti-misbruikbepaling van artikel 20c, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in dat geval niet langer noodzakelijk en is komen te vervallen.

Artikel 4.7.2.6 Geen tussentijdse verliesneming

Artikel 4.7.2.6 is ontleend aan artikel 20c, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een latent aanwezig verlies uit aanmerkelijk belang wordt gerealiseerd terwijl het belang van de belastingplichtige bij de activiteiten van de vennootschap behouden blijft.

Uit de tekst van de wet blijkt dat het verlies wel mag worden genomen indien het verlies niet kan worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van aandelen, waaronder op grond van artikel 4.2.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 tevens opties zijn te verstaan, in de vennootschap die de activiteiten voortzet van de vennootschap waarvan de aandelen zijn vervreemd.

Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat ook sprake is van een behouden belang in de zin van dit artikel indien sprake is van een vervreemding, bijvoorbeeld een tijdelijk genotsrecht, waarbij feitelijk slechts sprake is van de vervreemding van een deel van de al dan niet bestaande winstreserves. Het belang bij de activiteiten blijft in een dergelijk geval behouden. Een en ander kan worden verduidelijkt aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld

Een belastingplichtige heeft een 100% belang in een BV. De waarde in het economische verkeer van het aanmerkelijk belang bedraagt f 1 miljoen. De verkrijgingsprijs bedraagt f 2 miljoen. Hoewel de zaken de laatste jaren minder goed gaan, zit er nog een flinke speklaag (f 500 000) in de BV. De aanmerkelijkbelanghouder heeft een schuld van f 500 000 aan de bank. Normaliter zou de aanmerkelijkbelanghouder tot een bedrag van f 350 000 (f 500 000 –/– 30% belastingheffing) op zijn privé-schulden kunnen aflossen indien hij zich de winstreserves ten titel van dividend laat uitkeren. Met een eenvoudige kunstgreep is deze aflossingsruimte te vergroten door het creëren van een verlies uit aanmerkelijk belang. Stel de aanmerkelijkbelanghouder vervreemdt een 3-jarig genotsrecht op de aandelen ten behoeve van de bank. Afgesproken is dat gestreefd zal worden naar een jaarlijks dividend van ± f 100 000. Het genotsrecht heeft een waarde van stel ± f 250 000. De tegenprestatie wordt door de bank voldaan door verrekening met de schuld van de aanmerkelijkbelang-houder aan de bank. Belastingplichtige geeft een verlies uit aanmerkelijk belang aan ten bedrage van f 250 000 (overdrachtsprijs f 250 000 –/– evenredig deel van de verkrijgingsprijs f 500 000 (1∕4 * f 2 miljoen). Vervolgens kan hij – zo nodig na het verstrijken van het genotsrecht – nog tot een bedrag van f 250 000 belastingvrij dividenden ontvangen. Nog aantrekkelijker zou zijn de volgorde van de handelingen om te draaien. Het verlies uit aanmerkelijk belang kan dan worden teruggewenteld wat een liquiditeitsvoordeel oplevert. Het is duidelijk dat deze gang van zaken ongewenst is. Artikel 4.7.2.6 voorkomt dat dan ook.

Ten opzichte van de tekst van artikel 20c, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn twee wijzigingen aangebracht. Zie allereerst het tweede lid van 4.7.2.6. Het betreft de toevoeging van de woorden «direct of indirect». Met deze wijziging is beoogd een mogelijke onduidelijkheid weg te nemen. Zonder de toevoeging zou twijfel kunnen ontstaan over de vraag of de bepaling ook van toepassing is indien het belang bij de activiteiten behouden blijft doordat deze worden voortgezet door een vennootschap waarin de houder van een aanmerkelijk belang de aandelen rechtstreeks houdt. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende situatie.

X is enig aandeelhouder van Holding H B.V. De activiteiten van Holding H B.V. zijn ondergebracht in een deelneming, werkmaatschappij W B.V. De aandelen zijn thans minder waard dan ten tijde van de verkrijging. X besluit Holding H B.V. te liquideren. Ten titel van liquidatie-uitkering ontvangt hij alle aandelen W B.V. Op grond van de letterlijke tekst van de wet zou het verlies niet kunnen worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de aandelen W B.V. Weliswaar wordt het belang bij de activiteiten op die wijze behouden, maar dit gebeurt onmiddellijk en niet middellijk. Ter vermijding van misverstanden is de wettekst daartoe aangepast. Verder is in het vijfde lid een bepaling toegevoegd die bewerkstelligt dat wel een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen in het geval de houder van een fictief aanmerkelijk belang verzoekt om afrekening in de zin van artikel 4.7.1.1, derde lid. Er is geen aanleiding in die situaties – waarin het aanmerkelijkbelangregime wordt verlaten – verliesneming te voorkomen.

Artikel 4.7.2.7 Verkrijgingsprijs bij het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht

Artikel 4.7.2.7, eerste, tweede en derde lid, zijn ontleend aan artikel 20c, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een kleine wijziging is aangebracht in het tweede lid, waarin niet langer een tienjaarstermijn is opgenomen. Het vierde en vijfde lid zijn ontleend aan artikel 20c, achttiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De uitgangspunten bij immigratie van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een vennootschap zijn de volgende. In beginsel wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de immigratie (step-up/step-down). Dit lijdt uitzondering indien het een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. In dat geval heeft Nederland immers al een claim op de fiscale reserves, omdat de aanmerkelijkbelanghouder buitenlands belastingplichtig is. In die situatie wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de historische verkrijgingsprijs. Deze verkrijgingsprijs wordt echter verhoogd indien in het buitenland ter zake van het vertrek uit dat land belasting wordt geheven over de opgebouwde reserves (dit zal worden geregeld in een algemene maatregel van bestuur). Deze uitgangspunten hebben in beginsel ook te gelden indien er sprake is van een zogenoemde remigratie. Vanwege de veelheid aan situaties die daarbij denkbaar zijn, is ervoor gekozen een en ander nader uit te werken in een algemene maatregel van bestuur. Deze zal inhoudelijk in grote lijnen een voortzetting zijn van hetgeen is opgenomen in artikel 3e Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Uit signalen uit de praktijk blijkt dat de regeling onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet in alle gevallen bevredigend werkt. Afhankelijk van de situatie wordt soms een claim gevestigd op in de buitenlandse periode ontstane waarde-ontwikkelingen dan wel verdwijnt een claim op in de binnenlandse periode ontstane waarde-ontwikkelingen. Evenzeer kan onder die regeling de situatie ontstaan dat een verlies dat is vergolden bij een eerdere emigratie bij latere terugkeer in Nederland nogmaals in aanmerking wordt genomen. De in een algemene maatregel van bestuur op te nemen bepaling zal zodanig worden vormgegeven dat deze gevolgen worden voorkomen. De delegatiebepaling in het vierde lid is daarvoor enigszins aangepast om dat mogelijk te maken. In die delegatiebepaling wordt niet langer vastgekoppeld aan het feit dat in het verleden een emigratieheffing heeft plaatsgevonden maar aan het feit of in het verleden een emigratie heeft plaatsgevonden.

Artikel 4.7.2.8 Bonusaandelen en winstbewijzen

Artikel 4.7.2.8 is ontleend aan artikel 20c, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zoals reeds is opgemerkt in de toelichting bij artikel 4.5.1.1, wordt de nominale waarde van bonusaandelen niet als regulier voordeel in aanmerking genomen. De tegenprestatie voor de verkrijging van dergelijke aandelen of winstbewijzen wordt dan ook gesteld op nihil. Indien een belastingplichtige een toebetaling heeft verricht, wordt daar uiteraard wel rekening mee gehouden.

Artikel 4.7.2.9 Reguliere voordelen van buitenlandse beleggingslichamen

Artikel 4.7.2.9 is ontleend aan artikel 20c, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is in zoverre niet beoogd. Doordat het voordeel uit hoofde van artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet langer als inkomsten uit vermogen ter zake van tot een aanmerkelijk belang behorende schuldvorderingen in aanmerking wordt genomen, kan de tweede volzin van artikel 20c, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen te vervallen.

Artikel 4.7.2.10 Overdrachtsprijs in termijnen

Artikel 4.7.2.10 is mede gebaseerd op artikel 20h, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van laatstgenoemde bepaling is in zoverre sprake van een wijziging dat een onderscheid is gemaakt tussen de bepaling van de omvang van het vervreemdingsvoordeel enerzijds en het moment waarop de voor- of nadelen in aanmerking worden genomen. Het onderscheid is van belang in verband met de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Bepalingen van artikel 20h, vierde lid, die betrekking hebben op het tijdstip waarop de voor- of nadelen in aanmerking worden genomen, zijn opgenomen in afdeling 10.

Artikel 4.7.2.11 Aanpassingen overdrachtsprijs

Artikel 4.7.2.11 is mede gebaseerd op artikel 20h, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van laatstgenoemde bepaling is in zoverre sprake van een wijziging dat een onderscheid is gemaakt tussen de kwalificatie van de aanpassing als (negatief) vervreemdingsvoordeel enerzijds en het moment waarop de voor- of nadelen in aanmerking worden genomen. Het onderscheid is van belang in verband met de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Bepalingen van artikel 20h, vijfde lid, die betrekking hebben op het tijdstip waarop de voor- of nadelen in aanmerking worden genomen, zijn opgenomen in afdeling 10.

Artikel 4.7.2.12 Verkrijgingsprijs koopopties bij uitoefening of expiratie

Artikel 4.7.2.12 is ontleend aan artikel 20c, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Het artikel regelt de wijze waarop de verkrijgingsprijs van koopopties dient te worden verwerkt in het geval de koopopties worden uitgeoefend (eerste lid) respectievelijk niet worden uitgeoefend (tweede en derde lid).

Artikel 4.7.2.13 Verleende koopopties

Artikel 4.7.2.13 is ontleend aan artikel 20c, elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel strekt ertoe te bepalen op welke wijze de ontvangen tegenprestatie voor het verlenen – ook wel schrijven genoemd – van een koopoptie in de heffing dient te worden betrokken. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Dat sprake is van een vervreemdingsvoordeel vloeit reeds voort uit artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel j.

Het slot van het elfde lid van artikel 20c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is niet op deze plaats in de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegd maar in artikel 4.10.4, derde lid. In de afdeling waartoe dat artikel behoort, zijn de bepalingen opgenomen waarin het tijdstip van genieten, vervreemden en betalen is bepaald.

Artikel 4.7.2.14 Putopties

Artikel 4.7.2.14 is ontleend aan artikel 20c, twaalfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Artikel 4.7.2.14 is enigszins de tegenhanger van artikel 4.7.2.13. Waar in artikel 4.7.2.13 sprake is van het verlenen van een optie door de aandeelhouder aan een ander (koopoptie), is in artikel 4.7.2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 de situatie aan de orde dat de aandeelhouder het recht verwerft om in een bepaalde periode of vanaf een bepaald tijdstip een of meer van zijn aandelen of winstbewijzen te vervreemden (putoptie). De vergoeding die de aandeelhouder voor dit optierecht betaalt, wordt – indien de optie wordt uitgeoefend – aangemerkt als kosten ter zake van de overdracht van de aandelen. Deze kosten verminderen daarom de overdrachtsprijs van de aandelen. Voor degene die de optie heeft verleend, wordt de vergoeding dan in mindering gebracht op de verkrij-gingsprijs van de aandelen die in het kader van de uitoefening van de optie zijn verkregen.

Wordt de optie niet uitgeoefend, dan kunnen deze kosten niet in mindering worden gebracht. Het in aftrek toestaan van de betaalde premie ingeval de putoptie niet wordt uitgeoefend, zou constructies in gelieerde verhoudingen in de hand werken. Door het vestigen van langlopende putopties zou de aanmerkelijk-belanghouder bijvoorbeeld aanzienlijke geldbedragen aan zijn kinderen kunnen doen toekomen zonder dat een reëel voornemen bestaat de vennootschap daadwerkelijk aan hen over te dragen. Door de betaalde premie als kosten in aanmerking te nemen, zou de aanmerkelijkbelanghouder de grondslag van de aanmerkelijk-belangheffing min of meer naar willekeur kunnen verlagen.

Artikel 4.7.2.15 Vermindering verkrijgingsprijs bij terugbetaling aandelenkapitaal

Artikel 4.7.2.15 is ontleend aan artikel 20c, dertiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. In artikel 4.7.2.15 is bepaald dat voorzover een teruggaaf van gestort kapitaal niet als regulier voordeel in aanmerking is genomen, de verkrijgingsprijs van de aandelen met dat bedrag wordt verminderd. In artikel 4.5.1.1, eerste lid, onderdeel b, is geregeld onder welke omstandigheden een teruggaaf van gestort kapitaal zonder belastingheffing kan plaatsvinden. Dit is slechts mogelijk – indien tevens aan de overige voorwaarden wordt voldaan – tot het bedrag van de verkrijgingsprijs. Uiteraard dient dan de verkrijgingsprijs met datzelfde bedrag te worden verminderd. Artikel 4.7.2.15 is van overeenkomstige toepassing op een teruggaaf van wat op bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening als bedoeld in artikel 4.2.4 is gestort. Volgens artikel 4.5.1.1, eerste lid, onderdeel c, vormt een teruggaaf een regulier voordeel in de zin van artikel 4.4.1, onderdeel a.

Artikel 4.7.2.16 Liquidatie-uitkeringen

Artikel 4.7.2.16 is ontleend aan artikel 20c, vijftiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. In artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel c, is geregeld dat het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen als een vervreemding wordt aangemerkt. De wijze waarop bij liquidatie-uitkeringen de verkrijgingsprijs in aanmerking wordt genomen, is geregeld in artikel 4.7.2.16. Als vervreemdingsvoordeel wordt in aanmerking genomen wat wordt uitgekeerd boven de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen of winstbewijzen. In tegenstelling tot andere vormen van vervreemding wordt het voordeel daarom niet gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. De reden hiervan is, dat bij liquidatie meerdere uitkeringen kunnen plaatsvinden. De voorgestelde tekst voorkomt dat bij de eerste uitkering een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking wordt genomen, terwijl er mogelijk nog vervolguitkeringen zullen plaatsvinden.

De bij een uitkering in aanmerking genomen verkrijgingsprijs, of een gedeelte daarvan, mag niet meer in aanmerking worden genomen bij een latere liquidatie-uitkering. Het tweede lid voorkomt dat. Door de wijze waarop met de verkrijgingsprijs rekening wordt gehouden, kan de situatie zich voordoen dat bij de liquidatie-uitkeringen niet de gehele verkrijgingsprijs in aanmerking is genomen. Bij de voltooiing van de vereffening van het vermogen van de vennootschap staat vast dat er geen vervolguitkeringen meer zullen plaatsvinden; op dat tijdstip kan een eventueel resterende verkrijgingsprijs als negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking worden genomen (zie artikel 4.10.4, zesde lid).

Artikel 4.7.2.17 Restant vordering na vereffening

Artikel 4.7.2.17 is ontleend aan artikel 20c, zestiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. In artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel e, is bepaald dat het aflossen van schuldvorderingen wordt aangemerkt als vervreemding. Bij gedeeltelijke aflossing wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen. Indien bij de voltooiing van de vereffening van het vermogen van de vennootschap een schuldvordering niet geheel is afgelost, wordt volgens artikel 4.7.2.17 het gedeelte van de verkrijgings-prijs van de vordering dat aan het niet afgeloste deel kan worden toegerekend, aangemerkt als negatief vervreemdingsvoordeel. Dit voordeel wordt volgens artikel 4.10.4, zesde lid, op dat tijdstip in aanmerking genomen.

Artikel 4.7.2.18 Restant verkrijgingsprijs bij einde genotsrecht

Artikel 4.7.2.18 is mede gebaseerd op artikel 20c, zeventiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van laatstgenoemde bepaling is de volgende wijziging aangebracht. Artikel 20c, zeventiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 regelde dat het resterende deel van de verkrijgingsprijs van de houder van een genotsrecht bij zijn overlijden alsnog als verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking werd genomen. Een gevolg van de keuze om in de Wet inkomstenbelasting 2001 alle genotsrechten van voldoende omvang tot een aanmerkelijk belang te rekenen is, dat het ook mogelijk is dat een genotsrecht eindigt anders dan door overlijden. Daarom dient ook in die gevallen aan het einde van het genotsrecht een eventueel resterend deel van de verkrij-gingsprijs alsnog in aanmerking te worden genomen.

Artikel 4.7.2.19 Vestigingsplaats

Artikel 4.7.2.19 is ontleend aan artikel 20c, negentiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Artikel 4.7.2.19 bevat de fictie dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam voor de toepassing van deze afdeling steeds wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Deze vestigingsplaatsfictie heeft met name betekenis voor het bepaalde in artikel 4.7.2.7. In artikel 4.7.2.7 wordt voor een belastingplichtige die zich feitelijk in Nederland vestigt de tegenprestatie van aandelen in, winstbewijzen van en schuldvorderingen op een niet in Nederland gevestigde vennootschap gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de vestiging in Nederland. Als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.7.2.19 is deze bepaling niet van toepassing in situaties van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap. Dan geldt niet de waarde in het economische verkeer, maar wordt de in artikel 4.7.2.3 omschreven historische verkrijgingsprijs als uitgangspunt genomen voor de bepaling van de winst uit aanmerkelijk belang. Er bestaat met betrekking tot aandelen in, winstbewijzen van en schuldvorderingen op vennootschappen opgericht naar Nederlands recht geen aanleiding om uit te gaan van een andere waarde dan de historische verkrijgingsprijs. Immers, ook gedurende de periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder buiten Nederland woont, kan Nederland de vervreemdingsvoordelen van deze aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen volgens artikel 7.3.1 in de heffing betrekken.

AFDELING 8

Vaststellen verkrijgingsprijs

Artikel 4.8.1 Beschikking

Artikel 4.8.1 is ontleend aan artikel 20i, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Artikel 4.8.1 bepaalt dat de verkrijgingsprijs op enig moment van aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen die tot een aanmerkelijk belang behoren door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking kan worden vastgesteld. Door een dergelijke beschikking wordt onzekerheid over de hoogte van de verkrijgingsprijs zoveel mogelijk vermeden. De inspecteur kan een zodanige beschikking op eigen initiatief afgeven. Hij zal daartoe met name overgaan als er omstandigheden zijn die uitwijzen dat belanghebbende van een hogere verkrijgingsprijs uitgaat dan de inspecteur voor juist acht. Dergelijke verschillen van inzicht dienen zo snel mogelijk te worden beslecht.

Belanghebbenden hebben van hun kant uiteraard de mogelijkheid aan de inspecteur te verzoeken een dergelijke beschikking vast te stellen. De inspecteur geeft de beschikking dan binnen een jaar na ontvangst van het verzoek (artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). De beschikking biedt uiteraard een momentopname. De verkrijgingsprijs kan nadien – bijvoorbeeld door het voorschrift van artikel 4.7.2.3, inzake de gemiddelde verkrijgingsprijs – wijziging ondergaan. Een dergelijke wijziging kan de aanleiding zijn voor een nieuwe beschikking. Daarbij wordt de eerdere beschikking tot uitgangspunt genomen; het verleden ligt daarin vast.

Artikel 4.8.2 Herziening beschikking

Artikel 4.8.2 is ontleend aan artikel 20i, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Artikel 4.8.2 geeft de inspecteur de mogelijkheid de beschikking te herzien. De voor navordering gestelde voorwaarden zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat een afwijkende uiterste termijn is gesteld omdat bij het vaststellen van de beschikking nog geen sprake is van het ontstaan van een belastingschuld. De hoofdregel is dat de inspecteur de beschikking binnen vijf jaar kan herzien. De aan artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ontleende uitzondering is dat de beschikking binnen twaalf jaar kan worden herzien voorzover de verkrijgingsprijs was verschuldigd aan een natuurlijke persoon die niet in Nederland woont of een rechtspersoon die niet in Nederland is gevestigd. In de laatst bedoelde situaties kan worden gedacht aan overeenkomsten waarbij een hogere koopprijs is vermeld dan met de werkelijkheid in overeenstemming is, of een koopprijs die mede betrekking heeft op zaken die niet in de overeenkomst zijn vermeld.

AFDELING 9

Doorschuifregelingen

Artikel 4.9.1.1 Afrekening op verzoek

Artikel 4.9.1.1 is ontleend aan artikel 20d, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel f, constateert een vervreemding bij overgang onder algemene titel alsmede bij overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel.

Artikel 4.7.1.2 vormt hierop een uitzondering, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan. Indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen geen deel uit maken van het vermogen van een voor rekening van de verkrijger gedreven onderneming, wordt geen vervreemding aangenomen en volgt doorschuiving van de verkrijgingsprijs van de rechtsvoorganger van de belastingplichtige. Deze uitzondering geldt ook in die gevallen waarin vervolgens een verdeling van de gemeenschap binnen twee jaar na overlijden van de erflater of na ontbinding van het huwelijk een vervreemding tot gevolg zou hebben.

Artikel 4.9.1.1 maakt het mogelijk dat in afwijking van artikel 4.7.1.2 wordt afgerekend, waarbij dan de hoofdregel van artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel f, namelijk de constatering van een vervreemding, herleeft. Doorschuiving is immers niet verplicht. De keuze voor afrekening of doorschuiving wordt gelegd bij de belastingplichtige. Deze keuze moet worden gesteund door alle overige belanghebbenden. De keuze wordt kenbaar gemaakt bij de aangifte waarin het vervreemdingsvoordeel is begrepen. Het kan daarbij zowel gaan om een vervreemding in de vorm van een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht als om een vervreemding in het kader van de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap.

Bij overgang krachtens erfrecht zijn de «gezamenlijke belanghebbenden» alle erfgenamen omdat deze belang hebben bij de belastingschuld van de erflater alsmede de legatarissen die een aanmerkelijk belang verkrijgen gelet op hun belang dat hun verkrijgingsprijs juist wordt vastgesteld. In dit verband zij opgemerkt dat ook de erfgenamen, indien zij niet een evenredig deel ontvangen van de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen dat overeenkomt met hun gerechtigdheid krachtens erfrecht, zoals het geval kan zijn bij legaat en onder- of overbedeling, er belang bij hebben dat hun individuele verkrijgingsprijs juist wordt vastgesteld. Bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en bij de verdeling van een huwelijksgemeenschap zijn de gezamenlijke belanghebbenden de (ex-)echtgenoten. Uiteraard geldt een zelfde regeling bij verdeling van een geregistreerd partnerschap. Op grond van artikel 2, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn de rechtsgevolgen – waaronder die van de beëindiging – van een dergelijk geregistreerd partnerschap immers gelijk aan de rechtsgevolgen van een huwelijk. De keuze voor afrekening of doorschuiving doet zich voor in twee situaties die worden beheerst door artikel 4.7.1.2. Allereerst kan het verzoek worden gedaan bij de verkrijging krachtens erfrecht of krachtens huwelijksvermogensrecht; deze verkrijging kwalificeert onder artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel f, als vervreemding.

Vervolgens kan bij de verdeling van de nalatenschap of de huwelijksgemeenschap in geval van echtscheiding wederom sprake zijn van een vervreemding. Dit is het geval indien er sprake is van een overbedeling tussen de medegerechtigden tot de gemeenschap. Indien de verdeling plaatsvindt binnen twee jaar na het overlijden respectievelijk de ontbinding van het huwelijk, wordt op grond van artikel 4.7.1.2 een dergelijke overbedeling niet als vervreemding aangemerkt. Ook ter zake van deze doorschuiving kan door de gezamenlijke belanghebbenden op grond van artikel 4.9.1.1 worden gekozen voor afrekening bij degene die (een deel van) zijn aanmerkelijk belang vervreemdt.

Artikel 4.9.1.2 Doorschuiving verkrijgingsprijs (mogelijk ontstaan fictief aanmerkelijk belang)

Artikel 4.9.1.2 is mede gebaseerd op artikel 20d, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van die bepaling is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Wel is een verschil ontstaan ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wat betreft de behandeling van zogenoemde fictieve aanmerkelijke belangen. Op grond van artikel 4.3.6 wordt ook een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien het bezit na de omvang niet meer zelfstandig kwalificeert op grond van de bepalingen in de artikelen 4.3.1 tot en met 4.3.5. De keuze voor doorschuiving brengt daarom met zich dat het aanmerkelijk belangregime integraal van toepassing blijft. Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold een andere behandeling voor zogenoemde fictieve aanmerkelijk belangen.

Toepassing van artikel 4.7.1.2 leidt voor de verkrijger in beginsel tot doorschuiving van de verkrijgingsprijs die gold voor de erflater respectievelijk degene van wiens zijde het aanmerkelijk belang in de huwelijksgemeenschap is gevallen, tenzij de verkrijger samen met de overige belanghebbenden kiest voor afrekening over de vervreemdingsvoordelen (artikel 4.9.1.1).

Blijkens de artikelsgewijze toelichting op artikel 20d, tweede lid, is reeds van de veronderstelling uitgegaan dat vrijwel steeds zal worden «doorgeschoven», zowel bij de verkrijging als op het moment van de verdeling van de onverdeelde boedel. Vooral om die reden is destijds nadere regelgeving voor afwijkende gevallen achterwege gebleven. Aan de hand van een viertal voorbeelden is erop gewezen dat in de weinige gevallen die zich voor zouden kunnen doen, een redelijke wetstoepassing voldoende uitkomst kan bieden. Deze redelijke wetstoepassing houdt in, dat de verkrijgingsprijs wordt aangepast, indien bij de eerste gebeurtenis is gekozen voor afrekening over het vervreemdingsvoordeel bij de rechtsvoorganger onder algemene titel.

De keuze voor afrekening of doorschuiving bij een vervreemding ten gevolge van een verdeling van de gemeenschap zal veelal mede worden beheerst door waardemutaties tussen de momenten van overgang en boedelscheiding. Zo zal bij een waardedaling na overgang krachtens erfrecht doorgaans gekozen worden voor afrekening, terwijl een koersstijging aanleiding zal geven voor doorschuiving. In artikel 4.9.1.2, tweede lid, wordt de hiervoor genoemde «redelijke wetstoepassing» thans in wetgeving omgezet. Het tweede lid leidt in die gevallen waarin bij de overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht over de vervreemdingsvoordelen is afgerekend, tot een aanpassing van de verkrijgingsprijs indien bij een latere verdeling van de gemeenschap voor doorschuiving wordt gekozen.

De situatie waarin wordt gekozen voor afrekening bij de verdeling van de nalatenschap of de huwelijksgoederengemeenschap na een voorafgaande doorschuiving bij overgang volgens artikel 4.7.1.2 noopt niet tot een bijzondere bepaling omtrent de verkrijgingsprijs en blijft hier verder buiten beschouwing.

De situatie kan zich voordoen, dat door de verkrijger weliswaar wordt «berust» in doorschuiving, maar dat de verkregen vermogensbestanddelen voor hem op grond van het bepaalde in afdeling 2 geen aanmerkelijk belang meer vormen. In dat geval ontstaat er volgens artikel 4.3.6 een fictief aanmerkelijk belang. Deze bepaling bewerkstelligt, dat in geval van een fictief aanmerkelijk belang ter zake waarvan de belasting-claim is doorgeschoven, het aanmerkelijkbelangregime onverkort van toepassing blijft.

De doorschuifregeling die was neergelegd in artikel 20d, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werkte voor fictieve aanmerkelijke belangen grosso modo aldus dat het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de waarde in het economisch verkeer van de ten tijde van de fictieve vervreemding nog tot het vermogen van de belastingplichtige behorende vermogensbestanddelen bij beschikking werd vastgesteld. Bij latere vervreemding van deze vermogensbestanddelen kon maximaal dit beclaimde bedrag als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat geen verlies uit aanmerkelijk belang kon ontstaan. Voor het overige werden de voordelen uit deze vermogensbestanddelen belast als inkomsten uit vermogen krachtens de daarvoor geldende bepalingen.

Onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden houders van een fictief aanmerkelijk belang ook voor reguliere voordelen belast in de box aanmerkelijk belang. Deze keuze is het gevolg van de omstandigheid dat aan de mogelijkheid dergelijke fictieve aanmerkelijke belangen tot de grondslag van het forfaitaire rendement te rekenen en daarnaast wat betreft de vervreemdingsvoordelen nog tot een aanmerkelijk belang te rekenen een aantal nadelen kleven. In de eerste plaats is een dergelijk keuze in strijd met het uitgangspunt van de gescheiden behandeling van de boxen. Het hiervoor omschreven alternatief zou immers betekenen dat fictieve aanmerkelijke belangen een hybride fiscale behandeling zouden krijgen. Wat betreft de vervreemdingsvoordelen zouden zij worden behandeld volgens de regels van de box aanmerkelijk belang. Daarnaast zou sprake zijn van vermogen dat wordt belast op basis van het forfaitaire rendement. In de tweede plaats zou een dergelijke keuze een economisch dubbele heffing tot gevolg kunnen hebben. Dit zou met name het deel van het fictieve aanmerkelijk belang betreffen waarop een aanmerkelijk belang-claim rust.

Artikel 4.9.2.1 Doorschuiving op verzoek (mogelijk ontstaan fictief aanmerkelijk belang)

Artikel 4.9.2.1 is mede gebaseerd op artikel 20e, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Van een inhoudelijke wijziging is in zoverre sprake dat de wijze waarop een na de toepassing van de doorschuif-regeling ontstaan zogenoemd «fictief aanmerkelijk belang» wordt behandeld, is gewijzigd. De essentie van de regeling is echter ongewijzigd. Het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang wordt mede als een vervreemding aangemerkt (artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel h). Met betrekking tot de hier bedoelde aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen worden daarom vervreemdingsvoordelen geconstateerd. Aangezien deze aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen tot het vermogen van de belastingplichtige blijven behoren, is er geen sprake van een financiële transactie waarvan de opbrengst gedeeltelijk voor de betaling van de belasting over de winst uit aanmerkelijk belang kan worden aangewend. In verband met mogelijke liquiditeitsproblemen is in artikel 4.9.2.1 een doorschuiffaciliteit opgenomen, waarvan uiteraard slechts gebruik kan worden gemaakt indien de heffing over de (latente) winst uit aanmerkelijk belang is gewaarborgd. In artikel 4.9.2.1 is neergelegd dat de mogelijkheid tot doorschuiving alleen op verzoek kan worden gebruikt.

Een belastingplichtige kan ervoor kiezen het voordeel uit hoofde van de fictieve vervreemding niet in aanmerking te nemen. Het resterende belang behoort dan op grond van artikel 4.3.6 tot een (fictief) aanmerkelijk belang. Tot het moment van daadwerkelijke realisatie blijft het aanmerkelijkbelangregime volledig van toepassing.

Artikel 4.9.3.1 Doorschuiving op verzoek (mogelijk ontstaan fictief aanmerkelijk belang)

Artikel 4.9.3.1 is mede gebaseerd op artikel 20f, eerste lid, en de artikelen 68a en 68aa van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het artikel regelt de doorschuiffaciliteit voor aandelenfusies, splitsingen en juridische fusies.

Evenals bij de overige doorschuiffaciliteiten in deze afdeling geldt dat de belastingplichtige kan kiezen tussen direct afrekenen over de winst uit aanmerkelijk belang of doorschuiven. De keuze voor doorschuiven heeft tot gevolg dat voor de belastingplichtige het aanmerkelijkbelangregime onverkort van toepassing blijft, ook indien de in het kader van de aandelenfusie verworven aandelen en winstbewijzen niet voldoen aan de criteria van de artikelen 4.3.1 tot en met 4.3.5. De keuze voor deze systematiek berust op dezelfde gronden als bij de overige doorschuif-faciliteiten.

De doorschuifregeling van artikel 20g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (gefacilieerde aandelenruil in het kader van een bedrijfsopvolging) keert niet terug in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1997, nr. C-28/95, BNB 1998/32 (Leur-Bloem) kan het met de regeling van het voormalige artikel 20g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en nader uitgewerkt in artikel 3f Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 beoogde resultaat worden bereikt door toepassing van de algemene faciliteit voor de aandelenfusie.

Artikel 4.9.3.2 Doorschuiving verkrijgingsprijs

Artikel 4.9.3.2 is mede gebaseerd op artikel 20f, tweede lid, en de artikelen 68a, zesde lid, en 68aa, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ten opzichte van de laatstgenoemde bepalingen is in zoverre een inhoudelijke wijziging aangebracht, dat thans voor zowel de aandelenfusie als de splitsing en de juridische fusie in één artikel is geregeld dat als onderdeel van de doorschuiving de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt doorgeschoven. Daarbij zij volledigheidshalve opgemerkt dat in het kader van een aandelenfusie geen sprake kan zijn van een vervreemding van schuldvorderingen.

De regeling sluit aan bij de artikelen 3.2.2.46 en 3.2.2.47. In die artikelen is een regeling opgenomen voor de fiscale begeleiding van ondernemers die betrokken zijn bij een splitsing of juridische fusie van een rechtspersoon. Artikel 4.9.3.2. regelt een vergelijkbare begeleiding voor aanmerkelijkbelanghouders.

Indien het belang in de vorm van aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen van de belastingplichtige na de aandelenruil, splitsing of juridische fusie zodanig is dat het niet meer op grond van de artikelen 4.3.1 tot en met 4.3.5 tot een aanmerkelijk belang behoort, wordt dit belang toch als een aanmerkelijk belang aangemerkt op grond van artikel 4.3.6. De keuze voor deze systematiek berust op dezelfde gronden als bij de overige doorschuiffaciliteiten van deze afdeling.

AFDELING 10

Genietingstijdstip

Artikel 4.10.1 Genietingstijdstip reguliere voordelen

Artikel 4.10.1, eerste lid, is ontleend aan artikel 33, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarnaar artikel 20h, eerste lid van die Wet verwijst. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Wat betreft de formulering is aangesloten bij artikel

3.11.1, eerste lid.

Artikel 4.10.1, tweede lid, is ontleend aan artikel 33, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling regelt op welk moment bij wege van fictie in aanmerking genomen reguliere voordelen worden geacht te zijn genoten.

Artikel 4.10.2 Betalingstijdstip aftrekbare kosten

Artikel 4.10.2. is ontleend aan artikel 20h, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling verwees voor het tijdstip van aftrek naar artikel 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Artikel

4.10.2. strekt ertoe de regeling van laatstgenoemd artikel voort te zetten voor de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime. Wat betreft de formulering is aangesloten bij artikel 3.11.2.

Artikel 4.10.3 Vooruitbetaalde rente

Artikel 4.10.3 is ontleend aan artikel 38, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling strekt ertoe de aftrek van vooruitbetaalde rente te temporiseren. Een inhoudelijke wijziging is ten opzichte van de laatstgenoemde wet beoogd wat betreft de rente die wordt vooruitbetaald voorafgaand aan de emigratie van de belastingplichtige. Op grond van de regeling in artikel 38, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd in een dergelijk geval aftrek geheel uitgesloten voorzover de renten betrekking hadden op tijdvakken of gedeelten daarvan die waren gelegen na de emigratiedatum. Dit kon in bepaalde gevallen tot een onredelijk resultaat leiden. Indien een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap, wordt hij immers na de emigratie belastingplichtig in Nederland voor het inkomen uit dit aanmerkelijk belang. Indien de aftrek van voor de emigratie vooruitbetaalde rente zou worden geweigerd, zou het inkomen uit dit aanmerkelijk belang in de buitenlandse periode wel worden belast terwijl de daarmee samenhangende kosten niet in aftrek zijn gekomen. Rente die voor de emigratiedatum is vooruitbetaald en betrekking heeft op een aanmerkelijk belang in een vennootschap die niet in Nederland is gevestigd, kan door deze systematiek niet in aftrek worden gebracht omdat de inkomsten daaruit ook niet in Nederland worden belast.

Artikel 4.10.4 Genietingstijdstip vervreemdingsvoordelen

Artikel 4.10.4 is ontleend aan artikel 20h, derde tot en met zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het derde lid is ontleend aan artikel 20c, elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd. Wel is met het oog op de syste- matiek van het hoofdstuk onderscheid gemaakt tussen onderdelen van de bepalingen in artikel 20h van de Wet op de inkomstenbelasting die van belang waren voor de vaststelling van de omvang van vervreemdingsvoordelen enerzijds en het tijdstip waarop deze in aanmerking worden genomen anderzijds. Deze laatste bepalingen zijn opgenomen in artikel 4.10.4. Bepalingen van de eerste soort zijn opgenomen in paragraaf 4.3. In het zevende lid is toegevoegd het genietingsmoment voor de in artikel 4.7.1.1, derde lid, geïntroduceerde fictieve vervreemding op verzoek voor de houder van een fictief aanmerkelijk belang. De bepaling is zodanig vormgegeven dat het genietingsmoment niet op een tijdstip kan liggen vóór de datum van binnenkomst bij de inspecteur; ongewenste manipulatie is daardoor niet mogelijk.

AFDELING 11

Verliesverrekening

Artikel 4.11.1 Verlies

Een verlies uit aanmerkelijk belang kan alleen worden verrekend met inkomen uit aanmerkelijk belang en niet met inkomen uit werk en woning of inkomen uit sparen en beleggen. Dit is een kenmerk van de boxen-systematiek. De bepaling is daarom toegespitst op verlies uit aanmerkelijk belang. Voor het overige is de bepaling ontleend aan artikel 51, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

De nieuwe systematiek van verliesverrekening binnen de boxen brengt mee dat de regeling van de verrekening van verlies uit aanmerkelijk belang meer overeenkomst heeft met de regeling van artikel 51 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dan met de regeling van artikel 60 van die wet. De verrekening van verlies vindt namelijk plaats op het niveau van inkomen en niet op het niveau van belasting.

Artikel 4.11.2 Verliesverrekening

Een verlies uit aanmerkelijk belang is, evenals een verlies uit onderneming, onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. Hiermee wordt de zogenoemde verliesverdamping voorkomen; verder draagt dit bij aan een eenvoudige regelgeving en uitvoering.

De systematiek van verliesverrekening en de periode van verlies-verrekening is voor het overige ontleend aan artikel 51, tweede en zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarbij is de bepaling uiteraard toegespitst op verlies uit aanmerkelijk belang. Het tweede lid regelt dat een buitenlandse belastingplichtige verliezen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap kan verrekenen met inkomens uit aanmerkelijk belang met betrekking tot jaren waarin de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was.

Voorbeeld:

B is in 2003 naar België verhuisd. Hij is buitenlands belastingplichtig. In 2004 heeft hij een verlies uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap van f 20 000. In 2001 heeft A een inkomen uit aanmerkelijk belang van f 100 000. Op grond van artikel 4.11.2, eerste en tweede lid, wordt het verlies ad f 20 000 verrekend met het inkomen uit aanmerkelijk belang in 2001.

De situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige verliezen uit aanmerkelijk belang met betrekking tot jaren waarin de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was kan verrekenen met inkomens uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, is geregeld in artikel 7.3.1, eerste en derde lid.

De situatie dat binnen hetzelfde kalenderjaar sprake is van zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplicht terwijl er in de ene periode sprake is van een positief inkomen en in de andere periode sprake is van een verlies, is geregeld in artikel 2.2.1. Dat artikel verstaat immers onder belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang zowel het als binnenlandse belastingplichtige als het als buitenlandse belastingplichtige genoten inkomen uit aanmerkelijk belang.

Voorbeeld:

A woont tot 1 juli 2002 in Nederland. Per die datum verhuist hij naar België. Vanaf 1 juli 2002 is hij buitenlands belastingplichtig omdat hij Nederlands inkomen geniet. Over de periode 1 januari 2002–1 juli 2002 heeft hij een inkomen uit aanmerkelijk belang van f 70 000. Over de periode 1 juli 2002–31 december 2002 heeft hij een verlies uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap van f 20 000. Op grond van artikel 2.2.1 is het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in 2002 f 50 000.

Het derde lid ziet op de situatie dat de belastingplichtige en zijn partner er bij de aangifte voor gekozen hebben een verlies uit aanmerkelijk belang als een van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan hen beiden of aan één van hen beiden toe te rekenen in het geval dat dit fiscaal geen gevolgen heeft. Indien de belastingplichtige aan wie dit verlies is toegerekend, overlijdt zonder dat het door de toerekening ontstane verlies is verrekend, zou zonder nadere regeling, de partner niet de mogelijkheid hebben dit verlies over te nemen. In deze gevallen geeft het tweede lid de partner het recht om het bij de belastingplichtige niet te verrekenen verlies zelf te verrekenen. Deze regeling is ontleend aan artikel 51, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling in het derde lid is echter uitgebreid naar partners.

Indien de partnerrelatie, anders dan door overlijden, wordt beëindigd, bestaat er gelet op het uitgangspunt van individuele belastingheffing geen behoefte aan een regeling overeenkomstig artikel 51, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Anders dan in het geval de partnerrelatie door het overlijden van een van de partners wordt beëindigd, blijft in deze gevallen het op het tijdstip van beëindiging nog niet verrekende verlies verrekenbaar met na het tijdstip van beëindiging verkregen inkomen uit aanmerkelijk belang.

Artikel 4.11.3 Vaststelling verlies

De bepaling is ontleend aan artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling is uiteraard toegespitst op verlies uit aanmerkelijk belang (dat geheel onbeperkt voorwaarts verrekenbaar is). Voor het overige is met de gewijzigde formulering geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 4.11.4 Formalisering achterwaartse verliesverrekening

De bepaling is, toegespitst op verlies uit aanmerkelijk belang, ontleend aan artikel 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Uitgangspunt van artikel 4.11.2 is dat een verlies steeds bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld. Daarom bestaat geen behoefte aan de bepaling van artikel 52, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorzover die betrekking heeft op een bedrag van een verlies dat niet eerder bij beschikking is vastgesteld. In die zin wordt een wijziging aangebracht ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze wijziging, die nauwelijks praktisch belang heeft, brengt de structuur van de rechtsbescherming wel duidelijker tot uitdrukking. Verder wordt de term «voorlopige verliesverrekening» geïntroduceerd. De

voorheen gehanteerde term «voorlopige teruggaaf» wordt gereserveerd voor de voorlopige teruggaaf op grond van artikel 13 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 4.11.5 Formalisering voorwaartse verliesverrekening

Deze bepaling is ontleend aan artikel 52a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

HOOFDSTUK 5

Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen

AFDELING 1

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Algemeen

Structuur van het hoofdstuk

In afdeling 1 van hoofdstuk 5 wordt de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing gedefinieerd. Allereerst wordt in artikel 5.1.1 een omschrijving gegeven van het begrip belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Vervolgens wordt in artikel 5.1.2 het voordeel uit sparen en beleggen uitgewerkt. Dit gebeurt door de berekeningswijze van de forfaitaire rendementsheffing te definiëren. Daarnaast wordt in artikel 5.1.3 de reikwijdte van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing uitgewerkt. In afdeling 2 worden de vrijgestelde vermogensbestanddelen behandeld. In afdeling 3 worden aanvullende waarderingsvoorschriften gegeven.

Plaats in de wet

Alvorens nader de artikelen uit hoofdstuk 5 toe te lichten, wordt eerst de plaats in de wet toegelicht. Bij het bepalen van de forfaitaire rendementsheffing is de in artikel 2.4.1 van dit wetsvoorstel opgenomen rangorderegeling van belang. Uitgangspunt van deze rangorderegeling is immers dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I - inkomen uit werk en woning - of box II - inkomen uit aanmerkelijk belang -wordt belast, niet (meer) in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kan worden begrepen (om te voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing). In het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit sparen en beleggen buiten aanmerking. De werking van deze rangorderegeling kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden geïllustreerd.

Voorbeeld

Belastingplichtige A bezit een eigen woning met een WOZ-waarde van 200 000 (f 440 742). Deze woning is (deels) gefinancierd met een hypothecaire geldlening van 150 000 (f330 557). Ter zake van de hypotheek betaalt A jaarlijks 9000 (f 19 833) rente. Onroerende zaken maken deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Niettemin wordt de forfaitaire rendementsheffing niet op de eigen woning en de bijbehorende hypotheekschuld toegepast. Dit hangt samen met het feit dat het voordeel uit de eigen woning conform de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen systematiek in box I in aanmerking wordt genomen. Dit brengt enerzijds met zich dat A volgens het eigenwoningforfait 1,25% van 200 000 (f440 742) = 2500 (f 5509) bij zijn inkomen moet tellen en anderzijds dat A de betaalde hypotheekrente van 9000 (f 19 833) in aftrek kan brengen. De forfaitaire rendementsheffing komt niet aan de orde: de rangorderegeling brengt met zich dat box I voorrang heeft. Bovendien voorkomt de rangorderegeling dat het voordeel uit een bepaald vermogensbestanddeel in twee boxen in aanmerking zou moeten worden genomen.

Artikel 5.1.1 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek volgens de regels van artikel 6.1.2.

Artikel 5.1.2 Voordeel uit sparen en beleggen

In artikel 5.1.2 wordt de basis gelegd voor de zogenoemde forfaitaire rendementsheffing. In dat artikel wordt bepaald dat het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit zijn rendementsgrondslag, als voordeel uit sparen en beleggen in de heffing wordt betrokken. Daarbij zijn twee aspecten van wezenlijk belang, te weten enerzijds het definiëren van het vermogen dat in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing moet worden begrepen (de rendementsgrondslag) en anderzijds de wijze waarop (de omvang van) het voordeel uit die rendementsgrondslag moet worden bepaald. De hoofdlijnen van de grondslagdefinitie worden in artikel 5.1.3 uitgewerkt. De hoofdlijnen van de wijze waarop het voordeel moet worden bepaald, worden in artikel 5.1.2 uitgewerkt. Uitgangspunt is dat het forfaitaire rendement wordt gesteld op 4% van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar. Bij deze berekening wordt een zogenoemd heffingvrij bedrag in aanmerking genomen. Dit is uitgewerkt in artikel 5.1.3b.

Bepaling van de omvang van het voordeel uit sparen en beleggen

Artikel 5.1.2 bevat regels voor de bepaling van de omvang van het voordeel uit sparen en beleggen. Daarin wordt als uitgangspunt vastgelegd dat het inkomen uit sparen en beleggen forfaitair wordt gesteld op 4% van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar. Volgens artikel 2.3.4 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tegen een tarief van 30% in de heffing betrokken.

Zoals in de toelichting op artikel 5.1.3 wordt opgemerkt, wordt de rendementsgrondslag bepaald door - met inachtneming van de rangorderegeling en op basis van de waarde in het economische verkeer - de waarde van alle bezittingen bij elkaar op te tellen en deze gezamenlijke waarde vervolgens te verminderen met (de waarde van) alle schulden. Aldus ontstaat de rendementsgrondslag die in de forfaitaire rendementsheffing moet worden betrokken. Per kalenderjaar moet dit vermogen in beginsel tweemaal worden bepaald, te weten op 1 januari en op 31 december (voor situaties waarin de subjectieve belastingplicht in de loop van het kalenderjaar aanvangt of eindigt, gelden afwijkende regels; zie hierna). Dit leidt er toe dat grote stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag van de belastingplichtige voor de bepaling van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gedempt. Het voordeel voor de belastingplichtige hiervan is dat de verschuldigde belasting zo min mogelijk fluctueert. Bovendien zorgt dit voor een stabielere stroom aan belastinginkomsten voor de schatkist.

Artikel 5.1.3 Rendementsgrondslag

Grondslag forfaitaire rendement; algemeen

In artikel 5.1.3 wordt de reikwijdte van het begrip rendementsgrondslag uitgewerkt. In het eerste lid wordt het begrip rendementsgrondslag omschreven als de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

Rendementsgrondslag als saldobegrip

Bij de bepaling van de omvang van de in de heffing van het forfaitaire rendement te betrekken rendementsgrondslag wordt niet uitsluitend rekening gehouden met de bezittingen (die ter belegging worden aangehouden) van een belastingplichtige, maar ook met zijn schulden. Met andere woorden: de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing is het eigen vermogen van de belastingplichtige. Ingeval een belastingplichtige vermogensbestanddelen verwerft die volledig met vreemd vermogen zijn gefinancierd, ondergaat zijn vermogenspositie per saldo geen wijziging. De systematiek van de forfaitaire rendementsheffing brengt met zich dat dergelijke vermogensmutaties (per saldo) geen invloed hebben op het bedrag dat deze belastingplichtige aan forfaitaire rendementsheffing moet betalen. Ter voorkoming van misverstand merken wij daarbij op dat als gevolg van vrijstellingen en waarderingsregels niet per definitie alle bezittingen en alle schulden van een belastingplichtige in aanmerking worden genomen.

Zoals hierna bij de toelichting op de reikwijdte van het begrip «bezittingen» wordt aangegeven, worden roerende zaken niet in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing begrepen voorzover die zaken door de belastingplichtige of de personen die tot zijn huishouden behoren, voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt. Een belastingplichtige geniet dus geen belastbare inkomsten uit vermogen uit bijvoorbeeld zijn inboedel. Bij andere bezittingen dan roerende zaken wordt niet getoetst of deze voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt; uitgangspunt is dat dergelijke bezittingen in beginsel altijd tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren. Overigens worden er in de forfaitaire rendementsheffing diverse specifieke vrijstellingen opgenomen, zoals de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap (artikel 5.2.2) en de vrijstelling inzake de tante Agaath-regeling (artikel 5.2.6 en 5.2.7)

Bezittingen

In het tweede lid van artikel 5.1.3 wordt uitgewerkt welke bezittingen tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gerekend. Daartoe wordt het begrip «bezittingen» gesplitst in zes categorieën vermogensbestanddelen of goederen (de onderdelen a tot en met f van het derde lid). Dit is een limitatieve opsomming. Het limitatieve karakter betekent dat slechts de opgesomde categorieën tot de grondslag behoren. In het verlengde van titel 1 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek wordt bij de indeling in categorieën gebruik gemaakt van het onderscheid tussen zaken en vermogensrechten. Zaken zijn tastbare objecten (het Burgerlijk Wetboek spreekt van voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten) die een onroerend (onderdeel a) of een roerend (onderdeel c) karakter kunnen hebben. Tegenover de (onroerende en roerende) zaken staan de zogenoemde vermogensrechten (onderdelen b, d, e en f). Dergelijke rechten zijn niet tastbaar (te denken valt aan een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, een aandeel of een obligatie). Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij wordt er in de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 vanuit gegaan dat als een belastingplichtige de eigendom (een gerechtigdheid waarbij geen zakelijk of persoonlijk recht voor anderen op die zaak is gevestigd) van een zaak heeft, de zaak zelf de voordelen genereert (zie ook hierna). Indien een belastingplichtige de eigendom van een onroerende of roerende zaak heeft, wordt de waarde daarvan op grond van de onderdelen a en c van artikel 5.1.3, tweede lid, tot de grondslag gerekend. Alle andere vormen van rechten op onroerende of roerende zaken vallen onder de onderdelen b en d. Ter voorkoming van misverstanden wordt in dit verband nog opgemerkt dat het begrip vermogensrecht (zie onderdeel f) zoals dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten – zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning – als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt.

In het tweede lid worden de vermogensrechten in vier categorieën ingedeeld, te weten de rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben (onderdeel b), de rechten die op roerende zaken betrekking hebben (onderdeel d), de rechten die niet op zaken betrekking hebben (onderdeel e) en de overige vermogensrechten (onderdeel f). Deze indeling is gebaseerd op enerzijds het in het Burgerlijk Wetboek gehanteerde onderscheid tussen zaken en vermogensrechten en anderzijds het in de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde onderscheid tussen onroerende en roerende zaken. De vermogensrechten volgen dus de indeling van de zaken in een categorie rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, een categorie die betrekking heeft op roerende zaken en een categorie rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld). De categorie «overige vermogensrechten» heeft het karakter van een restcategorie.

Schulden

In het derde lid van artikel 5.1.3 worden de schulden omschreven als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Deze bepaling is ontleend aan artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Door het ontbreken van een uitbreidingsbepaling analoog aan artikel 4, vierde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 behoren latente belastingschulden niet tot de schulden. Op dit punt is de omvang van de schulden ingeperkt ten opzichte van de Wet op de vermogensbelasting 1964.

Verhouding tussenzaken, rechten en genotsrechten

Bij de opsomming van de verschillende categorieën bezittingen is aangesloten bij de begrippen «zaken» en «rechten» zoals die voorkomen in het Burgerlijk Wetboek. In de Wet inkomstenbelasting 2001 worden deze begrippen in een andere context gebruikt en hebben daardoor een enigszins afwijkende betekenis. Hierna wordt dieper op de inhoud van deze begrippen ingegaan. Voorts wordt een nadere toelichting gegeven op het begrip «genotsrechten» (artikel 5.3.3, derde lid) en met name de verhouding tot het begrip «rechten».

Zaken versus rechten

Onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het, in tegenstelling tot bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de bepaling van de voordelen uit sparen en beleggen niet meer van belang of er belastbare vruchten loskomen van de bron. Het vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron aangewezen. Dit betekent dat niet alleen rekening gehouden moet worden met het feit dat vermogensbestanddelen bepaalde gebruiks- en genotsmogelijkheden kunnen bieden, maar ook dat vermogensbestanddelen waardemutaties kunnen ondergaan. In dit kader dient voorts bedacht te worden dat er rechthebbenden zijn waarbij beide elementen zich verenigen, maar ook personen die rechten hebben die slechts betrekking hebben op één van de genoemde elementen of een, al of niet beperkte, mengvorm daarvan. In het overgrote gedeelte van de gevallen zal de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht van bezittingen hebben en zal het risico van waardemutatie en tenietgaan (het belang) hem volledig aangaan. Reeds vanuit die optiek is het verdedigbaar dat met het fiscale begrip «zaak» slechts een dergelijke situatie bedoeld is. Ook vanuit de bedoeling om in de sfeer van de vrijstellingen enkel de waarde van bepaalde zaken zelf vrij te stellen, is verdedigbaar dat het begrip «zaak» enkel ziet op de situatie dat het volledige belang en het volledige gebruik/genot hem aangaan. De vrijstellingen dienen immers beperkt te blijven tot de waarde van de desbetreffende zaak en niet tot allerhande rechten die (geheel of gedeeltelijk) op (het gebruik of de waardemutatie van) die zaak betrekking hebben. Zo is het zeker niet de bedoeling dat een optie tot koop van een waardevol kunstwerk, waarbij niet de intentie bestaat om het kunstwerk te leveren maar enkel om het verschil tussen de uitoefenprijs en de waarde van de zaak te verrekenen, vrij te stellen. Met het begrip «zaak» is dus enkel bedoeld de situatie dat de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht én het gehele belang bij de waardemutatie van een goed heeft. Met «rechten» zijn bedoeld al die situaties die niet onder het begrip «zaak» vallen.

Genotsrechten versus rechten

Een vruchtgebruik op een (on)roerende zaak of op bijvoorbeeld een pakket aandelen kwalificeert als genotsrecht zoals gedefinieerd in artikel 5.3.3, derde lid. De begrippen vermogensrecht en genotsrecht dekken elkaar op dit punt volledig. De vraag is of dit voor alle vermogensrechten geldt. Anders gezegd: wat is de reikwijdte van het in artikel 5.3.3, derde lid gedefinieerde begrip genotsrecht?

Wanneer een genotsrecht tegen een vergoeding ineens wordt gevestigd, dan is sprake van een gerechtigdheid tot voordelen welke kwalificeert als genotsrecht in eerdergenoemde zin. Te denken valt aan de vestiging tegen éénmalige vergoeding van een recht van vruchtgebruik of opstal. Bij een genotsrecht dat tegen periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend, is strikt genomen eveneens sprake van een gerechtigdheid tot voordelen. Tegenover deze gerechtigdheid tot voordelen staat echter een periodieke schuldverplichting. Te denken valt aan huur, pacht en erfpacht tegen een periodiek verschuldigde canon. De (periodieke) gerechtigdheid en schuldverplichting vallen in feite tegen elkaar weg. Artikel 5.3.1, vierde lid, voorziet er in dat in dergelijke situaties de rechten en verplichtingen die samenhangen met een dergelijke periodieke gerechtigdheid op nihil worden gewaardeerd.

Uit de genoemde voorbeelden wordt duidelijk dat het begrip genotsrecht een breed scala aan persoonlijke en zakelijke (gebruiks)rechten omvat. De grenzen van dit gebied worden gevormd door enerzijds eigendom en anderzijds huur. Daar tussenin zijn vele soorten genotsrechten denkbaar, waarbij van geval tot geval bekeken zal moeten worden in hoeverre in economische zin sprake is van een gerechtigdheid tot voordelen in de zin van de genotsrechtendefinitie.

Grondslag forfaitaire rendement; nadere uitwerking

Hiervoor is aangegeven dat er in het tweede lid van artikel 5.1.3 onderscheid wordt gemaakt in zes categorieën vermogensbestanddelen die tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren. Het gaat daarbij om onroerende zaken (onderdeel a), rechten op onroerende zaken (onderdeel b), roerende zaken voor persoonlijke ge- of verbruik (onderdeel c), rechten op roerende zaken (onderdeel d), rechten die niet op zaken betrekking hebben (onderdeel e) en overige vermogensrechten (onderdeel f). In het navolgende wordt de reikwijdte van deze categorieën uitgewerkt.

Onroerende zaken

In beginsel worden alle onroerende zaken aangemerkt als bezittingen. Dit betekent dat in aanleg alle onroerende zaken deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Op grond van de rangorderegeling worden, zoals hiervoor reeds is aangegeven, onroerende zaken die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen en eigen woningen niet in de heffing van het forfaitaire rendement betrokken. Als onroerende zaken die deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen onder meer worden genoemd: – woningen, waaronder begrepen onroerende zaken die zijn ingeschreven in artikel 6 en 7 van de Monumentenwet 1988 (monumentenwoningen); – bedrijfsgebouwen;

– landgoederen, waaronder begrepen de zogenoemde natuurschoon-wetlandgoederen; – percelen landbouwgrond, bouwgrond, natuurterreinen en water.

Woningen die geen eigen woning zijn

Woningen die niet als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 kunnen worden aangemerkt en ook niet tot een ondernemingsvermogen behoren, vallen in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij kan met name worden gedacht aan de zogenoemde tweede woningen en vakantiewoningen, maar ook aan woningen die door natuurlijke personen worden verhuurd. Het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van belaste inkomsten enerzijds (huurwaardeforfait of ontvangen huurinkomsten) en aftrekbare kosten anderzijds (met name financieringskosten, maar bij verhuur ook onderhoudskosten) komt voor dergelijke woningen te vervallen. Daarvoor in de plaats komt de nieuwe forfaitaire rendementsheffing, op grond waarvan de belastbare voordelen uit dergelijke woningen worden gesteld op 4% van de waarde in het economische verkeer; de schulden die op deze woningen betrekking hebben, worden in mindering gebracht op de grondslag. De wijze waarop belastingplichtigen dergelijke woningen rendabel maken, speelt daarbij – anders dan onder het oude systeem – geen rol. Onder de forfaitaire rendementsheffing bestaat er geen verschil meer tussen tweede woningen die permanent voor eigen gebruik beschikbaar worden gehouden, vakantiewoningen die incidenteel worden verhuurd en woningen die permanent worden verhuurd. In al die gevallen wordt het voordeel forfaitair gesteld op 4% van de waarde in het economische verkeer (verminderd met de waarde van de schulden). Onder de forfaitaire rendementsheffing kunnen de aftrekbare kosten niet meer afzonderlijk in aftrek worden gebracht omdat deze kosten in feite al zijn verwerkt in de hoogte van het forfaitaire rendement; er wordt bij de forfaitaire rendementsheffing immers uitgegaan van de gedachte dat de «netto» te belasten voordelen uit bezittingen - dat is het bruto-rendement na aftrek van kosten - 4% bedragen. De aftrek van financieringskosten komt onder de forfaitaire rendementsheffing eveneens te vervallen. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het forfaitaire rendement uitsluitend wordt geheven over het netto of eigen vermogen; voorzover bepaalde vermogensbestanddelen met vreemd vermogen zijn gefinancierd, wordt daarover geen forfaitair rendement geheven (in zoverre vindt toch een bepaalde vorm van renteaftrek plaats, namelijk jaarlijks 4% van het geleende vermogen).

Voorbeeld

Belastingplichtigen X, Y en Z bezitten elk een tweede woning met een waarde in het economische verkeer van 150 000 (f 330 557). Deze woning, die niet als eigen woning kan worden aangemerkt, is zowel door X, Y als Z gefinancierd met een hypotheek van 100 000 (f 220 371) tegen een rentepercentage van 6%. De jaarlijkse onderhoudskosten bedragen 1000 (f 2204).

X gebruikt zijn woning elk weekend als vakantiewoning. Ook Y gebruikt zijn woning regelmatig als vakantieverblijf; incidenteel verhuurt hij de woning. Het gaat daarbij in totaal om een periode van twee maanden (de resterende periode van tien maanden staat de woning aan Y ter beschikking). De jaarlijkse opbrengst daarvan is 4000 (f 8815). Z heeft zijn woning daarentegen reeds enkele jaren permanent verhuurd tegen een jaarlijkse huursom van 10 000 (f 22 037). Introductie van de forfaitaire rendementsheffing heeft voor X, Y en Z de volgende gevolgen. Op de tweede woning van X is in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het verhoogde huurwaardeforfait van 2,05% van toepassing (artikel 42a, elfde lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964), wat leidt tot een bijtelling van 3075 (f 6776). De financieringsrente van 6000 (f 13 222) is volledig aftrekbaar. De onderhoudskosten zijn niet aftrekbaar. Per saldo is daarom sprake van een aftrekpost van 2925 (f 6446). Introductie van de forfaitaire rendementsheffing betekent voor X dat per saldo een bedrag van 50 000 (f110 186) in de grondslag wordt betrokken ( 150 000 (f330 557) waarde in het economische verkeer verminderd met de hypotheek van 100 000 (f 220 371)). Het voordeel daarover wordt forfaitair gesteld op 4%, in casu op 2000 (f4407).

Op de tweede woning van Y is in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 eveneens het verhoogde huurwaardeforfait van 2,05% van toepassing. Dit leidt in beginsel tot een bijtelling van 3075 (f 6776). Vanwege het feit dat deze woning vanwege de verhuur twee maanden niet aan Y ter beschikking staat, dient dit bedrag met 10/12e te worden vermenigvuldigd. De bijtelling volgens het eigenwoningforfait voor Y wordt dan 2562,50 (f 5647). Daarenboven wordt op grond van 42a, achtste lid, 75% van de ontvangen huurinkomsten - in casu 3000 (f 6611) - belast. In totaal wordt bij Y daarom 5562,50 (f 12 258) belast. Daartegenover staat weer de volledig aftrekbare financieringsrente van 6000 (f 13 222), zodat voor Y in dit voorbeeld per saldo een aftrekpost van 437,50 (f 964) resteert. Introductie van de forfaitaire rendementsheffing betekent ook voor Ydat per saldo 50 000 (f 110 186) in de grondslag wordt betrokken ( 150 000 waarde in het economische verkeer verminderd met de hypotheek van 100 000). Ywordt daarom eveneens forfaitair belast over 2000 (4407).

Omdat de tweede woning van Z permanent is verhuurd, is het eigenwoningforfait daarop niet van toepassing. Dit betekent dat rekening wordt gehouden met de werkelijke inkomsten en de werkelijke kosten. De huuropbrengst van 10 000 (22 037) is volledig belast. Daar staat tegenover dat zowel de financieringskosten van 6000 (f 13 222) als de onderhoudskosten van 1000 (f 2204) aftrekbaar zijn. Per saldo wordt Z in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 daarom voor 3000 (f 6611) belast. Onder de forfaitaire rendementsheffing zal dat veranderen. Ook Z zal namelijk voor per saldo 50 000 (f 110 186) in de heffing worden betrokken, zodat hij over 2000 (f 4407) de forfaitaire rendementsheffing zal moeten betalen.

Rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben

Alle onroerende zaken maken in beginsel deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Gelet op de systematiek van de forfaitaire rendementsheffing dient hetzelfde te gelden voor rechten die op onroerende zaken betrekking hebben. Daarbij gaat het niet alleen om directe rechten maar ook om indirecte rechten. Het meenemen van indirecte rechten is nodig om te bereiken dat bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik ter zake van een op een perceel erfpachtsgrond gesitueerde woning in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt begrepen. In een dergelijk geval is het erfpachtsrecht namelijk een recht dat direct betrekking heeft op een onroerende zaak. Het vruchtgebruik daarop heeft strikt genomen betrekking op dat erfpachtsrecht en slechts indirect op de onroerende zaak waarop het erfpachtsrecht betrekking heeft.

Als rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben kunnen onder meer worden genoemd:

  • een recht van erfpacht;
  • een recht van opstal;
  • een recht van beklemming;
  • een appartementsrecht;
  • een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik of een recht van bewoning dat betrekking heeft op een onroerende zaak.

Aan een huurrecht waar een zakelijke tegenprestatie tegenover staat die periodiek wordt voldaan, wordt- zoals in de toelichting op artikel 5.3.1, vierde lid nader wordt uitgewerkt geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Dit betekent dat ingeval de verschuldigde huur voor een ongebruikelijk lange periode vooruit wordt betaald, het huurrecht zal moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de reeds vooruitbetaalde huurpenningen.

Roerende zaken (al of niet voor persoonlijk ge- of verbruik)

Uitgangspunt van de forfaitaire rendementsheffing is dat roerende zaken slechts belastbare voordelen uit sparen en beleggen kunnen opleveren indien die roerende zaken niet voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt. De zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt genereren geen economische voordelen en behoren niet tot de grondslag. Dit geldt ook voor roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt door personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren (bijvoorbeeld de echtgenoot, de partner of de kinderen). Roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt worden wel tot de grondslag gerekend. Daarbij kan in eerste instantie worden gedacht aan roerende zaken waarvoor, bijvoorbeeld op een zogenoemde goederentermijnmarkt, met regelmaat een marktprijs tot stand komt. In dat verband kunnen onder meer worden genoemd: metalen (zoals aluminium, koper, lood, nikkel, tin en zink), edelmetalen (zoals goud, platina en zilver) en aardolie en aardolieproducten (zoals huisbrandolie, lichte en zware stookolie en benzine). Iemand kan bijvoorbeeld een hoeveelheid (onbewerkt) goud of zilver kopen en die vervolgens veilig in zijn bankkluis opslaan, of eigenaar worden van een partij aardolie of aardappelen met de bedoeling om deze te gelegener tijd met winst te verkopen. De roerende zaken worden dan ter belegging aangehouden en niet voor persoonlijke doeleinden ge- of verbruikt. Volgens artikel 5.1.3, tweede lid, onderdeel c, worden de desbetreffende roerende zaken tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing gerekend.

Roerende zaken voor persoonlijk ge- of verbruik behoren in beginsel niet tot de grondslag omdat ze geen economisch rendement genereren. In uitzonderlijke gevallen is er echter aanleiding om, in afwijking van het voorgaande, roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge-of verbruikt tot de grondslag te rekenen. Dit geldt als de desbetreffende roerende zaken ook en met name (dat wil zeggen hoofdzakelijk) ter belegging worden aangehouden. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de belastingplichtige die geregeld kostbare antieke meubelen koopt en deze weliswaar in zijn woning gebruikt, maar ze in feite bedoelt als (belastingvrij) appeltje voor de dorst. Het zou niet juist zijn om dergelijke zaken, enkel omdat ze (ook wel eens) gebruikt worden voor persoonlijke doeleinden, niet tot de grondslag te rekenen. Bovendien moet worden voorkomen dat belastingplichtigen onbeperkt bedragen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen brengen door kostbare roerende zaken aan te schaffen. In het tweede lid, onderdeel c, is daarom een uitbreiding opgenomen voor het zeer specifieke geval dat roerende zaken weliswaar voor persoonlijk ge- of verbruik dienen, maar gezien de aard en hoeveelheid van die zaken kennelijk hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. Deze bepaling ziet op die gevallen dat een roerende zaak een dusdanige aard heeft dat een dergelijke zaak, in combinatie met de mate waarin deze zaken worden aangehouden (de hoeveelheid), een overwegend beleggingskarakter heeft. In dit kader kan gedacht worden aan het bijzondere geval dat een belastingplichtige een grote collectie waardevolle oldtimers heeft waarin weliswaar af en toe wordt gereden, maar welke meestentijds ergens staan opgeslagen met het oog op het beleggingsrendement. Overigens rust de bewijslast dat roerende zaken in eigen gebruik hoofdzakelijk ter belegging dienen in beginsel bij de inspecteur.

Rechten die op roerende zaken betrekking hebben

In veel van de hiervoor genoemde voorbeelden zal er geen sprake zijn van direct feitelijk bezit van de roerende zaken door de belastingplichtige. In de praktijk komt het immers veelvuldig voor dat niet met de roerende zaken zelf wordt gehandeld, maar met rechten die op dergelijke roerende zaken betrekking hebben. In dat verband kunnen de zogenoemde termijn-of optiecontracten voor bijvoorbeeld metalen, edelmetalen, land- en tuinbouwproducten en aardolie en aardolieproducten worden genoemd. Dergelijke contracten bestaan ook voor vreemde valuta. In een zodanig geval heeft de belastingplichtige niet de volle eigendom van de roerende zaak, maar slechts een recht dat betrekking heeft op een roerende zaak. Omdat dergelijke rechten veelal niet gericht zullen zijn op de feitelijke verkrijging van de roerende zaken waarop deze rechten betrekking hebben, maar veeleer een speculatief karakter hebben, ligt het in de rede (de waarde van) deze rechten tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te rekenen.

Rechten die niet op zaken betrekking hebben

Tot de rechten die niet op zaken betrekking hebben behoren onder meer: – chartaal en giraal geld (zowel in binnen- als buitenlandse valuta) – aandelen en winstbewijzen, en alle rechten die daarop betrekking hebben, zoals opties en warrants; – bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening; – lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens;

  • obligaties, waaronder zero-bonds, deep-discount bonds en converteerbare obligaties;
  • schuldvorderingen, waaronder begrepen schuldvorderingen ter zake waarvan door de schuldenaar een recht van hypotheek of een recht van pand is verstrekt;
  • winstrechten;
  • rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.

Overige vermogensrechten

Dit onderdeel heeft het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Daarmee kan met name worden voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder de in artikel 5.1.3, tweede lid, onderdelen a tot en met e, ondergebrachte vermogenscategorieën. Een voorbeeld hiervan vormt vermogen dat is ondergebracht in een trust. Door het opnemen van de categorie overige vermogensrechten wordt voorkomen dat bijvoorbeeld niet bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing zouden vallen.

Heffing bij belastingplicht gedurende gedeelte van een jaar

In het vierde lid van artikel 5.1.3 wordt aangegeven op welke wijze het voordeel uitsparen en beleggen moet worden bepaald als de belastingplichtige niet het gehele jaar een binnenlandse belastingplichtige is. Binnenlandse belastingplicht ontstaat door geboorte of immigratie en eindigt door overlijden of emigratie.

Uitgangspunt voor de belastingheffing is dat wordt aangesloten bij de periode van binnenlandse belastingplicht. Indien een belastingplichtige slechts een gedeelte van het belastingjaar binnenlands belastingplichtig is, wordt op forfaitaire wijze slechts het voordeel belast dat kan worden toegerekend aan de periode van binnenlandse belastingplicht. Dat voordeel wordt in beginsel op eenzelfde wijze berekend als aangegeven in artikel 5.1.2.

Daarbij worden voor de belastingplichtige die niet het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is, afwijkende peildata gehanteerd. In plaats van 1 januari kan als eerste peildatum het moment van aanvang van de belastingplicht worden genomen en in plaats van 31 december kan als peildatum het moment van einde van de belastingplicht worden gehanteerd. Bij de tijdsevenredige toerekening van het voordeel worden vervolgens om praktische redenen delen van kalendermaanden verwaarloosd. Dit is in alle gevallen ten gunste van belastingplichtige.

Voorbeeld 1

Op 15 maart van kalenderjaar x wordt belastingplichtige A inwoner van Nederland. Zijn tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behorende vermogen bedraagt dan 100 000 (220 371). Per 27 oktober van datzelfde kalenderjaar emigreert belastingplichtige A naar Spanje (zonder te opteren voor het inwonerschap). Op deze datum bedraagt het tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behorende vermogen 160 000 (f 352 594).

Het voordeel dat A in kalenderjaar x heeft genoten en dat in de belastingheffing wordt betrokken, kan, afgezien van vrijstellingen en fiscale tegemoetkomingen, als volgt worden berekend.

Het gemiddelde van de op de relevante peildata aanwezige rendementsgrondslag bedraagt 130 000 (f 286 482). Het aantal gehele kalender- maanden dat A inwoner van Nederland was bedraagt zes. Het voordeel dat A in kalenderjaar x heeft genoten bedraagt daarom - het heffingvrije bedrag buiten beschouwing gelaten - 4% * 6/12 * 130 000 (f 286 482) = 2600 (f 5730).

Voorbeeld 2

Op 1 januari van kalenderjaar x bedraagt het tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behorende vermogen van belastingplichtige B 110 000 (f 242 408). Op 5 augustus van kalenderjaar x overlijdt hij. Het vermogen dat tot de grondslag van zijn forfaitaire rendement behoort bedraagt op deze datum 120 000 (f 264 445). Het forfaitaire rendement van B wordt, afgezien van vrijstellingen en fiscale tegemoetkomingen, als volgt berekend:

De peildata in kalenderjaar x om de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing voor B te bepalen zijn 1 januari en 5 augustus. Het gemiddelde van de op deze data aanwezige rendementsgrondslag bedraagt 115 000 (f 253 427). Het aantal gehele kalendermaanden dat B binnenlands belastingplichtig was, bedraagt zeven. Het voordeel dat belastingplichtige B in kalenderjaar x heeft genoten bedraagt 4% * 7/12 * 115 000 (f 253 427) = 2683 (f 5913).

Artikel 5.1.3a Toedeling bij bepaalde verkrijgingen krachtens erfrecht

Uitgangspunt van het nieuwe ab intestaat erfrecht is een wettelijke verdeling van de nalatenschap waarbij de langstlevende ouder (daaronder begrepen de stiefouder) van rechtswege de goederen onder aftrek van de schulden krijgt toebedeeld. De kinderen verkrijgen als erfgenaam een geldvordering op de langstlevende ouder ter grootte van hun erfdeel. Tenzij de erflater of de nabestaanden anders bepalen, draagt deze geldvordering bij wijze van inflatiecorrectie een enkelvoudige interest gelijk aan de wettelijke rente voorzover deze hoger is dan 6%. De geldvordering op de langstlevende ouder is pas opeisbaar bij overlijden van de langstlevende ouder, of in geval van zijn faillissement. De niet-opeisbare vordering van het kind is eveneens opeisbaar in de door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen. De kinderen verkrijgen dus van rechtswege een geldvordering op de langstlevende ouder, waarvan de waarde overeenkomt met hun erfdeel. Voor de berekening van de waarde van het erfdeel moet allereerst de totale waarde van de goederen van de nalatenschap worden bepaald. Op het aandeel van het kind daarin wordt vervolgens zijn deel van de nalatenschapsschulden in mindering gebracht. Dat is het gedeelte van de schulden dat zonder de wettelijke verdeling voor rekening van het kind zou zijn gekomen. Op deze manier wordt voor de bepaling van de waarde van de geldvorderingen rekening gehouden met zowel de op alle erfgenamen rustende schulden, als met de specifiek op iedere erfgenaam afzonderlijk rustende schulden, zoals die ter zake van het successierecht. Binnen drie maanden nadat de nalatenschap is opengevallen, kan de langstlevende ouder de wettelijke verdeling met terugwerkende kracht tot het overlijden ongedaan maken. In dat geval wordt voor de toepassing van de belastingwetgeving aangenomen dat de wettelijke verdeling nooit heeft plaatsgevonden en dat tussen de langstlevende ouder en de kinderen op het tijdstip van overlijden van de erflater een gemeenschap is ontstaan.

In afdeling 2A.1 van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek zijn vier wilsrechten opgenomen. Het betreft situaties waarin een kind van de langstlevende ouder overdracht van goederen kan verlangen ter waarde van zijn geldvordering, vermeerderd met de rentevergoeding. In twee van de vier situaties gaat het om wilsrechten met betrekking tot de nalatenschap van de eerst overleden ouder. Wanneer de langstlevende ouder kenbaar maakt te gaan hertrouwen, worden aan het kind op zijn verzoek goederen overgedragen ter waarde van de geldvordering vermeerderd met de rentevergoeding, een en ander onder voorbehoud van vruchtgebruik (tenzij de langstlevende ouder daar van afziet). Als het kind niet een dergelijk verzoek doet en vervolgens de hertrouwde langstlevende ouder overlijdt, wordt de geldvordering van het kind opeisbaar en kan het kind de stiefouder om overdracht van goederen – in volle eigendom – verzoeken voor (het restant) van de vordering vermeerderd met de rentevergoeding.

De andere twee situaties betreffen wilsrechten ter zake van de nalatenschap van de langstlevende ouder. Wanneer de langstlevende ouder, na te zijn hertrouwd, komt te overlijden verkrijgt het kind op grond van de wettelijke verdeling een geldvordering op zijn stiefouder. Het kind kan op dat moment van de stiefouder overdracht van goederen verlangen voor het bedrag van de geldvordering vermeerderd met de rentevergoeding, een en ander onder voorbehoud van vruchtgebruik (tenzij de stiefouder daar van afziet). Wanneer vervolgens de stiefouder overlijdt, kan het kind de erfgenamen om overdracht van goederen – in volle eigendom – verzoeken voor het restant van de vordering vermeerderd met de rentevergoeding.

Het kind verkrijgt in beginsel een niet-opeisbare vordering op de langstlevende ouder. De langstlevende ouder verkrijgt de goederen van de nalatenschap (onder aftrek van de schulden). Het ligt in de rede om degene die in economische zin kan beschikken over het vermogen in de forfaitaire rendementsheffing te betrekken. Daarom is in het voorgestelde eerste lid bepaald dat de niet-opeisbare vordering van het kind bij de langstlevende ouder in de heffing wordt betrokken. Bij het kind wordt de niet-opeisbare vordering genegeerd (onderdeel a) en bij de ouder de daarmee corresponderende overbedelingsschuld (onderdeel c). De overbedelingsschuld hoeft niet alleen betrekking te hebben op vermogensbestanddelen die tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren. Onderdeel c heeft daarom betrekking op de totale overbedelingsschuld.

In het eerste lid, onderdeel b, wordt geregeld dat de toerekeningsbepaling van onderdeel a in combinatie met onderdeel c ook van toepassing is op de legitimaris die een geldvordering op de langstlevende ouder heeft verkregen op grond van artikel 4.3.3.11, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek.

Het tweede en derde lid hebben betrekking op de uitoefening van de zogenoemde blooteigendomswilsrechten. Wanneer de niet-opeisbare vordering van het kind wordt omgezet in de blote eigendom van nalatenschapsgoederen, verandert er voor het kind in feite niet veel. De langstlevende ouder is nog steeds degene die in economische zin kan beschikken over de goederen. Daarom is er voor de toepassing van vermogensbestanddelen die tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren voor gekozen om in dergelijke situaties de ontstane splitsing blote eigendom versus vruchtgebruik te negeren. Dit betekent dat het kind de waarde van de blote eigendom niet tot zijn grondslag hoeft te rekenen. De langstlevende ouder wordt daarentegen voor de volle eigendomswaarde in de forfaitaire rendementsheffing betrokken.

Ten aanzien van vermogensbestanddelen die tot het belastbare inkomen uit werk en woning of het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang behoren, geldt het volgende. Wanneer de door het kind verkregen blote eigendom betrekking heeft op een eigen woning, dan ligt het in de rede om de door het wilsrecht ontstane splitsing blote eigendom versus vruchtgebruik eveneens te negeren. Dit hangt samen met het forfaitaire karakter van de huurwaardebijtelling. De langstlevende ouder wordt vervolgens voor de volle eigendomswaarde van de eigen woning in de belastingheffing betrokken.

Wanneer de door het kind verkregen blote eigendom betrekking heeft op aanmerkelijkbelangaandelen, dan ligt het niet voor de hand om de splitsing blote eigendom versus vruchtgebruik te negeren. Uitgaande van doorschuiving ontstaan er door de uitoefening van het wilsrecht twee aanmerkelijkbelanghouders, die elk een evenredig deel van de oorspronkelijke verkrijgingsprijs krijgen toegerekend. Het kind wordt als blote eigenaar pas bij vervreemding belast. Op dat moment komen er liquiditeiten vrij, zodat belastingheffing gerechtvaardigd is. Bij vervreemding door het kind van de blote eigendom worden liquiditeiten ontvangen, die vervolgens in box III worden belast. Er is dan geen reden meer om de blote eigendom te negeren. Hetzelfde geldt voor de situatie dat de langstlevende het vruchtgebruik vervreemdt. Zonder nadere regeling zou de koper-vruchtgebruiker voor de volle waarde worden belast.

Daarom zijn het tweede en derde lid van artikel 5.1.3a zodanig geredigeerd dat het negeren van de splitsing blote eigendom versus vruchtgebruik alleen van toepassing is indien zowel de blote eigenaar als de vruchtgebruiker (oorspronkelijke) verkrijger krachtens erfrecht is.

Het vierde lid strekt ertoe de gevolgen van testamenten die inhoudelijk overeenkomen met de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf voor de forfaitaire rendementsheffing ter zake van niet-opeisbare vorderingen, of daarvoor in de plaats gekomen blote eigendommen, op dezelfde wijze te behandelen als de resultaten van het wettelijk versterferfrecht. Gedacht kan worden aan de in praktijk veel voorkomende verdelingen van een nalatenschap volgens het model langstlevende-al. De woorden «inhoudelijk overeenkomen met» geven aan dat de bepaling beperkt moet worden uitgelegd. Dit betekent onder meer dat niet elk vruchtgebruik dat krachtens erfrecht ontstaat onder de werking van het vierde lid valt. Zo zal een vruchtgebruiktestament hier in beginsel niet aan voldoen. Hetzelfde geldt voor een vruchtgebruik dat ontstaat bij de scheiding en deling van de boedel.

Het vijfde lid heeft betrekking op fideï-commissaire makingen. Onder het regime van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek is het fideï-commis een species van het genus voorwaardelijke making, die in artikel 4.4.5.6 van het Burgerlijk Wetboek wordt omschreven, maar daarbij zijn oude naam verliest. Wel is, evenals in artikel 4.4.5.6 van het Burgerlijk Wetboek, de term «verwachter» gehandhaafd.

De bepaling is ontleend aan artikel 7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 en sluit aan bij de gedachte dat een fideï-commissaire making gedurende het leven van de bezwaarde voor de verwachter niet leidt tot in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogen. Pas bij overlijden van de bezwaarde zal het vermaakte in de grondslag van de verwachter vloeien. Dientengevolge is er geen reden om bij de bezwaarde gedurende zijn leven de last van fideï-commis in mindering op de grondslag te laten komen. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 5.1.3b Heffingvrij vermogen

Alvorens het tarief van 30% wordt toegepast, mag eerst een zogenoemd heffingvrij vermogen van de rendementsgrondslag worden afgetrokken. Dit is geregeld in het vijfde lid van artikel 5.1.3. Met het heffingvrije vermogen (een vrijstelling «aan de voet») wordt bereikt dat belastingplichtigen met een positief nettovermogen niet reeds vanaf de eerste euro of gulden van dat vermogen in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken. Deze tegemoetkoming – die qua werking in grote lijnen overeenkomt met de rente- en de dividendvrijstellingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964- is bedoeld voor alle belastingplichtigen, maar heeft relatief het meeste effect voor beleggers en spaarders met kleine vermogens.

In overeenstemming met wat daarover is opgenomen in de Verkenning en in het Regeerakkoord, is ervoor gekozen om per belastingplichtige het forfaitaire rendement over de eerste 17 000 (f 37 463) van het (gemiddeld) nettovermogen niet in de heffing te betrekken. Gerekend tegen een forfaitair voordeel van 4% betekent dit dat een bedrag van 680 (f 1499) effectief buiten de heffing wordt gelaten.

Voorbeeld

Belastingplichtige A (alleenstaand) heeftop 1 januari een rendementsgrondslag van 25 000 (f 55 093) en op 31 december een rendementsgrondslag van 35 000 (77 130). Het gemiddelde van de rendementsgrondslag bedraagt 30 000 (f 66 111). Hiervan mag het heffingvrije vermogen van 17 000 (f 37 463) aan rendementsgrondslag in aanmerking wordt genomen, zodat feitelijk een bedrag van 13 000 (f 28 648) in de heffing wordt betrokken. Het belastbare voordeel uit de rendementsgrondslag bedraagt 4% daarvan, hetgeen neerkomt op 520 (f 1146). Aangezien het tarief 30% is, dient A een bedrag van 156 (f 344) aan forfaitaire rendementsheffing te betalen.

Samenwonende partners hebben in beginsel elk recht op hun eigen heffingvrije vermogen. Zij kunnen er echter voor kiezen om beide heffingvrije vermogens samen te voegen. Eén van hen kan dan een heffingvrij vermogen van 34 000 (f 74 926) in aanmerking nemen. Dit betekent wel dat de andere partner dan geen recht meer heeft op zijn eigen heffingvrije vermogen van 11 000 (f 37 463). Dit volgt uit artikel 5.1.3b, tweede lid. Voor deze samenvoeging zal een gezamenlijk verzoek moeten worden ingediend door betrokkenen. Dit verzoek wordt gedaan bij de aangifte van de belastingplichtige die het verhoogde heffingvrije vermogen wenst toe te passen.

De overheveling tussen partners geschiedt voor het volle bedrag van het heffingvrije vermogen. De keuze voor overdracht van het heffingvrije vermogen kan jaarlijks worden herzien.

Het heffingvrije vermogen bedraagt 17 000 (f 37 463). Dit betekent dat belastingplichtigen met een rendementsgrondslag tot 17 000 (f 37 463) niet in de forfaitaire rendementsheffing worden betrokken. Heffing over het forfaitaire rendement kan overigens niet tot negatieve inkomsten uit vermogen leiden; er ontstaan in de sfeer van de forfaitaire rendementsheffing daarom geen (verrekenbare) verliezen.

Artikel 5.1.4 Ouderentoeslag

In artikel 5.1.4, eerste en tweede lid, wordt voor belastingplichtigen van 65 jaar en ouder de zogenoemde ouderentoeslag uitgewerkt. Met deze toeslag wordt op globale wijze compensatie geboden voor het feit dat ouderen die naast een relatief laag inkomen uit werk en woning ook vermogensinkomsten hebben, door introductie van het vaste tarief van 30% voor inkomen uit sparen en beleggen per saldo met nadelige koopkrachteffecten zouden kunnen worden geconfronteerd. Dit nadelige koopkrachteffect hangt samen met het feit dat inkomen uit sparen en beleggen niet meer tegen het - voor hen lagere - progressieve tabeltarief maar tegen het vaste tarief van 30% in de heffing wordt betrokken. Belastingplichtigen die de leeftijd van 65 jaar nog niet hebben bereikt, ervaren door de introductie van dit vaste tarief van 30% een verlaging van het tarief voor inkomen uit sparen en beleggen. Dit geldt zowel in vergelijking met de huidige tarieven (in 1999 bedraagt het tarief in de geknipte 1e schijf 35,75% respectievelijk 37,05%) als voor de tarieven die in 2001 gaan gelden (32% in de 1e schijf). Voor ouderen geldt bij een inkomen in de 1e schijf echter een aanzienlijk lager tarief (1999: 17,85% respectievelijk 19,15%), waardoor een vast tarief van 30% voor hen nadelige gevolgen heeft.

Om deze nadelige koopkrachteffecten te mitigeren is ervoor gekozen om ouderen met een box I inkomen tot maximaal 11 500 (f 25 342) een toeslag te geven op het in artikel 5.1.2 genoemde heffingvrije bedrag van 17 000. Deze ouderentoeslag bedraagt 50% van de rendementsgrondslag van deze belastingplichtigen, doch ten hoogste 22 500 (f 49 584). Voor ouderen met een box I inkomen tot maximaal 16 000 (f 35 259) bedraagt deze toeslag 50% van de rendementsgrondslag met een maximum van 11 250 (f 24 792). De genoemde inkomensgrenzen van 11 500 en 16 000 komen globaal overeen met een inkomen op het AOW-niveau voor partners (circa f 15 000), aangevuld met f 10 000 respectievelijk f 20 000 overige inkomsten. Beide partners kunnen voor de ouderenvrijstelling in aanmerking komen. De vermogensvrijstelling komt bovenop het voor elke belastingplichtige geldende heffingvrije vermogen van 17 000 (f 37 463). Voorwaarde om voor deze ouderenvrijstelling in aanmerking te komen is wel dat de totale rendementsgrondslag van de belastingplichtige niet meer bedraagt dan 225 000 (f 495 835). Samenwonende partners kunnen ervoor kiezen om het bedrag van de ouderentoeslag waarvoor zij ieder afzonderlijk in aanmerking komen, samen te voegen. De systematiek hiervoor is dezelfde als ten aanzien van de overheveling van het heffingvrije vermogen, zoals dat in artikel 5.1.3b, is geregeld. Een en ander wordt in het tweede lid van artikel 5.1.4 geregeld.

Artikel 5.1.5 Uitbreiding bezittingen (vervallen)

AFDELING 2 Vrijstellingen

Artikel 5.2.1 Vrijstelling bos- en natuurterreinen en landgoederen

De bepaling in onderdeel a is ontleend aan artikel 26, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de term «bossen» is aansluiting gezocht bij de uitleg van de term «bos» in de aan artikel 26 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ontleende term «bosbezit». Het doel van de vrijstelling van de inkomsten uit bosbezit blijft om het bosbestand te bevorderen.

Onderdeel b bewerkstelligt een vrijstelling van natuurterreinen. Met de vrijstelling is beoogd om het behoud en de ontwikkeling van natuurterreinen te bevorderen. Hetgeen voor de toepassing van deze vrijstelling onder natuurterrein wordt verstaan, wordt nader uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur.

In onderdeel c is een regeling getroffen voor landgoederen in de zin van de Natuurschoonwet 1928. Deze landgoederen hebben naast een natuurwetenschappelijke waarde ook een culturele, historische en recreatieve waarde. Gezien het belang dat gehecht wordt aan natuurontwikkeling en natuurbehoud, is in de Wet inkomstenbelasting 2001 een gedeeltelijke vrijstelling opgenomen voor bepaalde onroerende zaken die tot een landgoed als bedoeld in de Natuurschoonwet 1928 behoren. Deze vrijstelling houdt in dat de ongebouwde gedeelten van het landgoed zijn vrijgesteld van de forfaitaire rendementsheffing. Het gebouwde gedeelte zal veelal de vorm hebben van een woning die ofwel in de eigenwoning-regeling valt ofwel anderszins geëxploiteerd wordt en daarmee in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing valt.

Om als een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 te kunnen worden aangemerkt, moet voldaan zijn aan een aantal voorwaarden. Een belangrijke voorwaarde daarbij is, dat een landgoed in beginsel voor dertig procent uit bos moet bestaan dan wel voor ten minste twintig procent uit bos en vijftig procent uit natuurterrein moet bestaan. Zeker landgoederen die zijn opengesteld, dragen daarmee bij aan de mogelijkheden voor burgers om in de natuur te vertoeven. Naast bos- en natuurterreinen kunnen ook andere gronden deel uitmaken van een landgoed.

Voorzover een gebouw op een landgoed te kwalificeren is als een eigen woning of een aanhorigheid van een eigen woning, wordt dit gebouw niet in de grondslag van het forfaitaire rendement meegenomen, maar worden de voordelen belast krachtens afdeling 6 van hoofdstuk 3 van deze wet.

De overige gebouwde onroerende zaken die deel uitmaken van een landgoed behoren wel tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Deze onroerende zaken worden, tegen de waarde in het economisch verkeer in de grondslag van het forfaitaire rendement begrepen. Daarbij kan de WOZ-waarde, afgezien van specifieke afwijkingen in het waardebegrip, juist ook in de uitvoeringspraktijk als een indicatie dienen. Wel zal daarbij onder meer rekening moeten worden gehouden met het verschil tussen de waardepeildatum van de Wet waardering onroerende zaken en de actuele waarde.

Artikel 5.2.2 Vrijstelling voorwerpen van kunst en wetenschap

Toepassing van artikel 5.1.3 leidt ertoe dat de volgende voorwerpen van kunst en wetenschap in beginsel tot de grondslag van het forfaitaire rendement behoren:

– onroerende voorwerpen van kunst en wetenschap;

– roerende voorwerpen van kunst en wetenschap die niet in eigen gebruik zijn ; – roerende voorwerpen van kunst en wetenschap die in eigen gebruik zijn en die tevens ter belegging worden aangehouden.

Bovenstaande betekent dat een roerend voorwerp van kunst of wetenschap, bijvoorbeeld een schilderij, dat in eigen gebruik is bij de belastingplichtige en dat door hem niet ter belegging wordt aangehouden, niet behoort tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Indien de belastingplichtige besluit dit schilderij uit te lenen aan een museum, is het schilderij niet langer in eigen gebruik en zou het als gevolg daarvan tot de grondslag van het forfaitaire rendement van de belastingplichtige gaan behoren. Deze fiscale consequenties zouden een negatieve invloed kunnen hebben op de mate waarin particulier kunstbezit, al dan niet tijdelijk, ter beschikking wordt gesteld ten behoeve van openbare collecties van kunst of wetenschap. Verder zou, zonder nadere regeling, een onroerend voorwerp van kunst in de grondslag van het forfaitaire rendement worden betrokken, ongeacht of dit voorwerp in eigen gebruik is of niet. Dit zou belastingplichtigen kunnen afremmen in de aanschaf van onroerende voorwerpen van kunst. Derhalve is besloten tot een tegemoetkoming te komen in artikel 5.2.2 en daarin een vrijstelling op te nemen voor voorwerpen van kunst en wetenschap die niet ter belegging worden aangehouden, ongeacht of zij in eigen gebruik zijn of niet. De vrijstelling is zowel van toepassing op roerende als op onroerende voorwerpen van kunst en wetenschap.

Op de belastingplichtige rust de bewijslast om aan te tonen dat de voorwerpen van kunst en wetenschap die hij bezit niet ter belegging worden aangehouden. Indien de belastingplichtige in het bezit is van meer dan een voorwerp van kunst of wetenschap, wordt het belegging- skarakter van ieder individueel item getoetst. Overigens kan het bij de beoordeling of een voorwerp al dan niet hoofdzakelijk ter belegging wordt aangehouden wel relevant zijn dat een voorwerp van kunst of wetenschap deel uitmaakt van een collectie van voorwerpen, al was het maar omdat dit de waarde van het betreffende item kan beïnvloeden. Naast de waarde die aan het voorwerp kan worden toegekend, kan ook het gebruik dat de belastingplichtige maakt van het voorwerp een rol spelen bij de beoordeling of het voorwerp hoofdzakelijk ter belegging wordt aangehouden. Een schilderij in een kluis wordt eerder hoofdzakelijk ter belegging aangehouden dan een schilderij dat in de woonkamer van de belastingplichtige hangt.

Artikel 5.2.3 Vrijstelling rechten op roerende zaken krachtens erfrecht

Ingeval een belastingplichtige krachtens erfrecht het vruchtgebruik verkrijgt van roerende zaken, is hij geen eigenaar van de zaken maar heeft hij wel de volledige ge- en verbruiksmogelijkheid. Voor dergelijke gevallen, waarbij de belastingplichtige door omstandigheden die buiten zijn invloedssfeer liggen geen eigenaar is maar hij wel een volledige geen verbruiksmogelijkheid heeft, is geregeld dat de waarde van de roerende zaken buiten de grondslag blijft als overigens aan de normale voorwaarden is voldaan.

Artikel 5.2.4 Vrijstelling bepaalde rechten

In onderdeel a is een vrijstelling opgenomen voor kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering van een beperkte omvang, die uitsluitend tot uitkering komen bij overlijden. Deze uitkeringen worden veelal gebruikt om de kosten van de uitvaart te dekken.

Ten opzichte van de vrijstelling volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is de vrijstelling uitgebreid met polissen die recht geven op prestaties in het kader van de verzorging van een uitvaart (zogenoemde naturapolissen). Aangezien dergelijke polissen volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen belastbare rentecomponent bevatten, kende deze wet hiervoor geen afzonderlijke vrijstelling. In de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren deze polissen in beginsel wel tot de grondslag zodat zij expliciet vrijgesteld moeten worden. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was een vrijstelling opgenomen voor kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering voorzover deze tot uitkering komen na het bereiken van de leeftijd van 72 jaar. Polissen die eerder tot uitkering komen, vielen volgens het oude recht onder de algemene vrijstelling voor kapitaalverzekeringen. Aangezien de algemene vrijstelling vervalt, worden in de Wet inkomstenbelasting 2001 alle rechten op dergelijke uitkeringen, ongeacht de leeftijd van de overledene, in de vrijstelling betrokken.

De hoogte van de vrijstelling is volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van belang op het moment dat de polis tot uitkering komt. In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de vrijstelling toegepast op de waarde gedurende de periode dat de polis nog niet tot uitkering is gekomen. De waarde van een dergelijke polis zal in het algemeen lager zijn dan de hoogte van de uitkering die verzekerd wordt. Er is op zichzelf bezien dan ook reden om de hoogte van de vrijstelling naar beneden aan te passen. Daar staat echter tegenover dat het financiële belang per belastingplichtige gering is, dat de naturapolissen onder het oude recht ook invloed hadden op de hoogte van de vrijstelling, en dat bij een lagere vrijstelling de uitvoeringslasten zouden toenemen. De hoogte van de vrijstelling zoals die gold volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is daarom gehandhaafd. In onderdeel c is een vrijstelling opgenomen voor een specifiek geval waarbij een recht op termijnen bestaat dat voortkomt uit de vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen.

De laatste jaren is in toenemende mate sprake van verkoop van aanmerkelijkbelangpakketten tegen veelal winstafhankelijke termijnbetalingen. In het aanmerkelijkbelangregime zoals dat met ingang van 1 januari 1997 is gewijzigd, is daartoe een regeling opgenomen die ertoe strekt de feilen van het oude aanmerkelijkbelangregime in dat soort gevallen zoveel mogelijk op te heffen. Die nieuwe regeling kan door de invoering van de forfaitaire rendementsheffing leiden tot een onbedoelde cumulatie van winst uit aanmerkelijk belang en forfaitaire rendement. Enerzijds doordat de termijnen, voorzover zij de reeds in het jaar van de vervreemding in aanmerking genomen (contante waarde van de) geschatte omvang van de termijnen te boven gaan, als inkomen uit aanmerkelijk belang worden belast. Anderzijds doordat het vorderingsrecht op die termijnen tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoort. Dit laatste speelt uiteraard niet indien het vorderingsrecht eveneens tot een aanmerkelijk belang behoort, bijvoorbeeld door toepassing van de meetrekregeling. Ter vermijding van die dubbele heffing is een vrijstelling in de forfaitaire rendementsheffing opgenomen ter zake van het vorderingsrecht op termijnen van een overdrachtsprijs van een aanmerkelijk belang indien de omvang van deze termijnen nog niet vaststaat.

Artikel 5.2.5 Vrijstelling groen beleggen

De vrijstellingen die betrekking hebben op het «groen beleggen» beogen het maatschappelijke draagvlak voor het milieu-, natuur- en bosbeleid en de betrokkenheid van burgers daarbij te vergroten. Hiertoe wordt bevorderd dat burgers via daartoe bij ministeriële regeling aangewezen fondsen financieel gaan deelnemen in projecten die in het belang zijn van het milieu, de natuur en het behoud en de aanleg van bossen. De fiscale faciliteit bestaat hieruit dat het rendement dat burgers behalen met hun «groene» beleggingen is vrijgesteld van de heffing van inkomstenbelasting. Dit wordt in het voorliggende wetsvoorstel bereikt door de «groene» vermogensbestanddelen waarmee economisch rendement wordt behaald, vrij te stellen van de grondslag van het forfaitaire rendement. Door deze vrijstelling wordt het verschil tussen het netto rendement dat behaald kan worden met «groene» beleggingen enerzijds en het netto rendement dat behaald kan worden met overige beleggingen anderzijds, verkleind. Dit betekent niet dat het verschil tussen rendementen uit groene beleggingen en overige rendementen in alle gevallen geheel overbrugd zou moeten kunnen worden door de voorgestelde fiscale tegemoetkoming. De milieugezindheid van de burger en de waarde die de burger hecht aan de wetenschap dat zijn geld «schoon» belegd wordt, blijft medebepalend voor het succes van de regeling. De bepaling van het eerste lid is ontleend aan artikel 26, eerste lid, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het doel van de vrijstelling is om het maatschappelijke draagvlak voor het milieu-, natuur- en bosbeleid en de betrokkenheid van burgers daarbij te vergroten. Getracht wordt dit te bereiken door voordelen die genoten worden uit «groene» beleggingen integraal vrij te stellen. Dit heeft tot gevolg dat de netto rendementen uit deze beleggingen gelijk zijn aan de bruto rendementen. Hierdoor wordt de afstand tussen de hoogte van de netto rendementen uit groenprojecten enerzijds en de netto rendementen uit overige beleggingen anderzijds verkleind.

Om redenen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid is de vrijstelling «groen beleggen» gekoppeld aan beleggingen die worden verricht door bij ministeriële regeling aangewezen fondsen van kredietinstellingen of beleggingsinstellingen. Het doel en de feitelijke werkzaamheden van deze fondsen van kredietinstellingen of beleggingsinstellingen moet hoofdzakelijk bestaan in het direct of indirect beleggen van vermogen in projecten of categorieën van projecten die in het belang zijn van het milieu, waaronder natuur en bos.

De bepaling van het tweede lid is ontleend aan het tweede lid van artikel 26 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Ingevolge onderdeel 1° kunnen bij ministeriële regeling in Nederland gelegen projecten of categorieën van projecten worden aangewezen die aangeduid kunnen worden als groenprojecten. Daarnaast hebben de betrokken ministers de mogelijkheid om ten aanzien van individuele projecten een schriftelijke verklaring af te geven.

De in onderdeel 2° genoemde ministers kunnen schriftelijk verklaren dat bepaalde projecten in ontwikkelingslanden en daarmee gelijk te stellen gebieden worden aangemerkt als een groenproject in de zin van deze regeling.

De bepaling van het derde lid is ontleend aan artikel 26b, tweede lid, laatste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling bewerkstelligt dat bezwaar en beroep mogelijk is tegen de hiervoor genoemde verklaringen.

De bepaling van het vierde lid is ontleend aan artikel 26, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Uitwerking van de criteria waaraan groenprojecten moeten voldoen, vindt plaats bij ministeriële regeling. Een belangrijke voorwaarde is dat de groenprojecten in het belang zijn van de bescherming van het milieu. Voorts moeten ze enig eigen rendement hebben, dat evenwel lager moet zijn dan hetgeen normaliter commercieel vereist wordt. Wellicht ten overvloede wordt benadrukt dat hetgeen wat over de criteria groen beleggen is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis van de regeling bij eerste totstandkoming, onverminderd van kracht blijft.

Krediet- en beleggingsinstellingen die wensen te worden aangemerkt als een «groeninstelling», dat wil zeggen een krediet- of beleggingsinstelling als genoemd in het eerste en tweede lid, moeten voldoen aan een aantal nader bij algemene maatregel van bestuur te specificeren voorwaarden. Een belangrijke voorwaarde is dat sprake is van kredietinstellingen als bedoeld in de Wet toezicht kredietwezen 1992 en beleggingsinstellingen als bedoeld in de Wet toezicht beleggingsinstellingen. Het vijfde lid is ontleend aan het vierde lid van artikel 26 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bedoeling van de regeling is om de leden der Staten-Generaal de gelegenheid te bieden zich te uiten over de algemene maatregel van bestuur voordat deze regeling in werking treedt.

Artikel 5.2.6 Vrijstelling geldleningen aan beginnende ondernemers

Het bevorderen van de werkgelegenheid kan onder meer plaatsvinden door beginnende ondernemers in hun initiatieven te stimuleren. Eén van de maatregelen die hieraan een succesvolle bijdrage levert en kan blijven leveren is de Agaathregeling, zo blijkt ook uit de rapportage van de werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers. De Agaathregeling wordt dan ook, in een aan de nieuwe heffingsmethodiek aangepaste vorm, in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 opgenomen. Doel van de regeling is het verkrijgen van werkkapitaal door beginnende ondernemers te vergemakkelijken.

Hiertoe wordt aan particulieren die direct (artikel 5.2.6) of indirect (artikel 5.2.7) via de Agaathregeling geld lenen aan een beginnend ondernemer, een fiscale tegemoetkoming geboden.

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond deze tegemoetkoming uit een extra rente- en dividendvrijstelling van samen maximaal f 5000 per belastingplichtige. Deze extra rente- en dividendvrijstelling komt bij invoering van de forfaitaire rendementsheffing te vervallen. In plaats daarvan behoort een vordering in het kader van de Agaathregeling in het nieuwe wetsvoorstel tot een bedrag van 56 700 niet tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

Daarbij blijft voor particulieren die via een directe Agaathlening geld lenen aan beginnende ondernemers de mogelijkheid bestaan om onder bepaalde voorwaarden tot een bedrag van 22 500 verlies te nemen als de vordering wordt kwijtgescholden wegens oninbaarheid.

Voor alle bepalingen uit de Agaathregeling geldt dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

De bepaling in het eerste lid is ontleend aan artikel 42b, tweede lid, onderdeel c, onder 1° van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De bepaling bewerkstelligt dat achtergestelde geldleningen aan een beginnend ondernemer onder voorwaarden tot een maximum van 56 700 worden vrijgesteld. De vrijstelling is uitsluitend gedurende de eerste acht jaren van de looptijd van de geldlening van toepassing. De vrijstelling beoogt het verkrijgen van werkkapitaal door beginnende ondernemers te vergemakkelijken.

Het tweede lid is evenals het eerste lid ontleend aan artikel 42b, tweede lid, onderdeel c, onder 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de bepaling in het tweede lid worden twee voorwaarden geschetst waaraan voldaan moet zijn, wil de vrijstelling uit het eerste lid toepassing kunnen vinden. De eerste voorwaarde heeft betrekking op het feit dat de beginnende ondernemer in enig stadium in aanmerking moet komen voor zelfstandigenaftrek. De voorwaarde in onderdeel b ziet op de wijze waarop de gelden uit de geldlening door de beginnende ondernemer moeten worden aangewend. Deze gelden moeten gedurende de periode dat de belastingplichtige gebruik wenst te maken van de vrijstelling in dit artikel, door de beginnend ondernemer geïnvesteerd worden in zogenoemd verplicht ondernemingsvermogen.

Het derde lid is ontleend aan artikel 45, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De belastingplichtige kan aangemerkt worden als beginnende ondernemer als hij zijn onderneming in Nederland uitoefent en hij voorts aan enige bij ministeriële regeling of door de inspecteur gestelde voorwaarden voldoet. Deze voorwaarden hebben betrekking op de toepassing van de zelfstandigenaftrek in het kalenderjaar waarin de lening is verstrekt, het voorafgaande jaar, of het daaropvolgende jaar. Voorts kan, om nog in aanmerking te kunnen komen voor de kwalificatie beginnende ondernemer, een maximum worden gesteld aan het aantal jaren dat een ondernemer zelfstandigenaftrek mag hebben genoten. De belastingplichtige moet zelf een verzoek indienen om door de inspecteur als beginnende ondernemer te worden aangemerkt. In het vierde lid, dat is ontleend aan artikel 45, negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is aangegeven ten aanzien van welke punten aan achtergestelde geldleningen bij ministeriële regeling nadere voorwaarden kunnen worden gesteld.

Het vijfde lid is ontleend aan artikel 42b, tweede lid, onderdeel c, sub 1°, in samenhang met artikel 45, twaalfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel 5.2.7 Vrijstelling geldleningen aan en deelnemingen in bepaalde participatiemaatschappijen

Het eerste lid, onderdeel a, is ontleend aan artikel 42b, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het eerste lid, onderdeel b, is ontleend aan artikel 42c, tweede lid, onderdeel

c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering van beide bepalingen is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Het doel van de regeling is om het indirect (via een participatiemaatschappij) verstrekken van kapitaal aan beginnende ondernemers te stimuleren. Belastingplichtigen hebben recht op een vrijstelling indien zij aan daartoe aangewezen participatiemaatschappijen geld uitlenen of indien zij aandelen in of winstbewijzen van aangewezen participatiemaatschappijen in het bezit hebben. Deze participatiemaatschappijen verstrekken de ontvangen gelden vervolgens aan beginnende ondernemers en rechtspersonen, zoals bedoeld in het tweede lid. De vrijstelling tot een bedrag van 56 700 is een gezamenlijke vrijstelling voor geldleningen aan een beginnend ondernemer (artikel 5.2.6) en geldleningen aan en deelnemingen in participatiemaatschappijen als bedoeld in dit artikel.

Het tweede lid is ontleend aan artikel 42b, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In deze bepaling wordt aangegeven welke werkzaamheden door een participatiemaatschappij verricht moeten worden, wil zij kunnen worden aangewezen in het kader van de in dit artikel geregelde vrijstelling.

Het derde lid is ontleend aan artikel 42b, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze bepaling geeft aan ten aanzien van welke punten nadere regels kunnen worden gesteld bij ministeriële regeling.

Artikel 5.2.8 Vrijstelling spaartegoeden, aandelen en winstbewijzen volgens de spaarloonregeling en de premiespaarregeling

De bepaling is ontleend aan de artikelen 42b, tweede lid, onderdeel b en artikel 42c, tweede lid, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het doel van de bepaling is om spaartegoeden, aandelenoptie-rechten, aandelen of winstbewijzen die deel uitmaken van de spaarloonregeling of de premiespaarregeling tot een zeker maximum bedrag uit te sluiten van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing, voor de duur van de periode waarin deze spaartegoeden, aandelenoptierechten, aandelen of winstbewijzen zijn geblokkeerd, respectievelijk voor de duur van de eerste vier jaren na de inhouding van de besparing. Hierdoor wordt bereikt dat de renten en dividenden die ter zake van deze vrijgestelde spaartegoeden, aandelen of winstbewijzen worden genoten niet in de belastingheffing worden betrokken. Ten opzichte van de artikelen 42b, tweede lid, onderdeel b en artikel 42c, tweede lid, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de volgende wijzigingen aangebracht. Naast spaartegoeden, aandelen en winstbewijzen zijn in de voorgestelde bepaling ook aandelenoptierechten vrijgesteld. Dit heeft te maken met de gewijzigde heffingsgrondslag. Omdat door particulieren gehouden aandelenoptierechten die niet tot het ondernemingsvermogen behoren in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geen belastbare inkomsten uit vermogen opleveren, was het niet nodig om in artikel 42c, tweede lid, onderdeel b, van deze wet een vrijstelling voor dergelijke inkomsten op te nemen. Omdat de grondslag van het forfaitair rendement met ingang van 2001 zodanig is geformuleerd dat aandelenoptierechten daar ook onder vallen, dient de reikwijdte van de op artikel 42b, tweede lid, onderdeel b, en artikel 42c, tweede lid, onderdeel b gebaseerde vrijstelling hierop te worden aangepast door aandelenoptierechten die in het kader van een werknemersspaarregeling zijn verkregen ook vrij te stellen van het forfaitair rendement. Verder wordt in de voorgestelde bepaling geen onderscheid meer gemaakt tussen inkomsten die worden verkregen uit spaartegoeden enerzijds en inkomsten die worden verkregen uit aandelen en winstbewijzen anderzijds. Op beide soorten inkomsten is een gezamenlijke vrijstelling van toepassing. Dit biedt aan de belastingplichtige meer flexibiliteit en vrijheid om de spaargelden gedurende de blokkeringstermijn respectievelijk de eerste vier jaren na inhouding van de besparing, naar eigen inzicht aan te houden in de vorm van spaartegoeden of in de vorm van aandelen of winstbewijzen. Voor het overige is met de voorgestelde bepaling geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de artikelen 42b, tweede lid, onderdeel b en artikel 42c, tweede lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 5.2.9 Vrijstelling aandelen en winstbewijzen in aangewezen participatiemaatschappijen

Het artikel is ontleend aan artikel 42c, tweede lid, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarin een specifieke dividendvrijstelling voor bij ministeriële regeling aangewezen participatiemaatschappijen in de sfeer van de start en uitbreiding van kleine en middelgrote ondernemingen was opgenomen.

AFDELING 3

Waardering

Artikel 5.3.1 Waardering bezittingen; algemeen

Uitgangspunt bij de forfaitaire rendementsheffing is dat zowel de bezittingen als de schulden naar de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen. Dit uitgangspunt is in het eerste lid opgenomen.

In de overige leden van artikel 5.3.1 wordt dit uitgangspunt nader uitgewerkt. In het tweede lid is bepaald dat ingeval bepaalde bezittingen tot een eenheid behoren, daar bij de waardering van die bezittingen rekening mee moet worden gehouden (een combinatie van bepaalde bezittingen kan immers een hogere waarde hebben dan de som van waarde van de afzonderlijke bezittingen).

In het derde lid is een bepaling opgenomen voor situaties dat de waarde op de peildatum niet kan worden bepaald. Indien een dergelijke situatie zich voordoet, kan worden uitgeweken naar een zo dicht mogelijk bij de peildatum gelegen tijdstip waarop de waarde van het desbetreffende vermogensbestanddeel wel kan worden vastgesteld. Het vierde lid voorziet er in dat voor de toepassing van de forfaitaire rendementsheffing (de rechten en verplichtingen die samenhangen met) een genotsrecht dat tegen een periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Te denken valt bijvoorbeeld aan huur- en pachtovereenkomsten. Met deze bepal